I SA/Gl 85/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2017 r. sprawy ze skargi J. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2015.613 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania pana J. W. (dalej podatnik lub strona) od decyzji Prezydenta Miasta S. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2015 w kwocie [...] zł, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej SKO lub Kolegium) utrzymało zaskarżoną decyzję w całości w mocy. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO przedstawiło decyzję organu podatkowego podnosząc, że w jej uzasadnieniu wskazano, że podatnik wykazał do opodatkowania grunty o pow. [...] m2 oraz budynek o pow. [...] m2, jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą i lekarzem wpisanym do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą. W księdze rejestrowej jako adres udzielania świadczeń zdrowotnych figurują dwa adresy, przy czym sporny budynek nie został wpisany do tej księgi jako miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych. W dniu 10 grudnia 2015 r. przeprowadzono oględziny przedmiotowej nieruchomości i stwierdzono, że wszystkie pomieszczenia budynku są puste, a budynek o pow. [...] w rzeczywistości stanowi część budynku o pow. zabudowy [...]. W dniu 8 lutego 2016 r. strona przedłożyła projekt dotyczący zmiany sposobu użytkowania tego budynku z przebudową budynku oświaty, kultury i sportu na szpital. Organ podatkowy uznał, że budynek ten powinien być opodatkowany maksymalną stawką podatku od nieruchomości, gdyż na dzień wydania decyzji budynek nie był wpisany jako miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych i nie spełnia wymagań przewidzianych w ustawie o działalności leczniczej do udzielania w nim świadczeń zdrowotnych. Przedmiotowy budynek został wprowadzony do ewidencji środków trwałych prowadzonej dla A. Dlatego jako będący w posiadaniu przedsiębiorcy budynek ten musi być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odwołaniu od tej decyzji podatnik podkreślił, że jest podmiotem leczniczym i sporny budynek, nawet niewykorzystywany, powinien być opodatkowany na poziomie właściwym dla nieruchomości związanych ze świadczeniem usług zdrowotnych. Stwierdził, że jako przedsiębiorca prowadzący A ogranicza się do działalności w obszarze udzielania świadczeń zdrowotnych i jest to jego jedyna działalność gospodarcza. Kolegium podniosło, że kwestią sporną w sprawie jest zakwalifikowanie przedmiotowej nieruchomości jako związanej z działalnością gospodarczą, ale nie związanej z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a następnie przytoczyło treść art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 ppkt a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i stwierdziło, że aby przedmiotowa nieruchomość podlegała opodatkowaniu niższą "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości muszą być spełnione łącznie dwie przesłanki: budynek musi być związany z działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych oraz musi go zajmować podmiot udzielający tych świadczeń. W przedmiotowej sprawie przesłanki te nie zostały spełnione, albowiem adres przedmiotowej nieruchomości nie został ujęty w odpowiednim rejestrze, a ponadto budynek ten nie jest zajmowany przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych, gdyż obecnie nie jest on w ogóle użytkowany. SKO wskazało na treść art. 103 w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej, z której wynika, że działalność leczniczą polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych można rozpocząć po uzyskaniu wpisu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, a w sprawie takiego wpisu brak, a zatem brak podstaw do sformułowania wniosku o prowadzeniu w spornej nieruchomości działalności leczniczej. Adres tej nieruchomości nie jest wpisany do księgi rejestrowej, a nadto w budynku tym brak jest pomieszczenia, w którym będą udzielane świadczenia zdrowotne, odpowiedniego wyposażenia oraz opinii Państwowej Inspekcji Sanitarnej o wypełnieniu warunków wymaganych przy udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Zdaniem Kolegium z uwagi na to, że przedmiotowy budynek znajduje się w ewidencji środków trwałych prowadzonej dla A, a zatem jest w posiadaniu przedsiębiorcy, winien być opodatkowany stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. SKO powołało się na wyroki WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 1154/14, WSA w Łodzi z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1158/14 i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 26 września 2013 r. sygn. akt K 22/12. W skardze na tę decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżący pan J. W. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzeniu kosztów postępowania zarzucając naruszenie m.in. art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2014.849 ze zm.) dalej ustawa podatkowa, oraz art. 121, art. 122, art. 124 i art. 233 § 1 O.p. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że w swojej decyzji organ podatkowy nie uwzględnił, iż przedmiotowa nieruchomość została nabyta w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "A", stanowiącej działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej, wyłącznym celem jej nabycia było powołanie w niej Ośrodka [...] (a więc udzielanie świadczeń zdrowotnych), przedmiotowy budynek nie jest od dnia zakupu w ogóle użytkowany, jest pusty i podlegać ma przebudowie, w celu prowadzenia w nim działalności leczniczej, wymaganej przepisami prawa. Stwierdził, że SKO utrzymało tę decyzję w mocy. Skarżący nie kwestionował, że udzielanie świadczeń zdrowotnych jest formą działalności gospodarczej jednakże tego rodzaju działalność korzysta z opodatkowania preferencyjnego. Przepis dotyczący tej stawki nie zawiera wymogu, aby w budynkach i we wszystkich ich pomieszczeniach aktualnie była prowadzona działalność lecznicza. Zdaniem skarżącego wystarczające jest aby istniał związek z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, zaś przedmiotowy budynek jest remontowany i adaptowany dla potrzeb prowadzenia szpitala i poradni. Ponadto spełniony został drugi warunek spornego zwolnienia, gdyż podatnik, który zajął budynek jest podmiotem udzielającym świadczeń zdrowotnych. Co więcej skarżący podał, że nie prowadzi innej działalności gospodarczej aniżeli polegającą na udzielaniu świadczeń zdrowotnych w związku z czym należałoby przyjąć, że albo budynek został zajęty przez podmiot udzielający tych świadczeń, albo przez podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej w ogóle. Dodatkowo skarżący zarzucił, że SKO nie odniosło się do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia § 1 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 5 uchwały nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2015. Zarzut ten został również podniesiony w skardze ze wskazaniem na naruszenie tych przepisów poprzez ich niezastosowanie. Zdaniem skarżącego fakt przejściowego nieudzielania świadczeń zdrowotnych w przedmiotowym budynku wyklucza możliwość stosowania stawki właściwej dla działalności gospodarczej, zaś niewykorzystanie budynku w ogóle dla celów prowadzenia takiej działalności uzasadnia stosowanie stawek przewidzianych w powołanych przepisach uchwały. Odpowiadając na skargę SKO wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. W piśmie z dnia 18 października 2017 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że przepis art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej należy interpretować w ten sposób, iż stosuje się go w sytuacji, gdy nieruchomość jest zajęta przez podmiot udzielający świadczeń zdrowotnych i jest w jego posiadaniu, zaś celem tej regulacji było stworzenie preferencyjnych warunków finansowych, ze względu na cel, jakim jest aktualne lub docelowe prowadzenie działalności leczniczej. Przepis ten nie wprowadza wymogu, aby w budynkach i we wszystkich ich pomieszczeniach aktualnie była prowadzona działalność lecznicza i nie ma przeciwskazań prawnych, aby dotyczyło to formy przygotowawczej do prowadzenia takiej działalności. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że dotyczyła ona opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynku stanowiącego własność osób fizycznych, nabytego w ramach działalności prowadzonej przez jedną z nich (skarżącego), będącego lekarzem wpisanym do rejestru podmiotów wykonywujących działalność leczniczą, przy czym budynek ten nie został wpisany do księgi rejestrowej jako miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych, od dnia zakupu nie jest użytkowany i podlegać ma przebudowie w celu prowadzenia w nim działalności leczniczej. Zdaniem skarżącego budynek ten niezależnie od tego czy jest aktualnie wykorzystywany do udzielania świadczeń zdrowotnych, czy jest w fazie przygotowania (np. remontu) do udzielania tych świadczeń należy traktować jako nieruchomość związaną z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, gdyż jest zajęte przez podmiot udzielający takich świadczeń i jest w jego posiadaniu. Natomiast według organów podatkowych budynek ten winien być opodatkowany jako związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale nie związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, gdyż znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy i nie jest obecnie związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Poza sporem było, że skarżący wraz z małżonką nabył sporną nieruchomość w ramach działalności gospodarczej pod nazwą "A", stanowiącej działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej. Wyłącznym celem jej nabycia, deklarowanym przez skarżącego, było powołanie w niej Ośrodka [...], przy czym budynek ten od dnia zakupu nie był w ogóle użytkowany, jest pusty i podlegać ma przebudowie w celu prowadzenia w nim działalności leczniczej. Budynek znajduje się w ewidencji środków trwałych A skarżącego, zaś adres tej nieruchomości nie został ujęty w księdze rejestrowej podmiotów wykonujących działalność leczniczą, jako miejsce udzielania świadczeń zdrowotnych. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości sporządzony został projekt dotyczący zmiany sposobu użytkowania z przebudową budynku oświaty, kultury i sportu na szpital. Działalność skarżącego została wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), któremu jako przedsiębiorcy nadano NIP i Regon i wpisano nazwę jego firmy (NZOZ), zaś jako prowadzoną działalność gospodarczą wskazano "Praktykę lekarską specjalistyczną". Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d i e ustawy podatkowej w brzmieniu z 2015 r. "Rada gminy (...) określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że stawki nie mogą przekraczać rocznie: (...), od budynków lub ich części (...) związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń – 4,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej" (lit. d) "pozostałych (...) 7,70 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej". W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 tej ustawy użyte w nich określenia oznaczają "grunty i budynki (...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty i budynki (...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (...), chyba że podmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych" (pkt 3), działalność gospodarcza - działalność, o której mowa w przepisach Prawo działalności gospodarczej(...)". Stosownie do treści art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz. U. 2016.1638 ze zm.), dalej ustawa lecznicza, działalność lecznicza jest działalnością regulowaną w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym działalność ta została wymieniona w art. 5 pkt 5 tej ustawy, zgodnie z którym działalność regulowana to działalność gospodarcza, której wykonywanie wymaga spełnienia szczególnych warunków określonych przepisami prawa. Ustawa lecznicza nie wyłączyła działalności skarżącego jako podmiotu leczącego z kategorii działalności regulowanej (art. 16 ust. 1a ustawy leczniczej), a nadto zdefiniowała, że podmiotami leczniczymi są przedsiębiorcy, w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej we wszelkich formach przewidzianych dla wykonywania działalności gospodarczej, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Zgodnie z art. 101 ust. 1 ustawy leczniczej lekarz, który zamierza wykonywać zawód w ramach działalności leczniczej, składa organowi prowadzącemu rejestr wniosek o wpis do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, w tym dane dotyczące zakresu udzielanych świadczeń zdrowotnych oraz adres miejsca udzielania świadczeń zdrowotnych. Wpis do tego rejestru stanowi warunek niezbędny prowadzenia działalności leczniczej. Świadczenia zdrowotne oznaczają działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania (art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy leczniczej). Z powyższego wynika, że osoba wykonująca zawód w ramach działalności leczniczej jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy podatkowej, a nadto, że dla opodatkowania budynków lub ich części "preferencyjną" stawką podatku od nieruchomości, przewidzianą w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d tej ustawy, niezbędne jest ustalenie, że przedmioty te są związane (pozostają w związku) z prowadzeniem działalności leczniczej w zakresie świadczeń zdrowotnych i są zajęte (faktycznie lub prawnie) przez podmioty udzielające świadczeń zdrowotnych. Należy bowiem zauważyć, że zwrot "zajętych" odnosi się do podmiotów udzielających świadczeń zdrowotnych, a więc powierzchni przez nich posiadanych, którymi władają w zakresie wynikającym z udzielanych przez nich świadczeń na rzecz określonego podmiotu jakim jest pacjent (tak wyrok WSA w Lublinie z dnia 22 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 910/16). "Jeżeli podmiot prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, a w budynku taka działalność była wcześniej i będzie dalej prowadzona, to nie można uznać, że na czas remontu budynek nie jest związany z udzielaniem świadczeń zdrowotnych" (tak wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 15 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 859/16). W sytuacji natomiast, gdy podmiot (podatnik), prowadzący działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie działalności leczniczej, nabywa nieruchomość, w której działalność taka nie była prowadzona, z zamiarem jej remontu (przystosowania) do prowadzenia takiej działalności, nie można zasadnie twierdzić, że ewentualna (zamierzona, w przyszłości) zmiana charakteru remontowanego budynku na budynek szpitalny jako związanego z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, następuje już z dniem zajęcia (faktycznego lub prawnego) takiego budynku przez podmiot udzielający świadczeń. Brak aktualnego związania danego budynku z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej wyklucza możliwość stosowania przepisu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej, niezależnie od tego czy budynek taki został zajęty przez podmiot udzielający takich świadczeń. Budynki (lub ich części) związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych to takie których stan pozwala na udzielanie takich świadczeń zgodnie z przepisami o działalności leczniczej. Budynek, który dopiero w wyniku zmiany