I SA/Po 685/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 7 listopada 2017 r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę. Pismem z dnia 25 listopada 2016 r. X. X. (dalej zwany również skarżącym lub wnioskodawcą) wystąpił z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis zdarzenia przyszłego zgodnie z którym skarżący jest polskim rezydentem podatkowym oraz wspólnikiem sp. z o.o. (dalej zwanej również: "spółką holdingową"). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 do ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm. – dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"). Wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową (jawną lub komandytową – dalej zwaną: "spółką osobową"), a w przyszłości dokonać jej likwidacji. Możliwe jest rozwiązanie spółki osobowej w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej skarżący może otrzymać różne składniki majątku np. udziały/akcje spółek kapitałowych, obligacje, weksle, inne papiery wartościowe (dalej również jako: "aktywa"). Aktywa zostaną nabyte przez spółkę holdingową lub spółkę osobową w drodze umowy sprzedaży. Do dnia rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, koszt nabycia aktywów nie zostanie rozpoznany jako koszt uzyskania przychodu (jako koszt bezpośrednio związany z uzyskiwanym przychodem powinien on być rozpoznany dopiero w momencie odpłatnego zbycia). Po otrzymaniu aktywów w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca nie wyklucza ich zbycia. Możliwe jest również ich zbycie w celu umorzenia. Zbycie aktywów nastąpi przed upływem 6 lat od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego skarżący zwrócił się z pytaniem w jaki sposób powinien rozpoznać koszt uzyskanie przychodu z tytułu zbycia aktywów. W ocenie wnioskodawcy koszt ten będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową na nabycie aktywów. W przypadku nabycia aktywów w drodze umowy sprzedaży, wydatkiem poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową będzie cena nabycia aktywów. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący wskazał, że spółka osobowa (z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej) nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami z tytułu uzyskiwanych przez spółkę dochodów są natomiast jej wspólnicy, proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku. Powołując się na zasady sukcesji podatkowej wyrażone w art. 93a § 1 oraz art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p.") wskazano, że w zakresie podatku dochodowego, w znacznym stopniu w praktyce to nie spółka osobowa jest "bezpośrednim" sukcesorem przekształcanej spółki kapitałowej, lecz "beneficjentem" tej sukcesji są wspólnicy powstałej z przekształcenia spółki osobowej. Dopełnieniem powyższych regulacji jest art. 24 ust. 3d ustawy o PDOF. Na podstawie art. 24 ust. 3e powołanego aktu przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio w przypadku otrzymania przez występującego wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną równocześnie środków pieniężnych i innych składników majątku. W sytuacji więc gdy spółka niebędąca osobą prawną (a na podstawie art. 93a O.p. również jej poprzednik prawny – sp. z o.o.) poniosła wydatek na nabycie składnika majątku i wydatek ten nie został rozpoznany przez wspólników tej spółki do kosztów uzyskania przychodu do dnia likwidacji spółki, wydatek ten będzie stanowił dla wspólników koszt uzyskania przychodu na moment zbycia. Minister Rozwoju i Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia 27 lutego 2017 r., nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ powołał się m.in. na postanowienia art. 14b § 5b O.p., zgodnie którym nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846). Działając na podstawie przytoczonego przepisu oraz art. 14b § 5c O.p. zwrócono się do Ministra Rozwoju i Finansów o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na powyższe Minister Rozwoju i Finansów stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego zawartych we wniosku skarżącego istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem wskazanego ostatnio przepisu. Uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. zachodzi kiedy w oparciu o obiektywne przesłanki organ domyśla się, że takie rozstrzygnięcie mogłoby zapaść w stosunku do elementów zdarzenia przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny nie musi przy tym posiadać pewności co do tego, że decyzja tego rodzaju zostanie wydana. Wystarczy, że w oparciu o racjonalne podstawy istnieje podejrzenie, iż opisana czynność może stanowić unikanie opodatkowania w rozumieniu art. 119a O.p. Sytuacja taka ma miejsce gdy czynność (zespół czynności): została dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, która jest sprzeczna w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej i gdy została ona dokonana w sposób sztuczny. Aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Wystarczającą podstawą do takiej konkluzji jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. W ocenie organu o takim uzasadnionym przypuszczeniu może przesądzić również analiza treści innych powiązanych wniosków o wydanie interpretacji. Poszczególne etapy schematu optymalizacyjnego mogą bowiem stanowić przedmiot zapytań zawartych w kilku odrębnych wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej. Tymczasem zgodnie z art. 119f O.p., przez czynność, która może stanowić unikanie opodatkowania należy rozumieć także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same bądź różne podmioty. Skarżący złożył łącznie 6 wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, w których przedstawia powiązane zdarzenia przyszłe. Analiza treści tych wniosków wskazuje, że rozważany schemat mógłby zostać wykorzystany do nieopodatkowanego przekazania majątku zgromadzonego na poziomie spółki kapitałowej w drodze jej przekształcenia w spółkę osobową, a następnie jej rozwiązania/likwidacji. Sekwencja planowanych działań wnioskodawcy składa się na etapy schematu optymalizacyjnego obejmujące: przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową, rozwiązanie/likwidację spółki osobowej, z czym wiąże się otrzymanie przez skarżącego środków pieniężnych, aktywów oraz wygaśnięcie jego zobowiązań wobec spółki osobowej poprzez konfuzję wierzytelności pożyczkowych oraz wierzytelności z tytułu wystawionych przez niego weksli. Następnie dochodzi zaś do zbycia przez skarżącego otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych. Nawiązując do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącego wskazano, że przeniesienie na niego własności części udziałów w spółce holdingowej mogło potencjalnie odbyć się w drodze tzw. wymiany udziałów w nieopodatkowany sposób. Jak wynika z wniosków skarżącego może on na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej być jej dłużnikiem z tytułu pożyczek/weksli. Na mocy wskazanych instrumentów prawa cywilnego, wnioskodawca mógł przed rozwiązaniem/likwidacją spółki osobowej uzyskać od niej do dyspozycji środki pieniężne bez obowiązku zapłaty podatku, gdy opodatkowaniu mogły podlegać jedynie potencjalnie otrzymane przez wierzyciela odsetki/zrealizowane dyskonto. Z uwagi na możliwość wygaśnięcia opisanych zobowiązań skarżącego poprzez instytucję konfuzji wierzytelności przy rozwiązaniu/likwidacji spółki osobowej nie będzie on zobowiązany do zwrotu uzyskanych ze spółki środków. Z treści złożonych przez skarżącego wniosków wynika również, że planuje on zbycie aktywów (udziałów/akcji) oraz wykup papierów dłużnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej, powstałej z przekształcenia spółki holdingowej. Wydatki na nabycie aktywów oraz papierów dłużnych zostały poniesione przez spółkę holdingową lub spółkę osobową, przy czym spółka holdingowa oraz wspólnicy spółki osobowej nie zaliczyli wcześniej wydatków poniesionych na nabycie tych aktywów do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji możliwe jest zatem, że wnioskodawca pomniejszyłby przychód z tytułu zbycia tych aktywów, które otrzymał bez obowiązku zapłaty podatku w wyniku likwidacji spółki osobowej o koszty ich nabycia poniesione przez spółkę holdingową. Zdaniem organu ocena możliwych skutków opisanych czynności prowadzi do wniosku, że istnieje uzasadnione przypuszczenie co do możliwości wydania decyzji z zastosowaniem art. 119 O.p. Przedstawiony sposób działania cechuje bowiem sztuczność, a w wyniku realizacji planowanych czynności osiągnięta mogłaby zostać korzyść podatkowa, sprzeczna z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Odwołując się do postanowień ustawy o PDOF wskazano, że otrzymanie przez osobę fizyczną środków pieniężnych/składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej wiąże się z obowiązkiem