I SA/Rz 535/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Grzegorz Panek / spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant sekr. sąd. Aleksandra Baczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług oddala skargę. Podaniem z dnia 27 września 2016 r., uzupełnianym i korygowanym w toku postępowania, A. D. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o przyznanie ulgi poprzez rozłożenie na raty zapłaty zaległego zobowiązania w podatku od towarów i usług (dalej określanego jako "podatek VAT") wraz z odsetkami za zwłokę, w kwocie głównej 551 642 zł za miesiące styczeń, luty, marzec, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2014 r., która powstała - jak podał, w związku ze złożoną korektą deklaracji w podatku VAT za te okresy. Oświadczył, że nie był w stanie przewidzieć tak wielkiej różnicy podatku do zapłaty, a nie dysponuje środkami niezbędnymi na jednorazową spłatę. Za udzieleniem ulgi przemawiać ma fakt zatrudniania przez niego pracowników, kontynuowania działalności, a także zły stan zdrowia, jako że od lipca 2016 r. przebywa na zwolnieniu lekarskim, przez co osiąga z działalności gospodarczej mniejszy dochód. Decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku VAT w kwocie 551 642 zł wraz z odsetkami za zwłokę wynoszącymi w dniu wpływu wniosku 94 238 zł - na zasadzie ulgi stanowiącej pomoc de minimis. Z ustaleń organu wynika, że wnioskodawca posiada ww. zaległość wynikającą z korekt deklaracji w podatku VAT za ww. miesiące 2014 r. złożonymi , a to na skutek postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. Prowadzi on od 1992 r. jednoosobową działalność gospodarczą o przeważającym jej rodzaju "wykonywanie instalacji elektrycznych". Jest podatnikiem podatku VAT, ewidencję księgową prowadzi w oparciu o podatkową księgę przychodów i rozchodów. W tych okolicznościach zgłoszony wniosek rozpatrzono przez pryzmat przepisów art. 67a § 1 pkt 2 i 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako że konieczne było dokonanie w pierwszej kolejności oceny dopuszczalności przyznania podatnikowi ulgi (pomocy de minimis) przez pryzmat przepisów Unii Europejskiej - rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. w sprawie stosowania art. 107 i art. 108 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy de minimis, a także krajowej ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1808). Podatnik spełniał warunki do przyznania mu wnioskowanej pomocy, nie zachodziły wobec niego przesłanki negatywne określone w przepisach UE. Ustalając stan majątkowy wnioskodawcy przyjęto, że jest on właścicielem nieruchomości, posiada zaewidencjonowane liczne środki trwałe typowe w działalności budowlano-usługowej, w tym pojazdy mechaniczne. Gospodarstwo domowe prowadzi z żoną, z którą pozostaje z ustroju rozdzielności majątkowej, oraz synem. Średniomiesięczne wydatki domowe wnioskodawca zadeklarował na kwotę 3 854,32 zł; oświadczył też, że nie posiada żadnego zbywalnego majątku. Jedyny dochód w kwocie 500 zł osiąga syn. Niemniej, żona z synem wystąpili przeciwko podatnikowi z pozwami o alimenty w kwotach po 1000 zł. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że udzielenie ulgi ma charakter fakultatywny, uznaniowy, uzależniony od stwierdzenia przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Ważny interes podatnika należy utożsamiać przede wszystkim z jego trudną sytuacją materialną bądź wystąpieniem przewidzianego i niezależnego od podatnika zdarzenia, które spowodowało, że znalazł się tak trudnej sytuacji, która nie pozwala mu na zapłatę zobowiązania. Wprawdzie obecny stan majątkowy wnioskodawcy nie pozwala mu na uregulowanie posiadanego zadłużenia, co pozwala na uznanie ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, to jednak zgromadzony materiał dowody wskazywał, że wnioskodawca nie tylko nie jest w stanie uregulować zadłużenia jednorazowo, ale również w ratach. Wniosek dotyczył rozłożenia zaległości na 96 rat, co oznaczałoby, że miesięcznie musiałby regulować kwotę co najmniej w wysokości 6 727,92 zł. Od stycznia do października 2016 r., jak i w poprzednim roku podatkowym, osiągnął zaś znaczną stratę w działalności gospodarczej, a nie wskazał alternatywnych źródeł finansowania spłaty. Żona i syn wystąpili ponadto przeciwko niemu z pozwami o alimenty, co także będzie mogło stanowić dla niego dodatkowe zobowiązanie. Ponadto, w kilka tygodni po wszczęciu kontroli podatkowej obciążył zaś posiadane nieruchomości służebnościami osobistymi na rzecz członków rodziny, co spowodowało spadek ich wartości. Jest także zobowiązany do zawarcia z żoną umowy przenoszącej na jej rzecz ½ udziału we własności działki nr 346 zabudowanej budynkiem mieszkalnym, co także będzie miało wpływ na jego sytuację materialną. W tych okolicznościach, wobec niestwierdzenia realnej możliwości ratalnej spłaty zadłużenia, w ramach przysługującego uznania administracyjnego, odmówiono uwzględnienia wniosku. W odwołaniu A. D. zarzucił organowi nieuwzględnienie interesu prawnego podatnika i zaniechanie dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy oraz nieprawidłową ocenę stanu faktycznego i prawnego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Podkreślił, że posiada perspektywę finansową spłaty zaległości po jej rozłożeniu na raty. Aktualnie interesy Skarbu Państwa są już odpowiednio zabezpieczone wpisem w księdze wieczystej na jego udziale w nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym. Wskazał także inne posiadane działki, których organ wszak nie wycenił. Prowadzona działalność gospodarcza umożliwia mu pozyskiwanie dochodów na spłatę zadłużenia, choć na skutek przedwczesnego wystawienia tytułów wykonawczych przez organ podatkowy prowadzenie tej działalności stało się uciążliwe. Żona i syn wycofali pozwy o alimenty. Podkreślił, że nie uchyla się od zobowiązań, a wnosi tylko o rozłożenie ich na raty. Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy podniósł, że przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej uzależnione jest od istnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Przesłanki te mają charakter oceny, a oceny tej należy dokonywać w wymiarze obiektywnym. Stwierdzenie ich zaistnienia nie obliguje jednak organu do przyznania wnioskowanej preferencji podatkowej, ponieważ decyzja w tym przedmiocie ma charakter uznaniowy. Następnie organ wskazał, że udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych wnioskodawcom prowadzącym działalność gospodarczą dokonuje się w ramach systemu pomocy publicznej. W roku, w którym podatnik ubiegał się o pomoc oraz w ciągu dwóch lat poprzedzających go, otrzymał w ramach indywidualnie prowadzonej działalności pomoc de minimis o łącznej wartości 4 580 zł (1 088,38 Euro). Wnioskowana pomoc nie przekroczyłaby zatem limitu określonego w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 1407/2013. Zadłużenie w podatku VAT powstało w związku z zawyżaniem przez podatnika w rejestrach zakupów, a następnie w deklaracjach VAT-7, wartości nabyć netto towarów i usług oraz podatku naliczonego obniżającego podatek należny w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. w związku z ujęciem w nich podatku naliczonego z faktur niepotwierdzających faktycznych transakcji. Z deklaracji PIT-36 wynikało, że w latach 2013-2015 wnioskodawca osiągnął odpowiednio: 54 972,69 zł dochodu w 2013 r., 38 640,26 zł dochodu w 2014 r., natomiast w 2015 r. stratę w wysokości 149 082,43 zł. od stycznia do października 2016 r. osiągnął przychód w wysokości 6 400 zł oraz poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie 61 766,89 zł; według deklaracji za ten rok strata wyniosła 75 395,30 zł. Wartość sprzedanych towarów i usług w ujęciu rocznym od 2014 r. do 2016 r. stopniowo spadała. W 2014 r. wynosiła 2 960 604 zł, w 2015 r. wynosiła 1 753 187 zł, a w 2016 r. - do października, wyniosła 6 400 zł. W przedłożonej ewidencji środków trwałych wykazano 43 środki trwałe oraz inwestycje w obcych środkach trwałych, stanowiących wyposażenie typowe dla firmy budowlano-usługowej (samochód, przyczepy, zagęszczarka, ubijak, sprzęt komputerowy). Podatnik jest także właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, przy czym wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia [...] października 2016 r. sygn. akt [...] został zobowiązany do zawarcia z żoną umowy przenoszącej na nią udział wynoszący ½ części we własności nieruchomości - działki nr [...] zabudowanej budynkiem mieszkalnym. W księdze wieczystej odnotowano te zmiany. Zadeklarowane wydatki związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego określono na przeszło 3 800 zł. Wnioskodawca nie posiada zbywalnych praw majątkowych, papierów wartościowych, lokat bankowych, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Posiada natomiast zadłużenie wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Ma także problemy zdrowotne. Mając na względzie ww. ustalenia organ znał, że sytuacja finansowa wnioskodawcy jest trudna i uzasadniała przyjęcie ziszczenia się przesłanki ważnego interesu podatnika. Nie jest on również w stanie uregulować kwoty zaległości podatkowej jednorazowo z powodu braku dostatecznych dochodów, co mogłoby zmusić go do sięgania po wsparcie ze środków budżetu państwa. To zaś pozwalało uznać, że spełniona została także przesłanka interesu publicznego. Pomimo tego organ postanowił nie uwzględnić wniosku. Powstanie zadłużenia nie było wynikiem działania czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu, lecz wyłącznie następstwem jego własnych działań, tj. ujmowania w deklaracjach tzw. "pustych faktur". Przyznanie ulgi podatkowej w takiej sytuacji prowadziłoby do aprobaty ze strony organów podatkowych działań polegających na zawyżaniu w rejestrach zakupu oraz deklaracjach VAT-7 wartości nabyć towarów i usług oraz podatku naliczonego obniżającego podatek należny, w związku z ujęciem w nich podatku naliczonego z faktur nie potwierdzających faktycznych transakcji. Rozłożenie zaległości na raty oznaczałoby przesunięcie w czasie zapłaty wymagalnych zobowiązań podatkowych, a więc kredytowanie podatnika środkami publicznoprawnymi. Ponadto zadłużenie dotyczy podatku VAT, który zawarty jest w cenie sprzedaży i nie obciąża dochodu podatnika. Ponadto udzielenie wnioskowanej ulgi powinno nastąpić w sytuacji istnienia realnej szansy na uregulowanie zaległości w wyznaczonych w decyzji terminach. Nie przedstawiono jednak dowodów wskazujących na perspektywę osiągnięcia przez podatnika znacznych dochodów, a aktualnie nie posiada on możliwości uregulowania wnioskowanych zaległości nie tylko jednorazowo, ale i w 96 ratach. W prowadzonej działalności osiąga straty, a w 2016 r. dodatkowo obciążył nieruchomość mieszkaniową służebnościami osobistymi mieszkania, które mogą w przyszłości utrudnić dochodzenie roszczeń wierzyciela publicznoprawnego, w tym w drodze egzekucji. Wycofanie przez żonę i syna pozwów o alimenty nie zmieniło sytuacji finansowej podatnika na tyle, aby realna stała się możliwość ratalnej spłaty zadłużenia. W skardze A. D. nie zgodził się z organami, że pomimo stwierdzenia ziszczenia się przesłanek ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odmowa przyznania ulgi była zasadna z powodu braku nadzwyczajnego charakteru stanu faktycznego sprawy oraz perspektyw na spłatę zadłużenia, czym doszło w jego ocenie do naruszenia art. 67a Ordynacji podatkowej. Zarzucił również naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej na skutek uchybień w ocenie dowodów poprzez przyjęcie, że pomimo podejmowania czynności egzekucyjnych, zajmowania jego wierzytelności i dochodów, na które sam wskazuje, poprawy sytuacji finansowej i osobistej, brak jest perspektyw do ratalnego uregulowania zadłużenia. Skarżący podkreślił, że pomimo uznania ziszczenia się przesłanek udzielenia wnioskowanej ulgi odmowa podyktowana została powodami powstania zadłużenia, co spowodowało zawężenie rozumienia przesłanek określonych w art. 67a Ordynacji podatkowej. Nie może, w jego ocenie, rodzaj czy sposób powstania zaległości wpływać na ocenę istnienia lub nieistnienia określonej przesłanki. Stanowisko organów uznał za dowolne, podjęte z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Na tej podstawie skarżący domagał się uchylenia wydanych w sprawie decyzji i rozłożenia zaległości na raty bądź przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego, podtrzymując argumentację skargi, sprecyzował jej żądanie dotyczące uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Podniósł też, że w czerwcu 2017 r. z tytułu zadłużenia wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skarżący spłacił kwotę 5 000 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: W obowiązującym porządku prawnym o uprawnieniach i obowiązkach stron postępowania administracyjnego wynikających z przepisów prawa materialnego rozstrzygają organy administracji. Natomiast uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych określone przepisami art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, to jest kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Daje temu wyraz przepis art. 145 p.p.s.a., który stanowi między innymi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, albo też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji we wskazanych wyżej granicach należy stwierdzić, że skarga nie jest uzasadniona, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów postępowania administracyjnego, ani też mających zastosowanie w tej sprawie przepisów prawa materialnego, które zawarte zostały w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.). Stosownie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: 1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty; 2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek; 3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Skarżący wystąpił do organu podatkowego z wnioskiem opartym na przepisie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela - utrwalony w orzecznictwie i uwzględniony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie - pogląd o wyjątkowym charakterze ulg w spłacie należności podatkowych, który nakazuje stosować je tylko w sytuacji, gdy z powodów wyjątkowych podatnik nie może wywiązać się z obowiązku uiszczenia obciążających go zaległości podatkowych. Ulgi w spłacie należności stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, a zostały dopuszczone przez ustawodawcę jako niezbędne z punktu widzenia kompletności systemu podatkowego. Tym bardziej szczególny charakter muszą mieć okoliczności uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, co oznacza w istocie rezygnację Skarbu Państwa lub gminy z należnych im wpływów. Wyjątkowy i szczególny charakter ulg w spłacie należności przejawia się w oparciu decyzji w tym przedmiocie na tzw. "uznaniu administracyjnym". Oznacza ono, że nawet w przypadku wystąpienia przesłanek zastosowania ulgi (umorzenia zaległości podatkowych, ich odroczenia, bądź rozłożenia na raty), organ podatkowy nie jest zobligowany do udzielenia wnioskowanej ulgi. Jej fakultatywne zastosowanie możliwe jest tylko w sytuacji, gdy zostanie stwierdzone zaistnienie przesłanek, od których wystąpienia przepis prawa uzależnia podjęcie rozstrzygnięcia korzystnego dla strony (udzielenia ulgi). Korzystając wówczas z uznania administracyjnego organ wydający decyzję dokonuje wyboru rozstrzygnięcia, przez co może - pomimo istnienia przesłanek udzielenia ulgi - odmówić uwzględnienia wniosku strony. Natomiast stwierdzenie braku przesłanek zawsze skutkować będzie odmową uwzględnienia wniosku o zastosowanie ulgi, co oznacza, że w takiej sytuacji jest to decyzja związana. Uznanie administracyjne jest ograniczone jedynie dyrektywami wyboru, a zatem "interesem publicznym" oraz "ważnym interesem podatnika". Ważny interes podatnika oraz interes publiczny nie zostały przez ustawodawcę zdefiniowane. Dlatego w każdej konkretnej sprawie ocena istnienia tych przesłanek może przejawiać się w sposób odmienny. Wymaga jednak zwrócenia uwagi, że w oparciu o piśmiennictwo doktryny prawa oraz judykaturę sądową można określić podstawowe ich ramy. Kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych sprawy mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny, oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie administracyjne samo w sobie, ale sposób w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to, czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne. Decyzja uznaniowa może być zatem przez Sąd uchylona jedynie w wypadku stwierdzenia, że została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania lub prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. O tego rodzaju naruszeniach można mówić zaś wówczas, gdyby organ pozostawił poza swoimi rozważaniami argumenty podnoszone przez stronę, pominął istotny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy lub dokonał jego oceny wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego, a także gdyby dokonał wykładni występujących w art. 67a Ordynacji podatkowej pojęć niezgodnie z ogólnymi zasadami prawa. Sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki NSA: z dnia 15 lipca 2008r., sygn. akt II FSK 660/07; z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 671/11 oraz z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Przenosząc dotychczasowe uwagi do okoliczności tej sprawy stwierdzić należy, że kontrolą Sądu w niniejszej sprawie objęto postępowanie administracyjne odnoszące się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 2 w związku z art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Dokonując tej kontroli Sąd nie znalazł podstaw do podważenia stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Decyzja ta znajduje bowiem umotywowane podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą jego wykładnię skutkującą odmową rozłożenia zaległości podatkowych skarżącemu na raty, wskazać należy, że materialnoprawną podstawą rozpatrzenia wniosku o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które stanowią pomoc de minimis dla podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, jest art. 67b § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy uznały, że skarżący spełnia warunki o przyznanie wsparcia w ramach pomocy de minimis. Dokonały również oceny przesłanek wynikających z art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - tj. "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Organy w tej mierze uznały, że występuje "ważny interes podatnika", jak również "interes publiczny". Działając jednak w ramach uznania administracyjnego ulgi nie przyznały uznając, że ze względu na wysokość zaległości podatkowej z uwzględnieniem ilości rat na które ma być rozłożona (96 rat) brak jest podstaw do przyjęcia, że raty te w rzeczywistości będą spłacane. Wobec bardzo szczegółowego przedstawienia sytuacji finansowej oraz rodzinnej strony skarżącej w zaskarżonej decyzji, która oparta została na wszystkich zebranych w sprawie dowodach, Sąd nie będzie powielał powyższych ustaleń, są one bowiem kompletne i prawidłowe, przez co należało się z nimi w pełni zgodzić. Wymaga jedynie zaakcentowania, że zastosowanie ulgi polegającej na odroczeniu lub rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Poza tym, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1873/10). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Dlatego zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 263/07). Ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przekonują o braku możliwości osiągnięcia przez skarżącego dochodów umożliwiających mu spłatę zarówno zaległości podatkowej w całości jak i w 96 ratach. Spłacając zobowiązanie w ratach podatnik miałby do spłaty po około 6.727, 92 zł miesięcznie, nie uwzględniając opłaty prolongacyjnej. Tymczasem w 2015 r. jak i za dziesięć miesięcy 2016 r. skarżący wykazał stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. Skarżący nie posiada żadnych zbywalnych praw majątkowych, papierów wartościowych, lokat bankowych, środków zgromadzonych na rachunkach bankowych. Gospodarstwo domowe utrzymywane jest z dochodów syna w wysokości 500 zł. Trudno przyjąć, że uzyskując takie dochody syn będzie w stanie partycypować w spłacie zadłużenia tym bardziej, że jeszcze studiuje. Ponadto wskazywana przez skarżącego jako źródło finansowania zadłużenia umowa z Gminą [...] na wykonane robót budowlanych opiewa na niewielką wartość (20.319,16 zł) i wystarczyłaby zaledwie na pokrycie 3 rat zaległości podatkowej. Same zaś składniki prowadzonego przedsiębiorstwa skarżącego maję niską wartość i stanowią przy tym niezbędne środki do prowadzenia działalności gospodarczej. Organ odniósł się także do posiadanych prze skarżącego nieruchomości i przeprowadził w tym zakresie stosowną analizę. Ocena organów w tym zakresie nie budzi wątpliwości Sądu. Możliwości spieniężenia tych nieruchomości jest wysoce wątpliwa z uwagi na obciążenie ich hipotekami czy służebnościami mieszkania. Zresztą sam fakt posiadania tych nieruchomości nie jest gwarantem realizacji spłaty ustalonych rat. W konsekwencji zasadnie zatem organy przyjęły, że strona nie daje gwarancji dochowania rzetelności w wywiązywaniu się z zapłaty zaległości podatkowych w układzie ratalnym. Jak zaś wskazano wyżej, zastosowanie postulowanej ulgi powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań podatkowych. Przy tym efektywna możliwość realizacji zobowiązań to możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Tymczasem nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Zasadnie więc organy podatkowe odmówiły skarżącemu przyznania wnioskowanej ulgi, albowiem nie wykazał on, że posiada wystarczające dochody gwarantujące, że ulga byłaby aktualnie możliwa do wykonania. Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej musi uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 770/12). Konkludując, organy jasno i przekonywująco uzasadniły odmowę rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych. Nie budzi wątpliwości, że wszystkie okoliczności sprawy zostały ocenione i rozważone, a sposób rozstrzygnięcia sprawy jest ich logiczną konsekwencją. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. Ustalono istotne z punktu widzenia prawa materialnego okoliczności niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy, w tym dokonano analizy stanu majątkowego, sytuacji rodzinnej i zdrowotnej strony. Prawidłowo przeanalizowano sytuację skarżącego pod kątem istnienia ważnego interesu podatnika, a także interesu publicznego. Z przytoczonych względów, Sąd - nie znajdując usprawiedliwionych zarzutów skargi oraz branych pod rozwagę z urzędu innych podstaw do jej uwzględnienia - zobowiązany był do oddalenia skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.