II FSK 1451/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 15 stycznia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." spółki z o.o. z siedzibą w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Rz 32/07 w sprawie ze skargi "P." spółki z o.o. z siedzibą w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz "P." spółki z o.o. z siedzibą w R. kwotę 547 (pięćset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 32/07, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 listopada 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 18 sierpnia 2006 r., nr [...], zmieniającą z urzędu postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z dnia 27 stycznia 2006 r., nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając skargę za bezzasadną, przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: "P." spółka z o.o. w R. (dalej: skarżąca) pismem z dnia 2 listopada 2005 r. wystąpiła do Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie dotyczyło opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych obrotu wierzytelnościami "własnymi" przez podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącej, na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 41, poz. 399 ze zm. - dalej: u.p.c.c.), usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w R. postanowieniem z dnia 27 stycznia 2006 r. uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c. podatkowi temu, co do zasady, nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Nabywanie wierzytelności w celu ich wyegzekwowania to świadczenie na rzecz sprzedawców wierzytelności usług pośrednictwa finansowego, mieszczące się w zakresie przedmiotowym przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), a co za tym idzie wskazane przez skarżącą czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 18 sierpnia 2006 r., wydaną w trybie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: o.p.), zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. uznając stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. wierzytelność "własna" nie podlega opodatkowaniu, ponieważ nie jest towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.t.u. oraz nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Organ, wskazując na art. 8 ust. 3 u.p.t.u., odwołał się do opinii Ośrodka [...] w Ł. z dnia 4 listopada 2004 r., nr [...], w której stwierdzono, iż sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą w rozumieniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Tymczasem nabycie wierzytelności firmy w celu ich wykorzystania do operacji prawno - gospodarczych mieści się w grupowaniu PKWiU 65.23.10-00.00 "usługi pośrednictwa finansowego, pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalno - rentowych". W konsekwencji organ uznał, iż w sytuacji, gdy sprzedaż wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to powinna podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.c.c.). W wyniku rozpatrzenia odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 9 listopada 2006 r. utrzymał w mocy wcześniejszą decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. nie wykazał, na czym miałoby polegać rażące naruszenie prawa, w szczególności nie wskazał przepisu, który został rażąco naruszony. Nie jest dopuszczalne traktowanie jako rażącego naruszenia prawa rozstrzygnięcia, wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet, jeśli później uznana została ona za nieprawidłową. Skarżąca podniosła, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (vide: wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 25 lipca 2006 r., sygn. akt II SA/Rz 116/06 oraz wyrok WSA w Białymstoku z dnia 16 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 198/05) oraz interpretacje wydane przez inne organy podatkowe (vide: pismo Izby Skarbowej z dnia 4 stycznia 2006 r., nr [...] oraz pismo Urzędu Skarbowego w T. z dnia 8 marca 2004 r., nr [...]), iż uchylenie lub zmiana decyzji w trybie art. 14b § 5 pkt 2 o.p. winno mieć charakter nadzwyczajny, a nie służyć naprawianiu błędów organów podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasową argumentację, wniósł o jej oddalenie. Organ podzielił pogląd skarżącej w kwestii rażącego naruszenia prawa, ukształtowany przez orzecznictwo sądu administracyjnego na tle art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Zauważył jednak, iż pojęcie "rażąco narusza prawo" użyte w art. 14b § 5 pkt 2 o.p. ma szerszy zakres od pojęcia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 powołanej ustawy. Przepis art. 14b § 5 pkt 2 o.p. stwarza podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego niezgodnej z prawem interpretacji podatkowej. Poza tym organ zauważył, iż postanowienie Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. narusza w sposób rażący prawo, ponieważ z przepisów u.p.t.u. wynika wprost, iż wierzytelność nie jest towarem, podobnie jak to, że sprzedaż wierzytelności własnych nie jest usługą. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd wskazał, iż przepisy dotyczące interpretacji podatkowej nie definiują pojęcia rażącego naruszenia prawa oraz nie odsyłają w tym względzie do art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Poza tym postępowanie w sprawie interpretacji, z uwagi na uregulowanie w rozdziale 1 działu II Ordynacji podatkowej, nie ma charakteru zwykłego postępowania podatkowego - służy bowiem do wyeliminowania z obrotu prawnego nieprawidłowych interpretacji podatkowych. Stąd też, w ocenie Sądu, nie ma prawnych podstaw do tego, aby ograniczyć możliwości działania organów wyższego stopnia jedynie do wyjątkowych przypadków kwalifikowanego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W praktyce mogłoby to oznaczać, iż instytucja wzruszenia interpretacji z urzędu nie byłaby w ogóle stosowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał więc, iż rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 14b § 5 pkt 2 o.p., to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa powodujące, że decyzja pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa, a charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (vide: wyrok NSA z dnia 28 października 2004 r., sygn. akt FSK 1183/2004; wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 czerwca 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 2761/2004). Reasumując, Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w R. w sposób pełny i przekonujący wykazał, iż doszło do rażącego naruszenia prawa w postanowieniu Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R., co również potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, uznające, że sprzedaż wierzytelności własnych, które powstały w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej, a nie zostały nabyte celem dalszej odsprzedaży bądź windykacji nie jest zaliczana do usług pośrednictwa finansowego (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2000 r., sygn. akt III SA/Wa 2208/06 i z dnia 11 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2260/07). W skardze kasacyjnej z dnia 3 sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie: - prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 141 § 4 zd. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego polegające na ustaleniu i dalej poddaniu ocenie prawnej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego przez skarżącą w skardze oraz w zapytaniu o interpretację przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia nie w pełni w przedmiocie sprawy, a także art. 151 p.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, wynikające z wadliwego ustalenia przez Sąd stanu faktycznego sprawy oraz - prawa materialnego, to jest art. 8 ust. 1 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u i załącznikiem nr 4 poz. 3 do powołanej ustawy, poprzez jego niezastosowanie, polegające na braku uznania przez Sąd, że usługa świadczona przez skarżącą, a polegająca na nabywaniu wierzytelności własnych innych podmiotów, stanowi usługę pośrednictwa finansowego, zwolnioną z podatku od towarów i usług; art. 2 pkt 4 u.p.p.c., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że sprzedaż wierzytelności własnych jako nie zaliczona do usług pośrednictwa finansowego i tym samym nie podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyklucza kwalifikację transakcji sprzedaży wierzytelności jako czynności nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, pomimo, że druga strona umowy sprzedaży, to jest nabywca wierzytelności jako przedsiębiorca świadczący usługi pośrednictwa finansowego, jest zwolniona od podatku od czynności cywilnoprawnych, a także art. 2 pkt 4 u.p.p.c., poprzez jego niezastosowanie do oceny prawnej transakcji zakupu wierzytelności przez skarżącego z punktu widzenia dokonanej przez niego usługi na rzecz sprzedającego. Ponadto pełnomocnik skarżącej wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia oraz - zasądzenie na rzecz skarżącej od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej podniósł, iż Sąd dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy przedstawionego w zapytaniu z dnia 2 listopada 2005 r., uzupełnionego pismem z dnia 20 stycznia 2006 r. Działalność gospodarcza skarżącej polega bowiem na nabywaniu we własnym imieniu i na własny rachunek wierzytelności własnych innych podmiotów w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej ich odsprzedaży. Istotą świadczonej na rzecz wierzyciela pierwotnego usługi jest zdjęcie ciężaru egzekucji długu i ryzyka niewypłacalności dłużnika. Pełnomocnik skarżącej podniósł, że jego zdaniem zakupując wierzytelność skarżąca świadczy usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., sklasyfikowaną jako usługa pośrednictwa finansowego (zał. nr 4 poz. 3 do u.p.t.u.) i z tego tytułu korzysta ze zwolnienia od towaru i usług (vide: wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3927/06; wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 1239/06). Wobec powyższego, ponieważ zapytanie o interpretację podatkową dotyczyło sprzedaży wierzytelności wcześniej nabytych przez skarżącą jako podatnika podatku od towarów i usług, to zgodnie z art. 2 ust. 4 pkt b u.p.p.c. czynność sprzedaży takich wierzytelności nie podlega opodatkowaniu. Zatem Sąd dokonał błędnej wykładni wskazanego przepisu oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., zaś powołane przez Sąd wyroki potwierdzają jedynie słuszności stanowiska skarżącej. Reasumując, pełnomocnik skarżącej podniósł, iż brak było prawnych podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 21 sierpnia 2007 r. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W uzasadnieniu podniósł, iż skarga kasacyjna skarżącej nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ bezzasadny jest zarzut naruszenia prawa procesowego i materialnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarówno bowiem z zapytania jak i z uzupełnienia zapytania o interpretację podatkową nie wynika to, aby nabywca wierzytelności - skarżąca był podatnikiem podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej, należy przypomnieć, iż pełnomocnik skarżącej w podstawie skargi kasacyjnej postawił zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego jak i procesowego, co sprawia, że w pierwszej kolejności powinien zostać rozpoznany zarzut naruszenia prawa procesowego, albowiem ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa procesowego, to jest art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, poprzez ustalenie i dalej poddanie ocenie prawnej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego w zapytaniu o interpretację podatkową, a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia nie w pełni w przedmiocie sprawy, należy zauważyć, iż co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem kontrola sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Innymi słowy sąd administracyjny nie dokonuje ustalenia stanu faktycznego sprawy, a dokonywana przez niego kontrola legalności aktu administracyjnego opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Od tej zasady istnieje wyjątek, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., w myśl którego sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowód uzupełniający z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z przepisu tego wynika jednak, że dopuszczenie nowego dowodu z dokumentu jest uprawnieniem (sąd może), a nie obowiązkiem sądu. Tak więc nawet w sytuacji, gdyby dowód taki był proponowany przez skarżącą w postępowaniu sądowoadministracyjnym, to nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentu przez Sąd nie mogłoby być postrzegane jako naruszenia prawa procesowego. Stąd też zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. może być skutecznie podnoszony w skardze kasacyjnej tylko wówczas, kiedy sąd administracyjny pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe w trybie wskazanego przepisu, a skarżąca wykaże, że zastosowane przez sąd kryteria oceny wiarygodności dopuszczonych dowodów były oczywiście błędne. W stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., dlatego też niezrozumiały, a zarazem bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 106 § 3 i § 6 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a., poprzez ustalenie i dalej poddanie ocenie prawnej stanu faktycznego odmiennego od przedstawionego w zapytaniu o interpretację podatkową, a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia nie w pełni w przedmiocie sprawy, należy stwierdzić, iż ma on oparcie w zaskarżonym wyroku, mimo iż błędnie pełnomocnik skarżącej wskazał dodatkowo art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, w myśl którego sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Jak powyżej wykazano Wojewódzki Sąd Administracyjny nie prowadził postępowania dowodowego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a., do którego stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, w tym art. 233 § 1. Natomiast nie budzi wątpliwości, iż doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., w myśl którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji. Przez "zwięzłe przedstawienie stanu sprawy" w kontekście powołanego przepisu należy rozumieć zrelacjonowanie dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, obejmujące te kwestie, które są niezbędne do wyczerpującego przedstawienia pozostałych elementów uzasadnienia wyroku. W konsekwencji przytoczenie ustaleń faktycznych posłuży bowiem w dalszej kolejności do oceny pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Stąd też sąd nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych przez organy podatkowe obu instancji, zwłaszcza w sytuacji, gdy są one odmienne. Spostrzeżenie powyższe jest o tyle istotne, iż przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi było udzielenie interpretacji podatkowej, w trybie art. 14a i nast. o.p. Co oznacza, że granice tego postępowania są określane przez stronę w zapytaniu skierowanym do organu. Zgodnie bowiem z art. 14a § 2 o.p. podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy oraz do własnego stanowiska w sprawie. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji podatkowej powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa ( art. 14a § 3 o.p.). Z powyższej regulacji należy więc wywnioskować, że organ dokonuje jedynie oceny prawnej przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego, bez możliwości jego modyfikowania czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem kontrola Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w swej istocie powinna polegać na ocenie czy za podstawę udzielonej przez organ interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o interpretację podatkową, a jeśli tak to czy organ w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy prawa. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stan faktyczny sprawy jest inny, od tego, który został przedstawiony przez skarżącą w zapytaniu z dnia 2 listopada 2005 r. uzupełnionym pismem z dnia 20 stycznia 2006 r. Z treści obu tych pism wynika, że skarżąca jako podmiot gospodarczy prowadzi działalność polegającą na skupie wierzytelności własnych innych podmiotów gospodarczych będących podatnikami podatku od towarów i usług w celu prowadzenia egzekucji. W związku z tym skarżąca uważa, że świadczy usługi finansowe podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są z tego podatku zwolnione. Wprawdzie zadane przez skarżącą pytanie, "...czy sprzedaż wierzytelności własnych organów będących podatnikami podatku od towarów i usług jest zwolniona z podatku od czynności cywilnoprawnych..." jest mało czytelne, to jednak z całokształtu sprawy należy wnioskować, iż skarżącej chodziło o uzyskanie odpowiedzi na pytanie czy w opisanych w zapytaniu warunkach sprzedaż wierzytelności własnych przez inne podmioty (co po stronie pytającego powinno być równoznaczne z zakupem tych wierzytelności) jest zwolniona z podatku od towarów i usług. A więc w zadanym pytaniu nie chodziło o abstrakcyjną sytuację oderwaną od rzeczywistości, na co mogłaby wskazywać treść pytania. Poza tym, jeśli organ miał wątpliwość, co do treści zapytania, a powinien mieć, bo co może oznacza zwrot "własnych organów", to powinien wezwać skarżącą do uzupełnienia przedstawionego w zapytaniu stanu faktycznego, w trybie art. 169 § 1 o.p. W kontekście powyższego za błędne należy więc uznać stanowisko wyrażone w wyroku, w którym na marginesie rozważań znaczenia "rażące" naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 o.p., Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, iż stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zasługuje na aprobatę, powołując się przy tym nietrafnie na wyrok z dnia 11 maja 2007 r. Zatem przy ponownym rozpatrzeniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien dokonać oceny zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem pełnego stanu faktycznego zakreślonego w zapytaniu skarżącej. Nie jest bowiem możliwe prawidłowe zastosowanie prawa materialnego bez zgodnego z prawem procesowym ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, zakreślonej w tym wypadku przez podatnik. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. należy również uznać, iż jest on zasadny. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem powinien był podjąć w miarę potrzeby przewidziane w ustawie środki, które doprowadziłyby do wydania właściwego orzeczenie. W myśl art. 135 p.p.s.a., sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeśli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. W stanie sprawy, o czy mowa wyżej, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji naruszył przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, w ten sposób, iż mimo istniejących okoliczności sprawy, nie stwierdził naruszenia prawa i oddalił skargę w sytuacji, gdy powinien był uchylić zaskarżoną decyzję. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia prawa procesowego w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz do art. 151 p.p.s.a. za zasadny, natomiast w odniesieniu do art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego - za bezzasadny. Wobec powyższego, za przedwczesne Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast wypowiadanie się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.