II FSK 549/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, , po rozpoznaniu w dniu 12 września 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Łd 773/17 w sprawie ze skargi "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w R. na postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu środków zajętych w postępowaniu zabezpieczającym 1. uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w R. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., III SA/Łd 773/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę "O. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" z siedzibą w R. (zwaną dalej spółką) na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy zwrotu środków zajętych w postępowaniu zabezpieczającym, a następnie w wyniku jego przekształcenia w postępowanie egzekucyjne, prawidłowo zaliczonych na poczet dochodzonych należności podatkowych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że W. K. oraz spółka złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek z dnia 30 maja 2017 r. o zwrot kwoty 1.282.760,00 zł, przelanej w dniu 6 lipca 2016 r. na rachunek organu podatkowego przelewami w wysokości 382.760,00 zł i 900.000,00 zł przez W.K. We wniosku poinformowano organ, że rozwiązana została umowa pożyczki zawarta przez W. K. i spółkę w dniu 21 czerwca 2016 r., zgodnie z którą W. K. (pożyczkodawca) udzieliła spółce pożyczki w wysokości 1.400.000,00 zł zaś strony zgodnie ustaliły w tej umowie, że pożyczkodawca dokona wpłaty z tej kwoty pożyczki 1.282.760,00 zł na rachunek organu podatkowego wskazany przez spółkę. Wskazana kwota 1.282.760,00 zł miała stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego spółki z tytułu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r. Wobec nieprzyjęcia zaproponowanego zabezpieczenia przez organ, odpadała podstawa pożyczki, wobec czego strony tej umowy zgodnie ją rozwiązały. Zdaniem stron brak jest podstawy prawnej do dysponowania przez organ podatkowy ww. kwotą. Postanowieniem z dnia 23 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 17, art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. - zwanej dalej u.p.e.a.), po rozpatrzeniu ww. wniosku zobowiązanego, tj. spółki i dłużnika zajętej wierzytelności W. K. z dnia 30 maja 2017 r. -odmówił spółce zwrotu kwoty 1 282 760,00 zł. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że brak jest formalno - prawnych podstaw do zwrotu ww. kwoty. Organ zwrócił uwagę, że organ podatkowy nie mógł przyjąć jako zabezpieczenie wykonania decyzji w trybie określonym przez art. 33d § 2 pkt 6 ord. pod. przelanych w dniu 6 lipca 2016 r. przez W. K. na rachunek organu egzekucyjnego środków w pieniężnych w łącznej kwocie 1 282 760,00 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 62b) ord. pod. w związku z art. 62a) ustawodawca dopuścił możliwość zapłaty podatku (złożenia zabezpieczenia) za podatnika przez inny podmiot, o ile kwota podatku nie przekracza 1.000,00 zł. W tej kwestii wierzyciel wydał postanowienie z dnia 30 maja 2017 o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w zaproponowanej przez spółkę formie. Biorąc pod uwagę powyższe, organ egzekucyjny na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 8 czerwca 2016 r. wystawionych wobec spółki dokonał - w oparciu o art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. zawiadomieniem z dnia 8 lipca 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u W. K. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował (pismo z dnia 8 lipca 2016 r.), że przekazane przelewami z dnia 6 lipca 2016 r. kwoty 382 760,00 zł oraz 900 000,00 zł zostały potraktowane, jako należne od W. K. wierzytelności na rzecz zobowiązanej spółki. Zabezpieczone środki pieniężne w dniu 26 września 2016 r. zostały zaksięgowane na poczet zaległości w podatku VAT za IV kw. 2014 r. określonej decyzją z dnia 22 lipca 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spowodowało to przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r. Z uwagi na uchylenie, przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 29 maja 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r. Powyższe okoliczności spowodowały przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem egzekucji i powrót do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 8 czerwca 2016 r. dotyczące należności w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014 r. Postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przyjęcia zabezpieczenia w zaproponowanej przez spółkę formie - w trybie art. 33d § 2. W tych okolicznościach nieostatecznej decyzji ponownie nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wystawiony został nowy tytuł wykonawczy i organ egzekucyjny zawiadomił spółkę, że postępowanie zabezpieczające prowadzone w oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia w dniu 30 maja 2017 r. przekształciło się w postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 maja 2017 r. