I FSK 831/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 810/17 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz M. sp. z o.o. we W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 3 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 810/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 29 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2016 r. 1. uchylił zaskarżoną decyzję, 2. zasądził od organu na rzecz spółki kwotę 778 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, bądź rozpoznanie skargi kasacyjnej w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej p.p.s.a.), rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej argumentacji wskazującej, że art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej ustawa o VAT), jest przepisem technicznym, który nie może stanowić podstawy do wydania decyzji o odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy w ramach prowadzonych przez organ czynności sprawdzających, podatnik uniemożliwił weryfikację zasadności żądanego zwrotu poprzez nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji; 2. art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe wskazania w wyroku, że w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie zweryfikować zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika odpowiedniej dokumentacji, organ nie może wydać decyzji na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a w związku z tym sformułowanie błędnych i ogólnikowych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania; 3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi, a uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., pomimo braku naruszenia przez organ jakichkolwiek przepisów prawa materialnego; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. niezastosowanie art. 87 ust 2 ustawy o VAT i uznanie, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku nawet w sytuacji, gdy podatnik w ramach czynności sprawdzających uniemożliwia organowi podatkowemu weryfikację zasadności żądanego zwrotu poprzez nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji; 2. poprzez błędne zastosowanie do stanu faktycznego sprawy art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu jawnym (art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, ustalił, że skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. 3.1. W świetle sformułowanych zarzutów naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego zasadniczym przedmiotem sporu jest to, czy przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT może stanowić podstawę prawną do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie (przepis ten został powołany w osnowie decyzji obu organów podatkowych). Zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie może stanowić podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie zwrotu nadwyżki podatku VAT). W ocenie Sądu, jeśli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ ów zwrot kwestionuje (również z takiej przyczyny, że podatnik sam uniemożliwił weryfikację żądanego zwrotu poprzez nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji), organ winien wdrożyć postępowanie podatkowe w oparciu o treść art 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3.2. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w danym okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jednakże, na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której stanowi ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego np. w ramach czynności sprawdzających. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (art. 87 ust. 2 zd. 3 ustawy o VAT). Z treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że przedłużenie terminu zwrotu jest uprawnieniem organu w sytuacji, gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Obowiązkiem organu jest przeprowadzenie tej weryfikacji w ramach jednej z procedur, o których mowa w powołanym przepisie, tj. w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno - skarbowej lub postępowania podatkowego. Ponadto, na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu bądź jej braku. Należy zwrócić uwagę na przepisy art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., "dalej o.p.") w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Pierwszy z tych przepisów stanowi o tym, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W art. 99 ust. 12 ustawy o VAT mowa jest natomiast o tym, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Treść obu powołanych wyżej przepisów oznacza, że w sytuacji, gdy organ podatkowy określi podatnikowi, m.in. kwotę różnicy podatku naliczonego nad należnym w innej wysokości niż wynikająca ze złożonej przez podatnika deklaracji, względnie kwotę zobowiązania podatkowego zamiast deklarowanej różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy lub do zwrotu na rachunek bankowy, obalone zostaje domniemanie zgodności z prawem deklaracji złożonej przez podatnika. Wówczas w miejsce kwoty wynikającej z dokonanego przez podatnika samoobliczenia wchodzi kwota wynikająca z decyzji organu podatkowego lub skarbowego. Rozliczenia podatnika wynikające z jego deklaracji podatkowych zostają bowiem zastąpione wydanymi i doręczonymi w tym przedmiocie decyzjami podatkowymi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 702/11, LEX nr 1136303). Odmienność podstaw prawnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu i w zakresie weryfikacji samego zwrotu wynika, również z tego, że przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie zaskarżalnego postanowienia, a odmowa samego zwrotu już w formie decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny zajął już stanowisko, że przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym stanowi art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 o.