zapłaty 19% zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w przypadku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej obowiązek taki nie powstaje na moment rozwiązania/likwidacji. Rozwiązanie takie miało na celu zlikwidowanie faktycznego podwójnego opodatkowania osób fizycznych prowadzących faktyczną działalność gospodarczą w formie spółki osobowej odprowadzających podatek od dochodów uzyskiwanych z tego tytułu. W przypadku schematu przedstawionego we wnioskach skarżącego skutkiem planowanych czynności byłoby przekazanie w ramach procesu rozwiązania/likwidacji spółki osobowej majątku wygenerowanego jeszcze w toku działalności spółki holdingowej. Z uwagi jednak na poprzedzenie likwidacji spółki holdingowej jej przekształceniem w spółkę osobową, przekazanie majątku tej spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób fizycznych na moment rozwiązania/likwidacji spółki osobowej. Dodatkowo, w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca może otrzymać wierzytelności spółki z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. W konsekwencji, środki, które wnioskodawca uprzednio otrzymał z tytułu pożyczki/weksli, nie musiałyby zostać przez niego zwrócone, a jednocześnie nie powstałby obowiązek ich opodatkowania. Ewentualne zbycie przez wnioskodawcę otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych – przed upływem okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF – skutkowałoby możliwością pomniejszenia przychodu osiągniętego z tego tytułu o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub spółkę holdingową, zgodnie z art. 24 ust. 3d i 3e ustawy o PDOF w zw. z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. Przy czym, jeżeli udziały w spółce holdingowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji wniesionych do tej spółki w zamian za udziały spółki kapitałowej. W wyniku późniejszego zbycia udziałów/akcji otrzymanych w ramach likwidacji spółki osobowej skarżący mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną odpowiadającą wartości rynkowej udziałów/akcji spółki kapitałowej z daty ich wniesienia aportem do spółki holdingowej. Potencjalnie także w wyniku wykupu papierów dłużnych, wnioskodawca mógłby pomniejszyć osiągnięty z tego tytułu przychód o wydatki poniesione przez inny podmiot (spółkę holdingową) pomimo, że składniki te zostałyby mu przekazane w nieopodatkowany sposób. Skutkiem planowanych przez wnioskodawcę czynność będzie osiągnięcie korzyści podatkowej, o której mowa w art. 119e pkt 1 O.p., polegającej na niepowstaniu zobowiązania podatkowego. Przedstawiony mechanizm działania jest sprzeczny z celem i przedmiotem przepisu ustawy podatkowej. Intencją ustawodawcy było opodatkowanie przychodów z kapitałów pieniężnych, w tym majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej zryczałtowanym podatkiem wg. 19% stawki podatku. Natomiast wyłączenie przewidziane w art. 14 ust. 3 pkt 10 i 12 lit. b) ustawy o PDOF ma służyć wyłącznie wyeliminowaniu podwójnego opodatkowania wspólników spółki osobowej z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w tej formie. Neutralność podatkowa procesu rozwiązania/likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie powinna stanowić sposobu na nieopodatkowany transfer dochodu wygenerowanego wcześniej przez inne podmioty. Analogicznie konieczność ochrony przed faktycznym podwójnym opodatkowaniem nie zachodzi także w sytuacji, gdy aktywa i papiery dłużne zostały nabyte przez spółkę holdingową (sp. z o.o.) to jest podmiot odrębny podatkowo od wspólników będących np. osobami fizycznymi. Zastosowanie m.in. art. 24 ust. 3b i 3e ustawy o PDOF do rozliczeń byłego wspólnika spółki osobowej (powstałej z przekształcenia spółki holdingowej) pozostawałoby zatem w sprzeczności z przedmiotem i celem wskazanych przepisów. Oceniając sztuczność planowanego działania wskazano na wielość działań składających się na planowaną czynność, takich jak przekształcenie spółki i jej rozwiązanie/likwidacja, a także uprzednie zaciągnięcie przez skarżącego pożyczek od spółki/wystawienie weksli. Podkreślono również, że skarżący nie jest jeszcze wspólnikiem spółki osobowej, a pomimo tego przedstawia już szczegółowy scenariusz przyszłych zdarzeń, którego końcowym etapem jest rozwiązanie/likwidacja tej spółki oraz zbycie aktywów otrzymanych w ramach tego procesu. Skarżący wniósł zażalenie na