II FSK 724/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 535/17 w sprawie ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 535/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej także jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") oddalił skargę A. D. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: "Dyrektor IAS" lub "DIAS") z 2 czerwca 2017 r. w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług. Istota sporu koncentruje się wokół art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej także jako "Op"). Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej, dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik skarżącego (radca prawny), który zaskarżył w całości wyrok WSA oraz wniósł o przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa") autor skargi kasacyjnej postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów: 1) art. 67a Op poprzez zastosowanie błędnej wykładni rozszerzającej prowadzącej do wniosku, że mimo uznania spełnienia w niniejszej sprawie przesłanek ważnego interesu podatnika oraz ważnego interesu społecznego, przyjęto że odmowa rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie jest zasadna z powodu braku nadzwyczajnego charakteru stanu faktycznego sprawy oraz perspektyw na spłatę zadłużenia; 2) art. 191 Op ponieważ Sąd przyjął za podstawę wyroku błędną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie przez organ, który uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, gdyż uznano, że mimo podejmowania czynności egzekucyjnych w stosunku do dłużnika, stałego zajmowania jego wierzytelności i dochodów, na które sam organowi wskazuje, poprawy sytuacji finansowej i osobistej, brak jest perspektyw do uregulowania w systemie ratalnym zadłużenia; 3) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 Kpa oraz w zw. z art. 80 Kpa poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i rażące przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zdaniem pełnomocnika DIAS zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zaskarżony wyrok WSA w Rzeszowie nie narusza prawa. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 3.3. W świetle art. 176 ppsa skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustaw zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10). 4.1. Przypomnieć należy, że skarżący wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik US") z wnioskiem o rozłożenie na raty jego zaległości podatkowych (551 642 zł) z odsetkami za zwłokę. Naczelnik US decyzją z 30 grudnia 2016 r. odmówił skarżącemu rozłożenia na raty zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. (551 642 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (94 238 zł w dniu wpływu wniosku). Uznał bowiem, że skarżący nie wskazał realnej możliwości spłaty zadłużenia w systemie ratalnym. Wniosek dotyczył rozłożenia zaległości podatkowych na 96 rat. Skarżący nie wykazał zaś, że jest w stanie wpłacać na poczet zaległości podatkowych 6 727,92 zł miesięcznie. Z treści wniosku wynika, że skarżący nie posiada żadnego zbywalnego składnika majątkowego i nie osiąga dochodów. Naczelnik US przyjął jednocześnie, że z uwagi na trudną sytuację majątkową skarżącego nie jest on w stanie spłacić zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekt deklaracji na podstawie ustaleń dokonanych w toku przeprowadzonej u skarżącego kontroli podatkowej, przez co spełnione zostały przesłanki ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, niezbędne do przyznania ulgi podatkowej na zasadzie stanowiącej pomoc de minimis. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 67a § 1 pkt 2 i art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor IAS po rozpoznaniu odwołania skarżącego decyzją z 2 czerwca 2017 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Wyjaśnił, że stwierdzenie zaistnienia przesłanek niezbędnych do przyznania skarżącemu ulgi podatkowej na zasadzie uznania administracyjnego w postaci rozłożenia na raty jego zaległości podatkowych nie obliguje organu podatkowego do przyznania wnioskowanej ulgi. Skarżący wykazał bowiem straty z działalności gospodarczej za 2015 r. i za 10 miesięcy 2016 r. Osiąga przy tym niewielkie przychody (6 400 zł w 2016 r.) i nie posiada zbywalnych składników majątku. Czyli nie wykazał, również na etapie postępowania odwoławczego, że będzie w stanie spłacać swoje zaległości podatkowe w systemie ratalnym (co najmniej 6 727,92 zł miesięcznie). Dyrektor IAS wskazał nadto, że skarżący przyczynił się do powstania zaległości podatkowych odliczając podatek naliczono z tzw. "pustych faktur". Wpływu na wynik sprawy nie wywierały okoliczności podnoszone w odwołaniu, dotyczące wycofania przez syna i żonę pozwów o alimenty, a także posiadanie przez skarżącego składników majątkowych, których nie może on zbyć w celu regulowania zaległości podatkowych. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na wyżej wymienioną decyzję Dyrektora IAS przyjmując, że dokonana kontrola legalności zaskarżonej decyzji nie wykazała wystąpienia przesłanek do jej uchylenia. Zasadnie organy podatkowe przyjęły bowiem, ze skarżący nie wykazał, że osiąga dochody wystarczające do regulowania zaległości podatkowych. Wszystkie okoliczności niniejszej sprawy zostały ocenione i rozważane, a sposób jej rozstrzygnięcia jest ich logiczną konsekwencją. 4.2. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy w pierwszej kolejności wskazać, że w niniejszej sprawie nie znajdowały oraz nie mogły mieć zastosowania przepisy art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257 ze zm.), zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym za oczywiście chybiony należało uznać postawiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 7 w zw. z art. 77 oraz w zw. z art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego. Przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe orzekające w sprawie, a tym bardziej przez Sąd pierwszej instancji. 4.3. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 ppsa, dotyczący naruszenia art. 191 Op, również należało uznać za nieusprawiedliwiony. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął bowiem, że Dyrektor IAS w zgodzie z art. 191 Op przyjął, uwzględniając przy tym zasady logicznego rozumowania, dostępnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, że skarżący deklarując znikome przychody z działalności gospodarczej, a w konsekwencji straty, nie wykazał, że będzie w stanie regulować swoje zaległości podatkowe w systemie ratalnym. Tym bardziej, że skarżący w toku postępowania podatkowego nie wykazał, że posiada zbywalne składniki majątkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela te poglądy prezentowane w judykaturze, przywołane przez Sąd pierwszej instancji, w świetle których zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). Nie można również mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dlatego też zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07). Podejmowanie przez podatnika współpracy z organami podatkowymi w celu spłaty jego zaległych zobowiązań podatkowych może sprzyjać uzyskaniu prawa do ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę dopiero wówczas, gdy podatnik wykaże realną możliwość spłaty zaległości podatkowych w systemie ratalnym. 4.4. Zarzut naruszenia prawa materialnego postawiony przez autora skargi kasacyjnej wymyka się spod kontroli instancyjnej sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na wadliwość jego sformułowania. Po pierwsze, art. 67a Ordynacji podatkowej składa się z poszczególnych jednostek redakcyjnych w postaci paragrafów i punktów, których nie wskazał kasator. Po drugie, zarzut ten nie został należycie uzasadniony. Po trzecie, autor skargi kasacyjnej nie wykazał, że naruszenie bliżej nieokreślonego przepisu art. 67a Op miało wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy. 5.1. Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że wystąpienie przesłanek przewidzianych w art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej tylko umożliwia organowi podatkowemu udzielenie ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w ramach uznania administracyjnego. Nie obliguje jednak organu podatkowego do udzielenia ulgi podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Op, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazane w tym przepisie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, w tym ulgę w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę (art. 67a § 1 pkt 2), której odmowa realizacji jest przedmiotem tej sprawy. Wynikająca z art. 67a Op możliwość realizowania przez organ podatkowy ulg w spłacie przez podatnika zobowiązań podatkowych świadczy o uznaniowym charakterze decyzji wydawanych w tym przedmiocie. Oznacza to, że upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Zatem nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 2 Op nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Ustawodawca nie wskazał bowiem sytuacji, w której organ miałby obowiązek zastosowania ulgi. Uznanie to nie może oczywiście nosić cech dowolności. Jest ograniczone konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji, który stanowi, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Kontrola Sądu w przypadku decyzji opartych na uznaniu administracyjnym opiera się na badaniu legalności rozstrzygnięcia czyli zgodności z prawem decyzji podatkowej - nie obejmuje natomiast zagadnień zasadności i celowości (zob. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). 5.2. Powyższe rozważania w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie nie tracą na aktualności w sytuacji, gdy organ podatkowy przyjmie, że spełnione są obie przesłanki przewidziane w art. 67a § 1 pkt 2 Op w postaci ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego (zob. wyrok NSA z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 136/14). Skoro skarżący nie osiągał dochodów i nie posiadał majątku, który mógłby wykorzystać w celu spłaty zaległości podatkowych zaproponowanym przez niego systemie ratalnym, to organ podatkowy nie miał podstaw do udzielenia skarżącemu ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych, na podstawie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. 6. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego zostało natomiast wydane na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 ppsa w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).