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sadu Administracyjnego z 24 października 2016 r., I FPS 2/16). Ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnego, których upływ wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia prawa przez podatnika do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT określi je w innej wysokości. Zatem po upływie terminu zwrotu różnicy podatku, organ podatkowy z oczywistych powodów traci uprawnienie do jego przedłużenia, skoro termin ten już uległ zakończeniu, a tym samym nie ma już samego przedmiotu do dokonywania takiej czynności. 3.3. W świetle powyższego prawidłowo Sąd pierwszej instancji wywodzi, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT stanowi wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że jeżeli podatnik składa wniosek o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w oparciu o złożoną przez siebie deklarację, a organ ów zwrot kwestionuje, nawet jeżeli podatnik sam uniemożliwił weryfikację żądanego zwrotu poprzez nieprzedłożenie odpowiedniej dokumentacji), organ winien wdrożyć postępowanie podatkowe na podstawie treści art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. W ramach bowiem tego przepisu organ dysponuje szeregiem środków procesowych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy i wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie rozliczenia podatku VAT. Brak przedłożenia dokumentacji przez podatnika nie może stanowić przesłanki wyłączającej zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na podstawie, którego organ podatkowy może określić podatnikowi zobowiązanie podatkowe bądź kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. 3.4. Powyższe oznacza, że nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji prawidłowo dokonał ich wykładni, czego skutkiem było zastosowanie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a tym samym odmowa zastosowania art. 87 ust 2 ustawy o VAT. 3.5. Nie zasługiwały również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, ponieważ stanowią one w istocie polemikę z zawartą w uzasadnieniu wyroku Sadu pierwszej instancji wykładnią art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. 3.6. W szczególności nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 i art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej argumentacji wskazującej, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jest przepisem technicznym, który nie może stanowić podstawy do wydania decyzji o odmowie dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy w ramach prowadzonych przez organ czynności sprawdzających, podatnik uniemożliwił weryfikację zasadności żądanego zwrotu poprzez nieprzedłużenie odpowiedniej dokumentacji. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej i wnikliwej wykładni art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Sąd wyjaśnił, że przepis ten stanowi wyłącznie o zwrocie różnicy VAT na rzecz podatnika jako czynności materialno-technicznej, a więc nie wymagającej wydania jakiejkolwiek decyzji oraz o możliwości przedłużenia zwrotu w przypadku gdy zasadność tego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania przez organ podatkowy, jak również o terminie takiego przedłużenia. Za nieuzasadnione należy uznać wywody autora skargi kasacyjnej, że art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie ma charakteru czysto technicznego ale również wywołuje skutki materialne i przywoływanie w tym zakresie postanowienia NSA z 12 września 2016 r. sygn. akt I FZ 240/16. Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał bowiem, że przepis ten ma charakter materialno-techniczny. 3.7. Podobnie nie mógł w sprawie zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit a i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez wadliwe wskazania w wyroku, że w sytuacji, gdy organ nie jest w stanie zweryfikować zasadności wykazanego przez podatnika zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z uwagi na nieprzedłożenie przez podatnika odpowiedniej dokumentacji, organ nie może wydać decyzji na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, a w związku z tym sformułowanie błędnych i ogólnikowych zaleceń, co do dalszego trybu postępowania. Zasadność zwrotu organ bada w toku postępowania prowadzonego w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w trakcie którego brak przedłożenia dokumentacji źródłowej może skutkować zastosowaniem odpowiednich, przewidzianych w ordynacji podatkowej, środków ponaglających, a nawet może mieć wpływ na odpowiednią, niekorzystną dla strony, ocenę zebranego materiału dowodowego. 3.8. W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie i nie oddalenie skargi, a uchylenie decyzji organu drugiej instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., pomimo braku naruszenia przez organ jakichkolwiek przepisów prawa materialnego. Jak już wyżej wskazano Sąd prawidłowo nie zastosował art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Powiązane natomiast, w sformułowanym zarzucie, z tym przepisem art. 151 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a., są przepisami wynikowymi, które nie stanowią samodzielnej podstawy do kwestionowania stanu faktycznego sprawy. 4. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. 4.1. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153). Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Izabela Najda-Ossowska