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie znalazł podstaw do zwrotu środków, które w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zostały zajęte w postępowaniu zabezpieczającym, a następnie w wyniku jego przekształcenia w postępowanie egzekucyjne zostały prawidłowo zaliczone na poczet dochodzonych od zobowiązanego, czyli spółki, należności podatkowych. W zakresie informacji o rozwiązaniu pożyczki między W. K. a spółką, organ stwierdził, że fakt ten pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z treścią art. 89 § 3 u.p.e.a. zarówno zobowiązany (spółka), jak i dłużnik zajętej wierzytelności (W. K.), z chwilą dokonania zawiadomieniem z dnia 8 lipca 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej, nie mogą rozporządzać zajętą kwotą bez względu na łączące strony uzgodnienia i ustalenia wynikające z umowy pożyczki. 3. Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi, zarzucając naruszenie: - art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. - poprzez przyjęcie, że dobrowolna wpłata środków pieniężnych przed wystawieniem dokumentu zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej stanowi zajęcie zabezpieczające środków pieniężnych, które zostały przekazane na rachunek depozytowy organu przed wydaniem zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, z uwagi na powyższe prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić Naczelnika do wniosku, że środki pieniężne wpłacone w dniu 6 lipca 2016 r. nie mogły zostać przekazane w wyniku zajęcia zabezpieczającego, - art. 89 § 1 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. - poprzez przyjęcie, że na gruncie postępowania zabezpieczającego doszło do zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w skutek przekazania przez W.K. środków pieniężnych przed wydaniem i doręczeniem zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Tymczasem prawidłowa wykładnia powołanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w przedmiotowej sprawie w ogóle nie doszło do zajęcia zabezpieczającego środków pieniężnych przekazanych w dniu 6 lipca 2016 r. przez W.K., 3) art. 89 § 3 w związku z art. 164 § 4 u.p.e.a. - przez domniemanie, że W. K. uznaje inną wierzytelność pieniężną względem spółki, mimo że nie zostało złożone jakiekolwiek oświadczenie, z którego wynikałoby, iż W. K. uznaje jakąkolwiek wierzytelność przysługującą spółce względem jej osoby, a w konsekwencji nie mogło dojść do zajęcia zabezpieczającego jakiejkolwiek wierzytelności, ponieważ organ egzekucyjny nie posiadał wiedzy odnośnie istnienia jakiejkolwiek wierzytelności pomiędzy spółką a W. K., 4) art. 166b) w związku z art. 71b) u.p.e.a. - przez przyjęcie, że w ramach postępowania zabezpieczającego dopuszczalne jest dokonywanie zaliczeń wpłat dokonanych innym tytułem prawnym na poczet dokonanych zajęć zabezpieczających, podczas gdy w przypadku bierności dłużnika zajętej wierzytelności w przekazaniu zajętej wierzytelności dopuszczalne jest wyłącznie ściągnięcie zajętej wierzytelności w drodze egzekucji administracyjnej, w konsekwencji niedopuszczalne jest dokonywanie jakichkolwiek zaliczeń z innych wpłat dokonanych przez dłużnika zajętej wierzytelności, 5) art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. -poprzez przyjęcie, że doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne podczas, gdy warunkiem przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne jest dokonanie przez organ egzekucyjny skutecznego zajęcia zabezpieczającego, aby w ogóle mogło dojść do powstania zajęcia egzekucyjnego. Uzasadniając zarzuty skargi spółka doszła do wniosku, że przekazanie środków pieniężnych przez W. K. nie nastąpiło w skutek zajęcia zabezpieczającego, ponieważ przedmiotowe środki zostały przekazane na rachunek depozytowy Naczelnika na 2 dni przed wydaniem zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej. Oznacza to zatem, że przedmiotowe środki pieniężne zostały przekazane na innej podstawie, aniżeli