sposobu użytkowania poprzez przebudowę stanie się szpitalem (miejscem udzielania świadczeń zdrowotnych) nie korzysta z preferencyjnej stawki opodatkowania do czasu dokonania takich zmian i uzyskania "charakteru szpitalnego" w całości lub w części. Brak (niemożność) udzielania świadczeń zdrowotnych w danym budynku oznacza, że nie pozostaje on w związku z ich "udzielaniem". Prowadzenie inwestycji (przebudowy, remontu) zmierzającej do zmiany sposobu użytkowania budynku z innym przeznaczeniem na budynek szpitalny stanowi działalność gospodarczą podmiotu realizującego taki zamiar niezależnie od tego czy formalnie jego działalność gospodarcza ogranicza się do działalności leczniczej czy też nie. Lekarz wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą na podstawie ustawy o działalności leczniczej, również w formie Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (art. 1 ust. 1a pkt 4 ustawy podatkowej), a przez to jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą (art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej), co oznacza, że będące w jego posiadaniu budynki, grunty i budowle należy kwalifikować do kategorii związanych z działalnością gospodarczą. To, że niektóre przedmioty opodatkowania takiego przedsiębiorcy korzystają z preferencyjnej stawki podatkowej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej) nie oznacza, że każdy inny przedmiot opodatkowania będący w jego posiadaniu korzysta z takiej stawki, bądź też zostaje wyłączony z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że podatnik taki wykaże, iż przedmiot ten nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia takiej działalności ze względów technicznych. Przy czym względy te nie obejmują swoim zakresem technologicznych, ekonomicznych, jak również finansowych przyczyn braku możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. "Przez względy techniczne w rozumieniu przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy rozumieć takie okoliczności, które uniemożliwiają korzystanie z danego przedmiotu opodatkowania nie tylko w prowadzonym przedsiębiorstwie, ale czynią go nieprzydatnym do prowadzenia żadnej innej działalności gospodarczej z uwagi na niespełnienie określonych wymogów technicznych niezbędnych do jego wykorzystania w celach gospodarczych" (tak wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 3302/16). "Nieruchomość będąca w posiadaniu przedsiębiorcy, również w sytuacji, gdy przedsiębiorca jest tylko jednym ze współwłaścicieli, podlega opodatkowaniu według stawek dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" (tak wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2739/14). Nabycie i posiadanie w ramach działalności gospodarczej stanowiącej działalność leczniczą w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej regulowaną przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, nieruchomości (budynku) z zamiarem jej przebudowy w celu spełnienia wymogów faktycznych i prawnych do prowadzenia w niej działalności leczniczej w postaci szpitala czy ośrodka udzielającego świadczeń zdrowotnych, należy wiązać z działalnością gospodarczą podmiotu (osoby) nieruchomość taką posiadającego nawet wówczas, gdy nieruchomość ta nie była użytkowania na prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej w jakiejkolwiek postaci. Nieruchomość ta podlega opodatkowaniu stawkami dotyczącymi nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą do czasu spełnienia przez nią przesłanek opisanych w art. 5 ust.1 pkt 2 lit. d ustawy podatkowej. Opisana tam stawka preferencyjna dotyczy wyłącznie nieruchomości związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych, a nie nieruchomości, w których świadczenia takie będą udzielane. Okoliczność, że przedmiotowy budynek ma być przebudowany (adaptowany) do celów prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług zdrowotnych świadczy, że nie był trwale i definitywnie nieprzystosowany do tej działalności, skoro ma on przez odpowiednie roboty budowlane, do tej działalności służyć (być przystosowany). Sporny budynek wpisano do ewidencji środków trwałych firmy podatnika, co również świadczy o jego związku z działalnością gospodarczą skarżącego. Z tych przyczyn Sąd uznał, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo zinterpretowano mające w sprawie zastosowanie przepisy ustawy podatkowej oraz, że zarzuty skarżącego w tym zakresie były nieuzasadnione. Podobnie bezprzedmiotowe były zarzuty dotyczące naruszenia przepisów uchwały Rady Miejskiej w S. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2015 r., skoro owe naruszenie związane było wyłącznie z kwestią prawnopodatkowej kwalifikacji przedmiotowej nieruchomości z uwagi na okoliczności przedstawione wyżej. Organy podatkowe w sposób prawidłowy ustaliły wszystkie istotne w sprawie okoliczności faktyczne, gromadząc dowody i dokonując ich oceny w granicach wynikających z art. 191 O.p. Decyzje organów podatkowych nie naruszają art. 210 § 1 O.p. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017. 1369 ze zm.). i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił.