III SA/Wa 2351/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. w W. na interpretację indywidualną Burmistrza K. z dnia [...] marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę Agencja [...] w W. (dalej "Agencja", "Skarżąca"), wnioskiem z 2 stycznia 2017 r., zwróciła się do Burmistrza K. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania prawa podatkowego odnośnie stawek podatku od nieruchomości będących w posiadaniu Agencji czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Agencja jest posiadaczem nieruchomości położnej w K. przy ul. [...]. W budynku mieszkalnym znajdującym się na powyższej nieruchomości Agencja posiada kilka lokali mieszkalnych i kilka lokali użytkowych, które od dłuższego czasu nie są wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Agencja opłaca podatek od nieruchomości według stawek właściwych dla lokali mieszkalnych i gruntów pozostałych. W przypadku lokali użytkowych opłaca podatek według najwyższej stawki właściwej dla lokali użytkowych. W roku 2017 jest możliwe przyjęcie do zasobów Agencji kolejnej nieruchomości położonej na terenie miasta lub gminy K. Na dzień wydawania interpretacji Agencja nie mogła ujawnić wielkości i dokładnego położenia nieruchomości, wskazała natomiast, że budynki znajdujące się na terenie nieruchomości nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i nie będą wykorzystywane do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez dłuższy czas. Jako uzasadnienie takiego stanu Agencja wskazała m.in. przyczyny proceduralne (konieczność przeprowadzenia postępowania przetargowego na najem i zbycie nieruchomości). W związku z powyższym zapytano, czy Agencja działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm., dalej "u.s.d.g.") oraz jakie stawki podatku od nieruchomości są właściwe dla opodatkowania nieruchomości będących w posiadaniu Agencji czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Agencji, nie jest ona przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, natomiast nieruchomości niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu, wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych i budynków pozostałych. W interpretacji indywidualnej z 30 marca 2017 r. Burmistrz Miasta Karczewa uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, że Agencja [...] jest agencją wykonawczą nadzorowaną przez Ministra Obrony Narodowej. Status prawny oraz zakres jej kompetencji określa ustawa z dnia 10 lipca 2015 r. o Agencji Mienia Wojskowego (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 614 ze zm., dalej: "ustawa o AMW"). Agencja Mienia Wojskowego jest powołana do wykonywania zadań publicznych określonych głównie w art. 7 i art. 9 ustawy o AMW. Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia powierzonego. Ustawa o AMW na plan pierwszy wysuwa zadanie administracyjne Agencji, jakim jest gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o AMW). Organ interpretacyjny zauważył, że z art. 2 u.s.d.g. wynika, że działalnością gospodarczą - jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa, a także działalność zawodowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w sposób określony w art. 54 ust. 1 ustawy o AMW potwierdza, że Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą. Podejmowane przez Agencję Mienia Wojskowego działania cechuje podporządkowanie regułom racjonalnej gospodarki w wymiarze ekonomicznym i nastawienie na zysk, profesjonalny i zorganizowany charakter oraz ciągłość działania. Racjonalne gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa przez Agencję wymusza osiąganie dochodu. Wprawdzie przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak jej działania posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Agencja spełnia powołane wyżej kryteria przy prowadzeniu swojej działalności, a zatem działalność Agencji Mienia Wojskowego jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 u.s.d.g. Z kolei uznanie gruntu i budynku za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza opodatkowanie podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku od nieruchomości, tj. stawką od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz stawką od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co wynika z art. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej "u.p.o.l."). Reasumując organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że Agencja działająca w imieniu Skarbu Państwa jest przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz jest zobowiązana do zapłaty podatku od nieruchomości od nieruchomości czasowo niewykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej według stawek dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pismem z 12 kwietnia 2017 r. Agencja wezwała Burmistrza Karczewa do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidulanej. W skardze na powyższą interpretację Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 14j ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), poprzez nierozpoznanie wniosku Agencji, co do całości oraz art. 2 u.s.d.g. w zw., z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., poprzez błędne uznanie, że stosunek łączący Agencję ze Skarbem Państwa mieści się w dyspozycji w/w przepisów i uzasadnia obowiązek podatkowy Agencji, a także uznaniu, że przedmiot opodatkowania jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej w całości. Agencja argumentowała, że niewątpliwie osiąga przychody, nie osiąga jednak zysku, związanego z zarobkowym wykonywaniem czynności definiowanych jako działalność gospodarcza. Zysk bowiem w przypadku agencji wykonawczych stanowi nadwyżkę finansowy, którą Agencja nie może swobodnie dysponować, ponieważ jest to należność budżetu państwa. Zatem jej jedynym dysponentem jest Skarb Państwa. Zdaniem Skarżącej, organ podatkowy w ogóle nie wyjaśnił dlaczego uważa, iż Agencja wobec mienia Skarbu Państwa wykonuje posiadanie. Posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast Agencję ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny. Jest to zależność o charakterze administracyjnym, publicznym. Przepisy określające ten stosunek mówią o powierzeniu i reprezentacji, a nie posiadaniu. Nieuprawniony byłby wniosek, że zadania własne Agencja wykonuje jedynie z wykorzystaniem własnego mienia. Jako zadania własne Agencja otrzymała gospodarowanie mieniem Skarbu Państwa, w tym również poprzez prowadzenie działalności gospodarczej, w obrębie tych składników jej powierzonych, które zostały na taki cel przeznaczone. Jednocześnie, zdaniem Skarżącej, nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne i niepoparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej. Takie ustalenie wymaga odniesienia się jakie mienie Skarbu Państwa Agencja przeznaczyła do prowadzenia działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Burmistrz Karczewa wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu. Istota sporu w rozpoznawaj sprawie dotyczy tego, czy wykonując zadania powierzone przez Skarb Państwa, Agencja Mienia Wojskowego jest – czy nie jest – przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz, czy nieruchomości (grunty, budynki i ich części) czasowo niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej winny być opodatkowane wg stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też wg stawek właściwych dla gruntów i budynków pozostałych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd w pierwszej kolejności zauważa, iż powyższa problematyka była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 czerwca 2016 r., II FSK 502/15, wyrok NSA z 10 czerwca 2010 r., II FSK 1706/08, wyrok NSA z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 2118/13, wyrok WSA w Krakowie z 26 lutego 2013 r.; I SA/Kr 1226/12, czy też wyrok WSA w Rzeszowie z 13 października 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 833/15, CBOSA). Zdaniem składu orzekającego, w wyrokach tych zasadnie przyjęto, że Agencja Mienia Wojskowego musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W poprzednim stanie prawnym wynikało to wprost z ustawy z dnia 30 maja 1996r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego (j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 712). W art. 23 ust. 4 tej ustawy wskazano, że prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję jako przedsiębiorcę odbywa się na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej. Podobny charakter działalności Agencji wynika z art. 55 obecnie obowiązującej ustawy o AMW, w którym ustawodawca wprost stwierdził, że wskazane mienie Agencja może w szczególności oddać w najem, dzierżawę, użyczenie lub administrowanie, a także może prowadzić działalność gospodarczą w oparciu o to mienie. W ocenie Sądu, niezależnie od sposobu powołania Agencji, celów działania, rodzaju posiadanego mienia należy przyjąć, że status posiadanych nieruchomości wyczerpuje przesłankę określoną w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwalającą na przyjęcie, że należące do Agencji mienie jest związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wskazują na to trafnie wyeksponowane przez organ interpretacyjny cechy tej działalności: charakter zarobkowy i usługowy, to, że jest wykonywana odpłatnie na rzecz innych podmiotów, w sposób zorganizowany przez odpowiednie umowy, podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania, ciągły. Wszystkie podmioty prowadzące taką działalność niezależnie od sposobu ich powołania, składu właścicielskiego, pełnionej funkcji, realizowanych celów, muszą być traktowane w zakresie obciążeń podatkowych jednakowo. Ponadto, chociaż przepisy regulujące prowadzenie działalności gospodarczej przez Agencję ograniczają korzystanie przez nią z osiągniętego zysku, to jednak, zdaniem Sądu, działania Agencji charakteryzują się ciągłością, stałością i racjonalnością ekonomiczną, czyli posiadają wszystkie cechy jakimi charakteryzuje się działalność gospodarcza. Również w najnowszym orzecznictwie, także dotyczącym obciążenia podatkiem od nieruchomości, uznaje się, że Agencja Mienia Wojskowego musi