wskutek zajęcia zabezpieczającego. W ocenie spółki sam fakt wydania zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej oraz wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności nie przesądza jeszcze o skutecznym dokonaniu zabezpieczenia. Zgodnie z art. 89 § 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. warunkiem skutecznego dokonania zabezpieczenia jest precyzyjne wskazanie wierzytelności oraz uznanie jej przez dłużnika zajętej wierzytelności. W zawiadomieniu o zajęciu z dnia 8 lipca 2016 r. Naczelnik wskazał jedynie, że dokonuje zajęcia wierzytelności z tytułu "wzajemnych rozliczeń finansowych". Zabrakło precyzyjnego wskazania jaka konkretnie wierzytelność podlega zabezpieczeniu, co jest wprost niezgodnie z art. 89 u.p.e.a. W konsekwencji nie wiadomo jakiej wierzytelności Naczelnik dokonał zajęcia w ramach postępowania zabezpieczającego. Z uwagi na powyższe, w ocenie spółki, nie można przyjąć, że w ogóle doszło do zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej z uwagi na fakt- zabezpieczenie było bezskuteczne. Co więcej, organ egzekucyjny nie uzyskał nawet informacji, czy między W. K. a spółką istnieje jakakolwiek wierzytelność - z automatu przyjął, że wskazana wierzytelność istnieje. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 4. Sąd I instancji skargę uwzględnił. Wskazał, że wniosek o zwrot środków pieniężnych został złożony przez W. K. i spółkę. We wniosku zawarto informację, że umowa pożyczki zawarta pomiędzy tymi podmiotami została rozwiązana w dniu 29 maja 2017 r. z uwagi na nieprzyjęcie zaproponowanego zabezpieczenia. Postanowienie organu dotyczy jedynie skarżącej spółki. Organ nie rozważył, czy ma ona interes prawny w żądaniu zwrotu kwoty 1.282.760,00 zł i czy w związku z tym przysługuje jej przymiot strony skoro umowa spółki została rozwiązana. Ponadto, organ nie ustosunkował się do wniosku o zwrot tej kwoty W. K. Sąd zaznaczył również, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w uzasadnieniu postanowienia z dnia 23 grudnia 2016 r. wskazał, iż z dniem 1 sierpnia 2016 r. wygasł tytuł prawny decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na doręczenie decyzji określającej wysokość zabezpieczenia podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 29 maja 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r. co do kwoty 1.147.053 w stosunku do spółki. Rozstrzygnięcie oparł na art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Umorzenie postępowania może nastąpić, gdy na jaw wyjdą przeszkody lub wady postępowania, albo wtedy, gdy okoliczności te zostaną ujawnione w toku kontroli postępowania przeprowadzonej z urzędu przez organ egzekucyjny, a także na wniosek zobowiązanego lub wierzyciela. Ostateczne postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza wcale, że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem postępowania. Nie można mu również przypisać waloru res iudicata, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.). Jednak w tej sprawie po umorzeniu postępowania egzekucyjnego nie mógł już rozstrzygać w sprawie, w tym o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet należności skarżącej spółki. Zdaniem sądu przepisy prawa nie pozwalają również na wydanie nowego tytułu wykonawczego. 5. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016, poz. 718 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 60 § 1 u.p.e.a. i art. 33a§ 2 ord. pod., przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy po wydaniu postanowienia z dnia 29 maja 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r. nie mógł dalej rozstrzygać w sprawie poprzez wydanie następnego dnia tj. w dniu 30 maja 2017 r. postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia, w sytuacji gdy po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 22 lipca 2016 r. decyzji wymiarowej określającej spółce zaległości w podatku VAT za IV kw. 2014 r., wygasła decyzja zabezpieczająca z dnia 16 maja 2016 r., ale nie naruszyło to zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zgodnie z art. 33a § 2 ord. pod., a umorzenie w dniu 29 maja 2017 r. postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r. spowodowało przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem egzekucji, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a. i powrót do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 8 czerwca 2016 r., a tym samym Naczelnik Urzędu Skarbowego był uprawniony do wydania postanowienia z dnia 30 maja 2017 r. o odmowie przyjęcia zabezpieczania w zaproponowanej przez spółkę formie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 239 b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ord. pod. i w związku z art. 26 § 1 i § 4 u.p.e.a., przez błędne przyjęcie, że organ podatkowy po wydaniu postanowienia z dnia 29 maja 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do spółki na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r. nie mógł dalej rozstrzygać w sprawie poprzez wydanie następnego dnia tj. w dniu 30 maja 2017 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawieniu nowego tytułu wykonawczego, w sytuacji, gdy ww. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone w związku z postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 marca 2017 r. uchylającym postanowienie Naczelnika US z dnia 31 sierpnia 2016 r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r., określającej zobowiązanie w podatku VAT za IV kwartał 2014 r. i przekazującym sprawę do ponownego rozpatrzenia, a organ, w związku z ponownym rozpatrzeniem sprawy, w dniu 30 maja 2017 r. po raz koleiny nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2016 r., co było zgodne z art. 239 b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ord. pod. i wystawił nowy tytuł wykonawczy zgodnie z art. 26 § 1 i § 4 u.p.e.a.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z 18 u.p.e.a. i art. 28 k.p.a. oraz w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i przesądzenie, że "(...) organ nie rozważył, czy spółka ma interes prawny w żądaniu kwoty 1 282.760,00 zł i czy w związku z tym przysługuje jej przymiot strony, skoro umowa spółki została rozwiązana (...)" oraz ,,(...) nie ustosunkował się do wniosku o zwrot ww. kwoty W. K." w sytuacji, gdy strony nie wiązała umowa spółki tylko pożyczki, a skarżący wydał postanowienie jedynie dla spółki po uznaniu, że tylko ten podmiot ma przymiot strony w powyższym postępowaniu oraz ustosunkował się do wniosku o zwrot tej kwoty W. K., wysyłając do ww. wymienionej pismo informujące o wydaniu powyższego postanowienia, uznając tym samym, że W. K. przymiotu strony nie posiada, 4) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, powodujący sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy i przyjęcie, że kwota przelana przez W. K. miała stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego spółki z tytułu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r., gdy powyższa kwota została wpłacona w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 maja 2016 r. decyzją o zabezpieczeniu na majątku spółki przyszłego zobowiązania w podatku VAT za IV kw. 2014 r., 5) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, powodujący sprzeczność przyjętego przez sąd stanu faktycznego z aktami sprawy i wskazanie w treści uzasadnienia, że Dyrektor IAS w Łodzi w uzasadnieniu postanowienia z dnia 23 grudnia 2016 r. wskazał, że z dniem 1 sierpnia 2016 r. wygasł tytuł prawny decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na doręczenie decyzji określającej wysokość zabezpieczenia podatkowego, w sytuacji, gdy z treści ww. postanowienia wynika, że organ przywołał art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod. zgodnie z którym decyzja zabezpieczająca wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, 6) art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. - poprzez błąd w ustaleniach faktycznych, powodujący sprzeczność przyjętego przez sąd I instancji stanu faktycznego z aktami sprawy i wskazanie w treści uzasadnienia, że w niniejszej sprawie miało miejsce "(...) ostateczne postanowienie o wznowieniu postępowania(...)", w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby taki akt prawny został w powyższym postępowaniu wydany, 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez: a) błąd w ustaleniach faktycznych i przyjęcie w przedstawianiu stanu sprawy niewłaściwej kolejność zdarzeń, w ten sposób że po odnotowaniu na drugiej stronie uzasadnienia, iż wierzyciel wydał postanowienie z dnia 30 maja 2017 r. o odmowie przyjęcia zabezpieczenia w zaproponowanej przez spółkę formie, sąd wskazał, iż: "Biorąc pod uwagę powyższe, organ egzekucyjny na podstawie zarządzeń zabezpieczających z dnia 8 czerwca 2016 r. dokonał (...) zawiadomieniem z dnia 8 lipca 2016 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej u W.K. (...) Zabezpieczone środki pieniężne w dniu 26 września 2016 r. zostały zaksięgowane na poczet zaległości w podatku VAT za IV kw. 2014 r. określonej decyzją z dnia 22 lipca 2016 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Spowodowało to przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 26 września 2016 r.(...)", w sytuacji gdy zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej, dokonane na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia, u W. K. było czynnością wcześniejszą i miało miejsce 8 lipca 2016 r., a cytowane postanowienie o odmowie przyjęcia zabezpieczenia zostało wydane w dniu 30 maja 2017 r. b) sporządzenie niezrozumiałego i lakonicznego uzasadnienia wyroku, opartego na błędnie ustalonym stanie faktycznym, które nie daje możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy prawnej ani motywów rozstrzygnięcia a tym samym uniemożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia, 8) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a. w zakresie braku w uzasadnieniu wyroku wskazań dla organu egzekucyjnego co do dalszego prowadzenia sprawy. Wskazane naruszenia takie jak błędy w ustaleniu stanu faktycznego, pomijanie jego zasadniczych elementów, czy wręcz wskazywanie na fakty, które nie miały miejsca i związane z tym nieprawidłowości w uzasadnieniu wyroku, mają istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest możliwe prawidłowe wyjaśnienie jego podstawy prawnej. W związku z powyższymi zarzutami spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 p.p.s.a., - zasądzenie na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego wyrok podlega uchyleniu. 6. Należy wskazać, że po wydaniu decyzji wymiarowej i wystawieniu w dniu 26 września 2016 r. tytułu wykonawczego po raz pierwszy nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, a dokonane zajęcia zabezpieczające, w tym zajęcie innej wierzytelności pieniężnej - przekształciły się w zajęcia egzekucyjne. Jednak na skutek uchylenia rygoru natychmiastowej wykonalności i umorzenia postępowania egzekucyjnego nastąpiło przywrócenie stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem egzekucji, zgodnie z art. 60 § 1 u.p.e.a., na podstawie którego "umorzenie postępowania egzekucyjnego z przyczyny, o której mowa w art. 59 § 1 pkt 1-8 i 10, powoduje uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej. Pozostają jednak w mocy prawa osób trzecich nabyte na skutek tych czynności." Tym samym nastąpił powrót do postępowania zabezpieczającego prowadzonego w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia. W takim stanie faktycznym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 30 maja 2017 r. ponownie odmówił przyjęcia zabezpieczenia w zaproponowanej przez spółkę formie - w trybie art. 33d § 2 ord. pod. - powołując się na regulacje art. 62b § 1 pkt 3 w związku z art. 62a) ord.pod. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi analizując stan faktyczny pominął fragment, który dotyczy przywrócenia stanu prawnego istniejącego przed wszczęciem egzekucji, tj. powrotu do postępowania zabezpieczającego i nie odniósł się do tego w żadnym punkcie uzasadnienia. W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem sądu I instancji, że organ podatkowy nie mógł rozstrzygać w tej sprawie, w tym o zaliczeniu wpłaconej kwoty na poczet należności skarżącej spółki, z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego. Za błędne należy również uznać stanowisko sądu, że organ podatkowy po wydaniu postanowienia z dnia 29 maja 2017 r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do spółki nie mógł już dalej rozstrzygać w sprawie poprzez wydanie następnego dnia tj. w dniu 30 maja 2017 r. postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawienie nowego tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi postanowieniem z dnia 31 marca 2017 r. uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 31 sierpnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji, ale jednocześnie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W związku z powyższym, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w dniu 30 maja 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego po raz kolejny nadał rygor natychmiastowej wykonalności własnej nieostatecznej decyzji z dnia 22 lipca 2016 r., co było zgodne z art. 239 b § 1 pkt 1 i pkt 2 ord. pod. Przepis ten stanowi, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: - organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub - strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Spełnione