I SA/Łd 911/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej oddala skargę. I SA/Łd 911/17 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. odmawiające J. K. przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej. W uzasadnieniu powyższego postanowienia przedstawiono następujący przebieg postępowania. Aktem notarialnym z dnia [...] r. Rep. [...] Nr [...] , działający w imieniu skarżącej rodzice – J. i S. K. zbyli udział skarżącej 1/2 części lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w P. przy ul. A 74 w kwocie 65.000,00 zł. Z uwagi na fakt, iż powyższe zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. w 2008 r. - umowa darowizny z dnia [...] r. akt notarialny Rep. [...] nr [...]), podlegało ono opodatkowaniu 19% podatkiem, na zasadach określonych w art. 30e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Należny podatek nie został uiszczony. Nie złożono również właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dotyczącego tzw. "ulgi meldunkowej"). Nie złożono także zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 45 ust. 1, 1a i 3b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskiem z dnia 14 kwietnia 2016 r., skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do pisma dołączono oświadczenie z dnia 14 kwietnia 2016 r., w którym skarżąca wskazała, iż w dacie odpłatnego zbycia lokalu nr [...] położonego w P. przy ul. A 74 była zameldowana w powyższym lokalu od dnia narodzin do dnia jego sprzedaży oraz stwierdziła, iż w dacie zbycia lokalu była niepełnoletnia. Do wniosku dołączono także korektę zeznania PIT-36 za 2011 r., w którym wykazano zerowe wartości. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. odmówił przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Od postanowienia organu I instancji J. K. złożyła zażalenie. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po przeprowadzeniu analizy zgromadzonych akt, argumentów przedstawionych w zażaleniu oraz obowiązujących przepisów prawa, podkreślił, że sedno sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy możliwe jest przywrócenie uchybionego terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.), art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) oraz art. 162 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) przyjęto, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia jest terminem materialnoprawnym. Nie podlega on przedłużeniu ani przywróceniu przez organ podatkowy. Uchybienie temu terminowi wyłącza całkowicie możliwość skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania. Bez złożenia oświadczenia w terminie, dochody ze sprzedaży nieruchomości - choćby podatnik spełniał materialne przesłanki zwolnienia - będą opodatkowane. Skutkiem uchybienia temu terminowi, w przeciwieństwie do terminów procesowych, nie jest bowiem bezskuteczność danej czynności, lecz brak zaistnienia określonego skutku materialnoprawnego. Termin ów wynika z przepisu prawa materialnego - art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w ustawie podatkowej, ale przede wszystkim treść. Zdaniem organu odwoławczego treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Podkreślono, że pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych Podkreślono, iż przedmiotowe oświadczenie skarżąca złożyła dopiero w dniu 15 kwietnia 2016 r., wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, tj. blisko 4 lata po upływie tego terminu. W świetle powyższej wskazanej argumentacji - z uwagi na charakter terminu do złożenia oświadczenia – stwierdzono, że brak jest podstaw do badania przesłanek jego przywrócenia (art. 162 Ordynacji podatkowej). Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą w zażaleniu, zarzutu naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie zaskarżonego postanowienia bez uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, stwierdzono, iż uzasadnienie postanowienia w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 217 § 1 i 2 w/w ustawy Ordynacja podatkowa. Także zarzut naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. treści przepisu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy strona nie miała możliwości złożenia stosownego oświadczenia w związku z faktem, iż w dacie sprzedaży była osobą niepełnoletnią, nie znajduje, w ocenie organu II instancji, uzasadnienia. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082) podkreślił, że rodzice skarżącej jako opiekunowie prawni - mieli obowiązek w terminie do 30 kwietnia 2012 r. w urzędzie skarbowym złożyć zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 rok i wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału ½ części lokalu mieszkalnego lub złożyć oświadczenie o spełnieniu przez skarżącą warunków do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadnej z tych czynności rodzice skarżącej nie dopełnili we wskazanym terminie. Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. J. K. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła: 1. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest treści przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu i instancji pomimo, iż postanowienie pierwszo-instancyjne winno być uchylone, gdyż Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. rażąco naruszył treść przepisu art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej, a to poprzez sporządzenie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego, bowiem sprowadzało się ono jedynie do bezrefleksyjnego "przekopiowania" wskazanych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, co powoduje iż przedmiotowa decyzja nie może zostać skontrolowana w toku instancji, 2. naruszenie przepisów postępowania, to jest treści przepisu art. 233 § 2 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez niezastosowanie wyżej wymienionego przepisu i nie uchylenie postanowienia organu I instancji, przy wykazaniu przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego, że organ I