być uznana za podmiot prowadzący działalność gospodarczą i zastosowanie do niej ma art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (zob. wyrok z 1 sierpnia 2017 r., I SA/Rz 373/17, CBOSA). Dlatego stwierdzić należy, że Agencja Mienia Wojskowego w stosunku do wszystkich będących w jej posiadaniu gruntów, budynków, budowli – jest podatnikiem podatku od nieruchomości, który to podatek, z wyjątkami przewidzianymi w ustawie, zobowiązana była uiszczać według stawek najwyższych (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Sam fakt wykonywania przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą również zadań publicznych, nie ma znaczenia prawnego na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (zob. wyrok z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 1706/08, CBOSA). Zdaniem Sądu, trafna jest uwaga Skarżącej, zgodnie z którą "(...) posiadanie jest instytucją prawa cywilnego, natomiast Agencję ze Skarbem Państwa łączy inny rodzaj stosunku niż cywilnoprawny (...)". Sąd doprecyzowuje jednak w tym miejscu, że posiadanie należy wiązać przede wszystkim ze stanem faktycznym, a nie z prawem (wynikającym choćby z kodeksu cywilnego), ponieważ posiadanie może być następstwem "prawa" lub braku "prawa" (np. posiadanie w złej wierze). Oznacza to, że źródłem posiadania nie muszą być wyłącznie "instytucje prawa cywilnego", lecz uprawnienia wynikające również z innych dziedzin prawa, a czasem – nawet brak umocowania prawnego. Powyższe uwagi wywierają skutek dla klasyfikacji podatkowej. Agencja jest instytucją powierniczą Skarbu Państwa i ma status dzierżyciela, należy zauważyć, że prawnopodatkowe skutki gospodarowania powierzonym majątkiem Naczelny Sąd Administracyjny rozważył w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1005/14. W wyroku tym wyjaśniono, że stosunek powierniczy oparty jest na elemencie rozporządzania majątkiem powierniczym na rzecz powiernika oraz elemencie zobowiązania powiernika wobec powierzającego do określonego zachowania, przy czym w stosunku zewnętrznym (wobec osób trzecich) powiernik występuje jako właściciel i jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, natomiast jego zobowiązanie do korzystania z majątku powierniczego w sposób wynikający z celu ustanowienia stosunku powierniczego ogranicza jego prawa w stosunku wewnętrznym (wobec powierzającego). Dlatego też występowanie przez powiernika w stosunku zewnętrznym jako wyłącznego podmiotu powierzonych mu praw, implikuje jego postrzeganie oraz jego status prawny zarówno w stosunkach prywatnoprawnych, jak i publicznoprawnych. W szczególności, skoro powiernik przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku dokonuje czynności prawnych, które powodują powstanie zobowiązań cywilnoprawnych wobec osób trzecich, dłużnikiem jest tylko powiernik, a nie powierzający; podobnie w przypadku, gdy zdziałane przez powiernika przy wykorzystaniu powierzonego mu majątku czynności stanowią zdarzenia, których zaistnienie powoduje powstanie wynikającej z ustaw podatkowych, nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego, na mocy art. 4 i art. 7 § 1 O.p. to powiernik, a nie powierzający, staje się podatnikiem. Skoro bowiem powiernik działa we własnym imieniu i w stosunkach zewnętrznych jest wyłącznym podmiotem powierzonych mu praw, wynikający z realizacji tych praw obowiązek podatkowy nie może być przerzucany na powierzającego. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 2 u.s.d.g. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Ponadto, Sąd nie podziela poglądu Skarżącej, zgodnie z którym "(...) nie spełnia kryterium interpretacji podatkowej lakoniczne, i nie poparte wywodami prawnymi stwierdzenie, iż niezależnie od tego, czy budynki lub ich części zostały zajęte pod prowadzenie działalności gospodarczej lub są związane z jej prowadzeniem, podlegają opodatkowaniu według stawki najwyższej". Organ interpretacyjny wyjaśnił bowiem, że zarządzanie (gospodarowanie) mieniem w sposób określony w art. 54 ust. 1 ustawy o AMW potwierdza, że Agencja Mienia Wojskowego prowadzi działalność gospodarczą. W tym zakresie organ wskazał jakie cechy działalności Agencji przesadzają o powyższej kwalifikacji. Ponadto, powołując się na przepisy prawa, orzecznictwo i literaturę przedmiotu organ interpretacyjny wskazał, że sam fakt posiadania gruntów, budynków, czy budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą jest wystarczający do zaliczenia tych nieruchomości do kategorii przedmiotów opodatkowania związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a w konsekwencji opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości według najwyższych stawek podatku. Dlatego, w świetle przedstawionych powyżej wskazań odnośnie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą i skutków dla klasyfikacji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych za nieuzasadnione uznać należało zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 14j O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), orzekł jak w sentencji.