omówione postanowienie domagając się jego uchylenia i rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji. W uzasadnieniu zażalenia zakwestionowano pogląd, że z brzmienia art. 14b § 5b O.p. nie wynika, że organ uprawniony do wydania interpretacji ma powziąć uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. wyłącznie w oparciu o okoliczności przedstawione w jednym konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zakwestionowano również pogląd Ministra Rozwoju i Finansów , że aby stwierdzić wystąpienie uzasadnionego przypuszczenia, iż w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p., nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Powołano się na funkcję ochronną interpretacji indywidualnych ograniczoną jednak na mocy art. 14na O.p. do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Pogłębieniem stanu niepewności jest przyjęcie, że dla zastosowania art. 14b § 5b O.p. nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 04 kwietnia 2017 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie z dnia 27 lutego 2017 r. Organ podtrzymał pogląd, że wystarczające dla stwierdzenia uzasadnionego przypuszczenia, że w sprawie może być wydana decyzja na podstawie art. 119a O.p. jest zaistnienie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej. Wyjaśniono również, że w celu skutecznego złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnych nie wystarczy spełnienie wyłącznie przesłanek z art. 14b § 1 O.p. lecz również tych wynikających z art. 14b § 5b O.p. W konkluzji swoich rozważań organ za chybione uznał zarzuty zażalenia stwierdzając, że w sprawie zastosowanie winny znaleźć postanowienia wskazanego ostatnio przepisu. Wyżej wymienione ostateczne postanowienie organu z dnia 04 kwietnia 2017 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do WSA w Poznaniu. W skardze skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wnosi o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuca się naruszenie: 1) art. 14b § 5b w zw. z art. 119a O.p. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.; 2) art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. – poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje ochrona wynikająca z interpretacji indywidualnej w związku powzięciem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przypuszczenia, że elementy zdarzenia przyszłego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu, w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem zastosowania przez organ art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z powołanym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Dokonując wykładni językowej przytoczonego przepisu należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy uzasadnione przypuszczenie wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku. Prawidłowa wykładnia art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Na gruncie reguł języka powszechnego zwrot "uzasadnione" oznacza tyle co oparte na obiektywnych racjach, podstawach. Przez sformułowanie "uzasadnić" należy z kolei rozumieć poparcie czegoś dowodami, argumentami. Samo zaś "uzasadnienie" to zbiór argumentów, motywów, dowodów itp. uzasadniających czyjeś działanie. Przez "przypuszczenie" należy z kolei rozumieć domyślanie się czegoś lub uważanie czegoś, nie mając pewności [tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostęp pod adresem: http://sjp.pwn.pl]. Przez sformułowanie "uzasadnione przypuszczenie" należy zatem rozumieć popartą argumentami prognozę możliwości wystąpienia określonego zdarzenia, stanu rzeczy. W przypadku "przypuszczenia" mowa jest jedynie o możliwości, prawdopodobieństwie zaistnienia określonego stanu rzeczy, zjawiska. Przypuszczenie – w przeciwieństwie do dowodu – nie wymaga pozostawania w pewności co do określonego osądu. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającą przesłanką odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o postanowienia art. 14b § 5b O.p. jest poczynienie przez organ przekonującego wywodu, że w odniesieniu do choćby niektórych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zaistnieć przesłanka wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Przesłanki wykluczające wydanie interpretacji zawarte w art. 14b § 5b O.p. nawiązują do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p., jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu. Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu [por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., II FSK 1884/12, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl]. Zgodnie z art. 119a § 1 O.p., czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przytoczony przepis wyraża klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa [tak: A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016 r., s. 429 – 431]. Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji RP). Dokonanie oceny zgodności z prawem poddanego sądowej kontroli postanowienia wymaga omówienia charakteru indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Zgodnie bowiem z art. 14c § 1 O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Z powyższych przepisów wynika, że w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego, w ramach którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 ww. ustawy, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest czynnością, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, lecz tylko o nich się wypowiada [por. uchwała NSA z dnia 07 lipca 2014 r., II FPS 1/14]. W drodze wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego nie dochodzi do powstania, zniesienia czy też zmodyfikowania istniejącego uprawnienia lub obowiązku. Specyfika interpretacji przepisów prawa podatkowego przejawia się w tym, że nie wywołują one bezpośrednio dla ich adresatów żadnych skutków prawnych. Interpretacja indywidualna nie stanowi indywidualnego aktu administracyjnego, będąc jedynie informacją co do określonej możliwości pojmowania materialnego prawa podatkowego oraz związanej z tym wykładni tego prawa, na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź też zdarzenia przyszłego. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę wydając zaskarżone postanowienie zasadnie odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że skarżący jest polskim rezydentem podatkowym, wspólnikiem spółki holdingowej (sp. z o.o.). Skarżący nabył udziały w tej spółce w drodze umowy sprzedaży oraz w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci udziałów w spółce kapitałowej wymienionej w załączniku nr 3 ustawy o PDOF. W załączniku tym wymieniono podmioty, do których znajdują zastosowanie przepisy ustawy o PDOF normujące tzw. wymianę udziałów, mogącą służyć do neutralnej podatkowo aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji. Jak wynika ze zdarzenia przyszłego wnioskodawca zamierza dokonać przekształcenia spółki holdingowej w spółkę osobową, na gruncie ustawy o PDOF niebędącą osobą prawną (art. 4a pkt 26). W przyszłości planowana jest likwidacja powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej. Na skutek powyższego skarżący może otrzymać różne aktywa. Po ich otrzymaniu skarżący nie wyklucza możliwości ich zbycia przed upływem 6 lat liczonych od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło rozwiązanie/likwidacja spółki osobowej. Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji skarżący dąży do uzyskania urzędowego potwierdzenia poglądu, że koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży otrzymanych w wyniku likwidacji spółki osobowej aktywów będzie równy wydatkom poniesionym przez spółkę holdingową lub spółkę osobową na ich nabycie. Przedstawiony ciąg zdarzeń nasuwa uzasadnione wątpliwości co do możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Nie jest on motywowany jakimikolwiek celami ekonomicznymi lub gospodarczymi. Uprawdopodabnia to, że zamierzona sekwencja działań została zaplanowana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Korzyść ta przejawia się w tym, że poprzedzenie likwidacji spółki holdingowej jej przekształceniem w spółkę osobową spowoduje brak po stronie skarżącego przychodu w zyskach osób prawnych związanego z otrzymaniem majątku likwidacyjnego spółki holdingowej (art. 24 ust. 5 pkt 3 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOF). Poprzedzenie likwidacji spółki holdingowej jej przekształceniem w spółkę osobową pozwalać może na neutralne podatkowo przekazanie środków pieniężnych oraz innych składników majątku zgromadzonego przez te spółki na rzecz podatnika (art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ustawy o PDOF). Jak trafnie wskazał organ celem art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF było zlikwidowanie faktycznego podwójnego opodatkowania osób prowadzących działalność gospodarczą w formie spółki osobowej, odprowadzających podatek z tego tytułu. Odwołując się do innych wniosków skarżącego trafnie zauważono, że w wyniku planowanego rozwiązania/likwidacji spółki osobowej, wnioskodawca może otrzymać wierzytelności z tytułu udzielonych mu wcześniej pożyczek/wystawionych przez niego weksli. Doszłoby tym samym do wygaśnięcia zobowiązania bez zaspokojenia wierzyciela w wyniku zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie – tzw. konfuzji. W konsekwencji środki, które wnioskodawca uprzednio otrzymał z tytułu pożyczki/weksli nie musiałyby zostać przez niego zwrócone, a jednocześnie nie powstałby obowiązek ich opodatkowania. Zbycie otrzymanych w ramach rozwiązania/likwidacji spółki osobowej aktywów oraz spłaty (wykupu) papierów dłużnych (przed upływem okresu, o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy o PDOF) skutkowałoby zaś z uwagi na zasadę sukcesji generalnej możliwością pomniejszenia przychodu skarżącego o wydatki poniesione przez spółkę osobową lub spółkę holdingową. Jak trafnie przy tym zauważył organ jeżeli udziały w spółce holdingowej zostały nabyte w wyniku tzw. wymiany udziałów możliwe byłoby wykorzystanie tej neutralnej podatkowo operacji w celu aktualizacji do wartości rynkowej kosztów nabycia udziałów/akcji spółki kapitałowej wniesionych do spółki holdingowej, w zamian za objęcie udziałów we wskazanej ostatnio spółce. W wyniku późniejszego zbycia udziałów/akcji wniesionych do spółki holdingowej w ramach wymiany udziałów, a następnie przekazanych skarżącemu w ramach likwidacji spółki osobowej wnioskodawca mógłby zaliczyć do kosztów podatkowych wartość nominalną udziałów wydanych przez spółkę holdingową w ramach procesu wymiany udziałów (odpowiadającą wartości rynkowej udziałów/akcji w spółce kapitałowej sprzed momentu ich wymiany). Analiza planowanego przez skarżącego ciągu zdarzeń nie pozostawia wątpliwości, że mogą one skutkować osiągnięciem korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Analiza zamierzonych przez skarżącego czynności uprawdopodabnia również, że zamierzony ciąg zdarzeń należy uznać za sztuczny. Zgodnie z art. 119c § 1 O.p., sposób działania uznaje się za sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Treść wniosku nie wyjaśnia w żaden sposób motywów pozwalających na uznanie za uzasadniony ciągu zdarzeń, w którym likwidacja spółki holdingowej zostaje poprzedzona jej przekształceniem w spółkę osobową. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę powyższy schemat działania nie zostałby zastosowany przez podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Czynnością odpowiednią z punktu widzenia celu jakim jest zakończenie bytu spółki holdingowej (sp. z o.o.) oraz otrzymanie jej majątku, jest bezpośrednia likwidacja tego podmiotu, nie zaś uprzednie przekształcenie tej spółki w spółkę niebędącą osobą prawną. W konkluzji stwierdzić należy, że co do przedstawionych przez skarżącego elementów zdarzenia przyszłego istniało uzasadnione przypuszczenie, iż mogą stanowić one przedmiot decyzji wydanej z zastosowaniem przepisów normujących klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania. Za bezzasadne należało uznać wywody skargi, że zgodnie z art. 14b § 5b O.p. uzasadnione wątpliwości, o których mowa w tym przepisie należy podjąć bazując jedynie na przedstawionym w konkretnym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Należy podkreślić wyraźną różnicę między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. W badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p. Badając czy zawarty we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), czy choćby jego elementy, mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ww. ustawy, organ bierze pod uwagę nie tylko przepisy Rozdziału 1a Działu II O.p., ale również zawarte w Dziale III tejże ustawy przepisy Rozdziału 1 dotyczące klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zgodnie z art. 119f § 1 O.p., w rozumieniu działu IIIa O.p. dotyczącego przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, "czynność" oznacza także zespół powiązanych ze sobą czynności, dokonanych przez te same lub różne podmioty. Przytoczony przepis nie pozostawia wątpliwości, że czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej może nastąpić w kilku etapach, jako pewien ciąg działań, który rozważony dopiero całościowo pozwala na prawidłowe uchwycenie sensu czynności. Aprobata postulowanego przez stronę skarżącą sposobu wykładni art. 14b § 5b O.p. umożliwiałaby podatnikom omijanie zakazu przewidzianego w przywołanym przepisie na skutek podziału planowanego mechanizmu optymalizacyjnego na kilka etapów, opisanych w kilku wnioskach o wydanie interpretacji. Powyższy rezultat wykładni jest nie do pogodzenia ze wskazaniami wynikającymi z art. 119f § 1 O.p., w świetle których przez czynność, do której znajdują zastosowanie postanowienia klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania należy rozumieć również ciąg działań, który dopiero rozważony we wzajemnej łączności nosi znamiona działań, w które wymierzona została omawiana klauzula. Na akceptację nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14b § 5b w zw. z art. 14k § 1 O.p. Jak wskazano już powyżej warunkiem zastosowania pierwszego z powołanych przepisów jest powzięcie jedynie uzasadnionego przypuszczenia wydania na podstawie art. 119a O.p. decyzji w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki uzasadnionego przypuszczenia samo w sobie świadczy o tym, że dla zastosowania tego przepisu nie jest konieczne spełnienie wszystkich z przesłanek warunkujących zastosowanie klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Wbrew twierdzeniom skarżącego przyjęcie, że wystarczającą podstawą zastosowania art. 14b § 5b O.p. jest wskazanie elementów, które mogą potencjalnie wskazywać na sztuczny charakter czynności oraz zidentyfikowanie możliwej korzyści podatkowej nie skutkuje pogłębieniem stanu niepewności po stronie podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że praktyczna doniosłość ubiegania się o wydanie interpretacji indywidualnej przejawia się w skutkach, jakie prawodawca wiąże z zastosowaniem się do wyrażonego w niej poglądu. Zgodnie z art. 14k O.p., zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Funkcja ochronna interpretacji indywidualnej realizowana jest pod warunkiem zastosowania się podmiotu, który taką interpretację pozyskał do wyrażonego w niej stanowiska. Najdalej idącym skutkiem zastosowania się do uzyskanej interpretacji jest uregulowane w art. 14m § 1 O.p. zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji. Pozyskanie interpretacji indywidualnej umożliwia podmiotowi, który ją uzyskał kształtowanie swoich poczynań w zaufaniu do państwa i stanowionego przez nie prawa przy świadomości konsekwencji, jakie prawo podatkowe wiąże z opisanymi w interpretacji zdarzeniami. Gwarancyjna funkcja interpretacji podatkowych jest jednak limitowana m.in. przez postanowienia art. 14na pkt 1 O.p. Zgodnie z nim przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a. Innymi słowy nawet otrzymanie przez podatnika interpretacji potwierdzającej jego zapatrywania nie chroni go przed konsekwencjami wynikającymi z możliwości zastosowania klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania. Interpretacja indywidualna wydana w okolicznościach stwarzających podejrzenie co do możliwości zastosowania wskazanego powyżej instrumentu jest interpretacją ułomną, nie realizującą upatrywanej w niej funkcji ochronnej. Interpretacja taka jedynie pozornie zabezpiecza strefę interesów jej beneficjenta przed ingerencją ze strony organów podatkowych, mogąc wręcz skłaniać do podejmowania czynności w błędnym przeświadczeniu co do wynikających z nich konsekwencji. Przepis art. 14b § 5b O.p. ma na celu zapobieganie wydawaniu interpretacji indywidualnych nie mogących realizować upatrywanych w nich funkcji, mogących wręcz wywoływać złudne poczucie właściwego ułożenia stosunków w sferze prawa podatkowego. Końcowo należy wskazać, że realia przedstawione we wniosku analizowane w oderwaniu od innych złożonych przez skarżącego wniosków o wydanie interpretacji, pozwalają na uznanie, że zamierzony ciąg czynności został podjęty przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Opisane przez skarżącego realia pozwalają również na zidentyfikowane potencjalnych korzyści podatkowych jak również uznanie planowanych zdarzeń za sztuczne w rozumieniu art. 119c § 1 O.p. W ocenie sądu organ wydając zapadłe w niniejszej sprawie postanowienia nie naruszył wskazanych w petitum skargi przepisów O.p. W tym stanie rzeczy skargę jako bezzasadną należało oddalić zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).