zostały również przesłanki z art. 239b § 2 ord. pod. i przepis ten miał zastosowanie, ponieważ organ podatkowy uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zostało to potwierdzone postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 22 grudnia 2017 r., którym organ utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2017 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia 22 lipca 2016 r. Ponowne wydanie postanowienia nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności było podstawą do wystawienia nowego tytułu wykonawczego na podstawie art. 26 § 1 i § 4 u.p.e.a., zgodnie z którym organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, a jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym - przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że w tym wypadku sąd I instancji również pominął, iż po umorzeniu poprzedniego postępowania egzekucyjnego zainicjowane zostało przez organ "nowe" postępowanie w zakresie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności i wystawienia nowego tytułu wykonawczego. Nieuwzględnienie tego faktu przez sąd I instancji miało istotny wpływ na końcowe rozstrzygnięcie. W wyroku z dnia 19 października 2010 r., II OSK 1645/09, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ,,(...)naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Przepis ten oznacza więc zakaz wyprowadzania oceny prawnej na gruncie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy oraz tym samym zakaz wykraczania przez sąd administracyjny poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu administracyjnym (...)". Natomiast w wyroku z dnia 12 czerwca 2014 r., I GSK 67/13, NSA uznał, że: "(...) Z naruszeniem obowiązku określonego w art. 133 § 1 p.p.s.a. będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy kontrola legalności zaskarżonego aktu administracyjnego doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w jej aktach i ustaleń dokonanych w zaskarżonym akcie administracyjnym..)". Mając powyższe na uwadze wypada wskazać, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi błędnie wskazał w stanie sprawy, iż kwota 1.282.760, 00 zł przelana w dniu 6 lipca 2016 r. ,,(...) miała stanowić zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego spółki z tytułu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 lipca 2016 r. (...)", w sytuacji gdy powyższa kwota została przecież wpłacona w związku z wydaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 16 maja 2016 r. decyzją o zabezpieczeniu na majątku spółki przyszłego zobowiązania w podatku VAT za IV kw. 2014 r. Ponadto w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, sąd I instancji stwierdził, że ,,(...) Dyrektor IAS w Łodzi w uzasadnieniu postanowienia z dnia 23 grudnia 2016 r. wskazał, iż z dniem 1 sierpnia 2016 r. wygasł tytuł prawny decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na doręczenie decyzji określającej wysokość zabezpieczenia podatkowego (...)", w sytuacji, gdy z treści ww. postanowienia wynika, że organ przywołał art. 33a § 1 pkt 2 ord. pod., zgodnie z którym decyzja zabezpieczając wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W końcowej części uzasadnienia sąd I instancji niezasadnie wywiódł z zaistniałego stanu faktycznego, że w niniejszej sprawie miało miejsce "(...) ostateczne postanowienie o wznowieniu postępowania", w sytuacji, gdy z akt sprawy nie wynika, aby taki akt prawny został w niniejszej sprawie wydany. Przeprowadzenie kontroli legalności aktu administracyjnego w sytuacji przedstawienia i oceny prawnej przez sąd I instancji stanu sprawy w oderwaniu od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy, stanowi oczywiste naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. mogące mieć wpływ na istotę rozstrzygnięcia sądu co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi kasacyjnej przedstawione w tym zakresie należy uznać za zasadne. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych związanych z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku art. 141 § 4 p.p.s.a., dotyczących błędnego ustalenia zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, zauważyć należy, że zgodnie art. 141 § 4 p.p.s.a. zdanie pierwsze, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie NSA przeważa pogląd, że w pojęciu "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" mieści się również odniesienie do ustaleń faktycznych poczynionych przez organ administracji publicznej w postępowaniu prowadzącym do wydania zaskarżonego aktu. Uzasadnienie orzeczenia sądu pierwszej instancji powinno zatem zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Stanowisko takie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, gdzie stwierdził, że ">>stan sprawy<<, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. należy rozumieć nie tylko jako zwięzłe przedstawienie dotychczasowego przebiegu postępowania przez organami administracji, ale także jako wyodrębniony element stanu faktycznego przyjętego przez sąd". Ponadto Sąd ten stwierdził, że "(...) wynik sprawy, zwłaszcza w kontekście ustaleń faktycznych, to nie tylko treść rozstrzygnięcia (sama sentencja orzeczenia), ale treść całego orzeczenia - sentencji i uzasadnienia - jakie zapada w konkretnej sprawie." W kolejnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, z dnia 15 stycznia 2009 r., II FSK 1451/07, Sąd ten wskazał, że "przez >>zwięzłe przedstawienie stanu sprawy<< w kontekście art. 141 § 4 p.p.s.a. należy rozumieć zrelacjonowanie przebiegu postępowania, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku. W konsekwencji przytoczenie ustaleń faktycznych posłuży bowiem w dalszej kolejności do oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego". Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jednoznacznie wynika, że sąd I instancji błędnie ustalił stan faktyczny, myląc kolejność zdarzeń oraz - jak podnosi skarga kasacyjna - uznał fakty niemające potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, a orzekając, oparł się jedynie na fragmencie stanu faktycznego. Błędy w ustaleniu stanu faktycznego jakie zaistniały w danej sprawie mają zasadniczy wpływ na jej wynik, ponieważ to ustalony stan faktyczny stanowi podstawę wyboru zastosowanych przepisów prawa. Stan faktyczny wpływa bezpośrednio na treść rozstrzygnięcia, a bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie jest możliwe prawidłowe wyjaśnienie jego podstawy prawnej. Jednocześnie, z art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać m.in. podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala twierdzić, że brak jest w nim dostatecznej argumentacji polegającej na przedstawieniu wyczerpującego wywodu prawnego. WSA w Łodzi poprzestał jedynie na przytoczeniu brzmienia przepisów i poczynieniu konkluzji o braku możliwości rozstrzygania przez organ podatkowy (egzekucyjny), nie odnosząc się tym samym do zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani do prezentowanych przez niego argumentów. Stoi to w sprzeczności z wymogami, jakie powinno spełniać prawidłowo sporządzone uzasadnienie. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 25 marca 2014 r., II GSK 36/1: "(...) Uzasadnienie wyroku powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznano za prawidłowe, a inne nie. Tylko tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej(...)". W zaskarżonym wyroku sąd I instancji jako główną podstawę rozstrzygnięcia przywołał art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. cytując i analizując jego treść. Brak jest natomiast wyjaśnień dotyczących motywów prawnych tego rozstrzygnięcia. Lakoniczne i ogólnikowe stwierdzenie, że po umorzeniu postępowania organ nie mógł już rozstrzygać w sprawie nie spełnia warunku prawidłowego uzasadnienia. Ponadto stwierdzenie sądu I instancji, że "(...) nie znajduje również uzasadnienia w przepisach prawa wydanie nowego tytułu wykonawczego (...)" bez powołania się na jakąkolwiek podstawę prawną, narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu brak jest również szczegółowego odniesienia się do stanu faktycznego będącego przedmiotem kontroli sądu I instancji. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że WSA w Łodzi opierając się na błędnie ustalonym stanie faktycznym nie rozważył dostatecznie prawnych okoliczności sprawy i nie wyjaśnił motywów podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd I instancji uchylając zaskarżone postanowienie w przedmiocie odmowy zwrotu środków zajętych w postępowaniu zabezpieczającym, nie zawarł w uzasadnieniu wyroku z dnia 7 listopada 2017 r. żadnych wskazań dla Naczelnika Urzędu Skarbowego co do dalszego prowadzenia sprawy. W sprawie można zatem mówić o naruszeniu przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy. 7. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł na podstawie art. 185 p.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych.