II FSK 2588/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 695/17 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2017 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz J. K. kwotę 3000 (słownie: trzy tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 28 marca 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 695/17) oddalił skargę J. K. – nazywanej dalej "Skarżącą", na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 kwietnia 2017 r. (nr [...]) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z 3 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił Skarżącej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. w związku ze sprzedażą lokalu mieszkalnego. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że Skarżąca oraz jej brat otrzymali w 2008 r. wspomniane mieszkanie od swoich rodziców, a następnie 7 listopada 2011 r. zostało ono zbyte. 14 kwietnia 2016 r. Skarżąca złożyła korektę zeznania podatkowego za 2011 r., wskazując w nim, że dochód z tytułu sprzedaży lokalu podlegał zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f."). Jednocześnie, 14 kwietnia 2016 r. podatniczka złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. Postanowieniem z 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przywrócenia terminu, a po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 29 lipca 2016 r., utrzymał w mocy to rozstrzygnięcie. Podatniczka złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił wyrokiem z 15 marca 2017 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 911/16). Tym samym nie było podstaw, aby w sprawie zastosować art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Dalej organ zaznaczył, że w toku postępowania zwrócono się do Skarżącej z pytaniem, czy zgodnie z art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. podatniczka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu między innymi udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy, poczynione w czasie jej posiadania. W niniejszej sprawie podatniczka – mimo kierowanych wezwań – nie przedłożyła jednak żadnych dokumentów dotyczących tych kosztów. 2.1. W skardze skierowanej przez Skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podniesiono między innymi zarzuty naruszenia: - art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., poprzez jego niezastosowanie, chociaż środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziału części ww. lokalu mieszkalnego wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej zostały w całości przekazane na wykończenie domu, w którym Skarżąca mieszka wraz z rodzeństwem i rodzicami; - art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120–122 O.p., poprzez niezawieszenie postępowania pomimo wystąpienia ustawowej przesłanki, w sytuacji gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, to jest: z uwagi na toczące się postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej; - art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niezebranie całości materiału dowodowego, w tym nieustalenie czy kwota otrzymania ze zbycia nieruchomości nie jest wolna od podatku w związku z faktem przeznaczenia jej na własne cele mieszkaniowe, co prowadziło do wniosku, że organy obydwu instancji niewłaściwie, niewystarczająco zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, a zatem błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy oraz naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów; 2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. W uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór sprowadza się do odpowiedzi, czy w ustalonym stanie faktycznym znajduje zastosowanie tzw. ulga meldunkowa, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z brzmienia powyższego przepisu wynika, że ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku od spełnienia dwóch warunków, to jest zameldowania w lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia oraz złożenia oświadczenia w terminie zakreślonym przepisem prawa we właściwym urzędzie skarbowym. Wskazane warunki powinny być spełnione kumulatywnie. Dalej zaś Sąd pierwszej instancji zauważył, że przewidziany w tym przepisie termin ma charakter materialny, stąd też nie podlega on przywróceniu bądź przedłużeniu. W konsekwencji, skoro Skarżąca nie złożyła do 30 kwietnia 2012 r. oświadczenia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. – uczyniła to dopiero 14 kwietnia 2016 r. – organy zasadnie przyjęły, że w sprawie nie wystąpiły wszystkie przesłanki zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. Sąd nie zgodził się również ze Stroną skarżącą co do konieczności zawieszenia postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ kwestia rozstrzygnięcia wniosku o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie stanowi zagadnienia wstępnego w rozumieniu przywołanego przepisu. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku wywiedzionej przez Skarżącą podniesiono zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - poprzez niewłaściwą wykładnię i zastosowanie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz poprzez niezastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy środki otrzymane ze sprzedaży udziałów w przedmiotowej nieruchomości zostały przeznaczone na własne cele mieszkaniowe, tj. na wykończenie i remont budynku mieszkalnego będącego własnością rodziców Skarżącej. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, a co za tym idzie nieprzeprowadzenie kontroli całości zaskarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. została wydana na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., który został uchylony, a obowiązywał art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W konsekwencji prowadzi to do naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, która została wydana w oparciu o przepis, który został uchylony. Skarżąca wykazała, że postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, jak również nie zastosowano normy wynikającej z art. 2a O.p., czyli nie rozważono możliwości skorzystania ze zwolnienie w sytuacji przeznaczenia środków na własny cel mieszkaniowy; - art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., tj. nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 tej ustawy w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego – w tym pism Skarżącej, odwołania, skargi do WSA – wynikało, że postępowanie podatkowe nie wyjaśniło istoty sprawy dotyczącej przeznaczenia środków otrzymanych ze sprzedaży udziału w przedmiotowej nieruchomości na własne cele mieszkaniowe; - art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy w zw. z art. 233 § 1, art. 207 i art. 21 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1lit. c) P.p.s.a., czyli niestwierdzenie naruszenia art. 187, art. 191 w zw. z art. 122 O.p. chociaż naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stan sprawy nie został bowiem ustalony prawidłowo, a materiał dowodowy nie został zebrany w wystarczającym stopniu. W konsekwencji nie zostało rozważone, czy środki pochodzące ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości są środkami wolnymi od podatku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi chociaż, Skarżąca wskazała w postępowaniu sądowoadministracyjnym okoliczności, które podniesione zostały również przed organem drugiej instancji, ze organy nie zastosowały art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. 4.2. Pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Strona wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.4. W piśmie z 20 grudnia 2020 r. pełnomocnik Skarżącej zwrócił uwagę, że w wyroku z 13 czerwca 2019 r. (II FSK 1995/17) Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął kwestię przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., przyjmując, że Skarżąca zachowała termin do złożenia oświadczenia o zachowaniu prawa do ulgi mieszkaniowej. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Pomimo sformułowania zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, istota sporu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej koncentruje się przede wszystkim wokół kwestii niezastosowania przez organy zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy oraz niepodjęcia przez nie działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W dalszej zaś kolejności pełnomocnik strony podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów podniesionych w skardze, które – co istotne – były zasadniczo tożsame z tymi, które zostały zaprezentowane w skardze kasacyjnej. W tym zakresie, jako podstawę kasacyjną pełnomocnik strony wskazał art. 141 § 4 i art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. 5.2. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy oraz konieczności podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie wyrażonych w tych przepisach przesłanek, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, są one o tyle chybione, że Sąd pierwszej instancji nie rozważał tych kwestii. W konsekwencji czego nie mógł ich naruszyć ani poprzez ich niezastosowanie, ani poprzez ich błędną wykładnię. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 tej ustawy oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 u.p.d.o.f. należy zauważyć, że pierwszy z wymienionych przepisów określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. W świetle powyższego zarzut ten należy ocenić jako niezasadny. Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji dość precyzyjnie wyjaśnił motywy, którymi się kierował przy ocenie zgodności z prawem kontrolowanej decyzji. Równocześnie Strona skarżąca nie wykazała, aby pominięcie części z zarzutów skargi miało istotny wpływ na wynik sprawy, skoro materialnoprawną podstawą decyzji był art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., a nie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy. 5.3. Mimo to Sąd uwzględnił rozpoznawaną skargę kasacyjną, ponieważ na mocy art. 170 P.p.s.a. jest związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1995/17). W związku z powyższym należy w pierwszej kolejności zauważyć, że jednym z elementów kształtujących materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji był art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Postępowanie w sprawie zostało bowiem zainicjowane korektą zeznania podatkowego PIT-36 za 2011 r., do której załączono oświadczenie Skarżącej o spełnieniu przesłanek przewidzianych w pierwszym z wymienionych przepisów. W istocie rzeczy oświadczenie to zawierało żądanie strony wszczęcia postępowania podatkowego, ponieważ złożenie korekty deklaracji może zmienić wysokość zobowiązania podatkowego, a w dalszej kolejności prowadzić do powstania nadpłaty. Przy czym, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania budzi wątpliwość, organ może wydać decyzję na podstawie art. 20 § 3 O.p., określając w niej – tak jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie – zobowiązanie podatkowe. Równocześnie zasadniczą przyczyną, ze względu na którą organy odmówiły Skarżącej prawa do skorzystania z omawianego zwolnienia podatkowego było niedochowanie przez nią terminu do złożenia oświadczenia przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z powyższą oceną w pełni zgodził się Sąd pierwszej instancji, którego rozważania sprowadzają się do stwierdzenia, że jedną z przesłanek skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. jest zachowanie wspomnianego terminu, a skoro termin ten ma charakter materialnoprawny i nie podlega on przywróceniu – organy prawidłowo przyjęły, że Skarżąca nie mogła skorzystać z tzw. ulgi meldunkowej. Rzecz jednak w tym, że wraz z oświadczeniem o skorzystaniu z ulgi meldunkowej Skarżąca złożyła 15 kwietnia 2016 r. wniosek o przywrócenie terminu do jego złożenia. W efekcie czego postanowieniem z 12 maja 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, dalej zaś Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, postanowieniem z 29 lipca 2016 r., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 15 marca 2017 r. (sygn. akt I SA/Łd 911/16) oddalił skargę na powyższe postanowienie. Ostatecznie zaś wyrok ten oraz postanowienia organów podatkowych zostały uchylone wspomnianym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Rozstrzygnięcie to zmienia sytuację procesową Strony skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w nim bowiem wprost, że "Skarżąca zachowała [...] termin do złożenia oświadczenia o zachowaniu prawa do ulgi meldunkowej, a skoro tak, to należało - rozpoznając skargę na powyższe akty organów podatkowych - uwzględnić ją w całości i uchylić zaskarżone jak i poprzedzające ją postanowienie organów podatkowych. Otóż skoro skarżąca zachowała termin do złożenia oświadczenia to postępowanie w przedmiocie przywrócenie terminu do jego złożenia było bezprzedmiotowe." Ponadto "fakt zachowania terminu prawa materialnego przez skarżącą oraz brak podstawy prawnej do wszczęcia postępowania o przywrócenie terminu prawa materialnego prowadzą do wniosku, że w sprawie zachodzi przypadek niedopuszczalności wszczęcia w tym przedmiocie postępowania, a nie przypadek odmowy przywrócenia terminu." Jakkolwiek wyrok ten został wydany w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczy tej samej sprawy podatkowej. Granice sprawy podatkowej wyznacza bowiem istota stosunku administracyjnego podlegającego załatwieniu danym rozstrzygnięciem. W tym przypadku istotą stosunku, o którym rozstrzygał organ w kontrolowanej decyzji, był kształt zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., a precyzyjniej rzecz ujmując stwierdzenie, czy spełniła ona przesłanki do zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego. W tym ujęciu postępowanie w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego nie miało charakteru samoistnego lecz było ściśle zależne od głównego postępowania wymiarowego – a co za tym idzie miało względem niego charakter akcesoryjny. Stąd też oba postępowania mieszczą się w granicach tej samej sprawy podatkowej. Ponadto zaskarżenie decyzji oznacza, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego staje się cała spraw, która została w niej rozstrzygnięta. Stosunek administracyjnoprawny wyznacza bowiem przedmiot postępowania sądowoadministracyjnego i ramy tego postępowania, a badanie prawidłowości tego stosunku stanowi istotę postępowania sądowoadministracyjnego (por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz do art. 134 P.p.s.a., Lex/el 2016). Tym samym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1995/17) oddziaływuje również w sprawie zainicjowanej skargą na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 12 kwietnia 2017 r. Należy w tym kontekście przypomnieć, że wspomniane orzeczenie jest prawomocne, a co za tym idzie wiąże ono Naczelny Sąd Administracyjny na zasadzie art. 170 P.p.s.a. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu, o której mowa w art. 170 P.p.s.a. wyraża się w tym, że nie tylko sąd wydając rozstrzygniecie, ale także inne sądy i inne organy muszą brać pod uwagę fakt istnienia i treść prawomocnego orzeczenia sądu. Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów oznacza, że muszą one przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Wartości, które stanowią podstawę tej instytucji opierają się na założeniach pewności i stabilności decyzji sądowych, a tym samym bezpieczeństwa prawnego jednostki. Jest przy tym oczywiste, że w niektórych okolicznościach wyrażone w tej normie zasady mogą wchodzić w kolizje z innymi zasadami – w tym przypadku z zasadą związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej określoną w art. 183 § 1 P.p.s.a.; te zaś zasadniczo wyznaczają wskazane przez stronę podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie (art. 175 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie wykonanie dyspozycji art. 183 § 1 P.p.s.a. godziłoby w możliwość realizacji zarówno art. 170 P.p.s.a., jak i art. 153 tej ustawy. Pozostawienie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji – z uwagi na to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano skutecznych zarzutów umożliwiających uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oraz decyzji podatkowych – oznaczałoby bowiem niemożliwość wykonania przez organy, na podstawie art. 153 P.p.s.a., dyspozycji zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1995/17). W świetle powyższego uchylenie zaskarżonego wyroku oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zapewnia jednolitość aksjologiczną i prakseologiczną. Tym samym, skoro Sąd związany jest oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2019 r., Sąd przyjmuje, że Skarżąca złożyła oświadczenie o skorzystaniu ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. – tak jak stwierdzono w przywołanym wyroku. 5.4. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną dotyczącą prawidłowości złożenia przez Skarżącą oświadczenia o spełnieniu warunków zwolnienia, o którym jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. 5.5. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na podstawie art. 188 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w zw. art. 207 § 2 P.p.s.a.