instancji naruszył przepisy postępowania, a naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. została naruszona zasada dwuinstancyjności, 3. naruszenie przepisów postępowania, to jest treści przepisu art. 187 § 1 i w związku z art. 122 i art. 162 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to poprzez całkowite pominięcie argumentów skarżącego podniesionych w zażaleniu na postanowienie organu I instancji, tj. sytuacji że strona nie miała możliwości złożenia stosownego oświadczenia w związku z faktem, iż w dacie sprzedaży była osobą niepełnoletnią, zatem naruszona została zasada prawdy obiektywnej oraz przekroczono zakres uznania administracyjnego. W kontekście powyższego wniesiono o uchylenie w całości postanowienia z dnia [...] r. wydanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz poprzedzającego go postanowienia z dnia [...]r. wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 poz. 270) – w skrócie p.p.s.a. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżone rozstrzygnięcie, jeśli stwierdzi, że wydano je z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jego wyeliminowania z porządku prawnego, zatem skarga podlega oddaleniu. W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji publicznej (organy podatkowe), albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Spór, jaki zaistniał w sprawie, dotyczy dopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zastosowania zwolnienia podatkowego określanego jako "ulga meldunkowa". W myśl art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zgodnie natomiast z § 2 ww. przepisu - podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin. Z kolei § 4 stanowi, że przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Powołując się na wyrok tutejszego Sądu wydany w dniu w sprawie o sygn. akt I SA/Łd 360/11 stwierdzić należy, że cyt. "przepisy prawa operują dwojakiego rodzaju terminami: materialnymi i procesowymi. Terminy materialne wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której mogą być kształtowane prawa albo obowiązki podmiotów w ramach stosunku prawnego określanego przez przepisy prawa materialnego. Upływ takiego terminu powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków i z tego względu są to terminy nieprzywracane, np. termin przedawnienia zobowiązania, termin do złożenia wniosku o łączne opodatkowanie dochodów małżonków (por. wyrok NSA z 3 października 2008 r. sygn. akt II FSK 887/07 dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem: www.nsa.gov.pl). Terminy procesowe wyznaczają okres, w czasie którego, lub datę, do której powinny być dokonane czynności o charakterze procesowym przez podmioty zobowiązane do takiego działania, jak również przez właściwe organy podatkowe. Skutki naruszenia tych terminów mają różny charakter w zależności od tego, czy termin miał charakter instrukcyjny i z jego naruszeniem nie są związane określone konsekwencje prawne, czy też zawity, powodujący że bez jego przywrócenia niemożliwe jest podejmowanie określonych działań, np. odwołanie złożone po terminie staje się bezskuteczne. Zasadą jest, że terminy materialne wynikają z przepisów prawa materialnego, a terminy procesowe z przepisów prawa procesowego. Ponieważ zarówno Ordynacja podatkowa jak i przepisy ustaw podatkowych zawierają oba rodzaje norm, dla ustalenia charakteru danego przepisu ma zasadnicze znaczenie ma jego przedmiot i treść. (M. Niezgódka-Medek [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Guszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" wydawnictwo LexisNexis, wydanie 7, str. 90-91, podobnie B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2011" wydawnictwo Unimex Wrocław 2011, str. 96-98)." (koniec cyt.) Zasadnie zatem podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w zaskarżonym postanowieniu, że termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do skorzystania z ulgi meldunkowej, zgodnie z przepisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest terminem prawa materialnego, ponieważ termin ów wynika z przepisu prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 3 ustawy nowelizującej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na materialnoprawny charakter tego przepisu wskazuje nie tylko jego umiejscowienie w ustawie podatkowej, ale przede wszystkim jego treść. Skoro bowiem przepis stanowi, że "zwolnienie (...) ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie (...) złoży oświadczenie", a zatem złożenie tego oświadczenia w innym terminie bądź nie złożenie go wcale oznacza, że zwolnienie nie ma zastosowania do przychodów podatnika, który oświadczenia nie złożył lub się z nim spóźnił. To oznacza, że termin wskazany w art. 21 ust. 21 p.d.o.f. ma charakter materialno prawny (vide – wyrok NSA z dnia 29 listopada 2013 r. sygn. akt II FSK 2862/11). Wskazać też należy, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008r. Nr 209 poz. 1316 ze zm.) do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.) przewiduje, iż zwalnia się z opodatkowania przychody uzyskane z odpłatnego zbycia: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie - jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. W myśl art. 21 ust. 21 powołanej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Powyższy termin - na mocy art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw - został przedłużony, bowiem jak wynika z jego treści – podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy zmienianej w art. 1. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Cytowane przepisy regulują warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia zatem wątpliwości – jak zasadnie podniesiono w zaskarżonym postanowieniu - że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Omawiany przepis i wynikający z niego termin mają zatem charakter materialnoprawny. Wobec powyższego jest to termin, który nie podlega przywróceniu, niezależnie od przyczyn jego uchybienia. W niniejszej sprawie, jak wynika z niespornych ustaleń faktycznych, działający w imieniu skarżącej rodzice – w 2011 r. zbyli udział 1/2 części lokalu mieszkalnego nabytego przez skarżącą w 2008 r. w drodze darowizny. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia z podatku dochodowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy upływał z dniem 30 kwietnia 2012 r. Natomiast poza sporem jest, że przedmiotowe oświadczenie strona skarżąca złożyła dopiero w dniu 15 kwietnia 2016 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, tj. prawie 4 lata po upływie terminu. W tym stanie rzeczy słusznie stwierdzono w zaskarżonym postanowieniu, że brak jest podstaw do badania przesłanek przywrócenia terminu w rozpatrywanej sprawie, bowiem skarżąca uchybiła terminowi materialnoprawnemu, który nie ulega przywróceniu, a przepis art. 162 O.p. nie ma tu zastosowania. Pogląd o niedopuszczalności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej z uwagi na jego materialny charakter znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 22/09; wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 341/09 z dnia 7 lipca 2009 r., wyrok WSA w Bydgoszczy I SA/Bd 356/10 z dnia 7 lipca 2010 r., wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 360/11 z dnia 23 maja 2011 r., wyrok NSA w Warszawie II FSK 2862/11 z dnia 29 listopada 2013 r. – vide baza CBOSA). Słusznie również podniesiono w zaskarżonym postanowieniu, że stosownie do art. 98 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082), rodzice są przedstawicielami ustawowymi dziecka pozostającego pod ich władzą rodzicielską. Jeżeli dziecko pozostaje pod władzą rodzicielską obojga rodziców, każde z nich może działać samodzielnie jako przedstawiciel ustawowy dziecka. Tym samym, jak zasadnie zauważył organ, czynności dokonane przez rodziców w imieniu dziecka pociągają za sobą skutki bezpośrednio dla dziecka. Działając jako przedstawiciele ustawowi, w imieniu niepełnoletniego dziecka, rodzice wykonują za niego wszelkie przewidziane prawem obowiązki. Z powyższych względów uznać należy, że rodzice skarżącej jako jej przedstawiciele ustawowi - mieli obowiązek w terminie do 30 kwietnia 2012 r. we właściwym urzędzie skarbowym złożyć zeznanie podatkowe PIT-36 za 2011 rok i wykazać kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia udziału ½ części lokalu mieszkalnego lub złożyć oświadczenie o spełnieniu przez skarżącą warunków do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żadnej z tych czynności jednak nie dopełniono we wskazanym terminie. W tej sytuacji brak było podstaw do zastosowania ulgi, a termin do złożenia oświadczenia jest nieprzywracany, o czym była mowa powyżej i nie ma znaczenia fakt, że skarżąca jako małoletnia nie miała możliwości złożenia oświadczenia. Ten obowiązek obciążał jej rodziców, a wiedza o terminie i prawie do złożenia oświadczenia wynikała z powszechnie obowiązujących i publikowanych przepisów prawa, o których treści organy podatkowe nie mają obowiązku z urzędu pouczać. Nie jest tak, jak chciałaby strona skarżąca, że prawa i obowiązki wynikające z przepisów nie dotyczą małoletnich i dopiero z chwilą uzyskania pełnoletniości prawo w stosunku do nich działa, a terminy ulegają przedłużeniu. Takiej interpretacji nie można wysnuć z żadnego z przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zgodzić się także z zarzutem naruszenia prawa procesowego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, które powinno zostać uchylone z uwagi na rażące naruszenie 217 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez sporządzenie postanowienia bez uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego. W ocenie Sądu, uzasadnienie postanowienia organu I instancji w pełni odpowiada wymogom określonym w art. 217 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w kwestionowanym postanowieniu zawarł wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne. W części uzasadnienia faktycznego decyzji wskazano fakty mające znaczenie w sprawie, natomiast w uzasadnieniu prawnym przedstawiono podstawę prawną w powiązaniu z faktami, przedstawiono przebieg rozumowania jakiego dokonał organ dochodząc do subsumcji i do wyboru jego treści. Wskazać przy tym należy, że zarzucając brak ustaleń faktycznych strona nie wskazała jakich konkretnie ustaleń mających znaczenie dla rozstrzygnięcia nie poczynił organ. Nie jest też zasadne twierdzenie skarżącej, że pominięto jej argumenty, ponieważ organ uzasadniając swoje stanowisko wyraźnie wyjaśnił, dlaczego brak podstaw do przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia niezależnie od przyczyn jego uchybienia, uznając argumenty skarżącej za nieuprawnione w stanie faktycznym sprawy. Zdaniem Sądu, zasadnie również podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonym postanowieniu, że ocena zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji. Przywołane zaś w rozstrzygnięciu organu podatkowego pierwszej instancji wyroki sądów administracyjnych potwierdzają słuszność zajętego w sprawie stanowiska i nie można tego absolutnie traktować w kategorii uchybienia procesowego. Uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy, a tylko dodatkowo przywołano wskazane w nim orzeczenia sądów administracyjnych. Podobnie nie jest uprawniony zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. W ramach wydanego rozstrzygnięcia organ II instancji ponownie rozpoznał sprawę w całości, a to że w granicach prowadzonej argumentacji odwoływał się do tez powołanych przez organ I instancji jest wyrazem przyjętej techniki wyrażenia stanowiska, za pomocą której organ odwoławczy podzielał poglądy wyrażane przez organ I instancji uzupełniając je o własne spostrzeżenia i poglądy często zakorzenione w stanowisku judykatury, do czego się również odwoływał, a czego nie można uznać za uchybienie, o czym była już mowa wyżej. Mając na uwadze powyższe, uznając zarzuty skargi za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę. P.C.