I SA/Po 729/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: sekretarz sądowy Agata Pasternak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną II. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...],- zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Pismem z dnia 22 grudnia 2016 r. X. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej zwana również skarżącą lub wnioskodawczynią) zwróciła się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie włączenia do podstaw kalkulacji kosztów kwalifikowanych wydatków na zakup ekspertyz, opinii i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono opis stanu faktycznego, zgodnie z którym skarżąca specjalizuje się trzech głównych rodzajach działalności: produkcji wysokobudżetowych gier komputerowych, wydawaniu na terytorium Polski licencjonowanych tytułów innych developerów (producentów gier) oraz dystrybucji gier własnych na terenie kraju oraz reklamie i promocji gier, produktów własnych oraz dystrybuowanych. Celem ciągłego ulepszania swoich produktów skarżąca prowadzi wewnętrzny dział badawczo-rozwojowy (B+R). Dział B+R koncentruje się w swoich pracach na działaniach związanych z rozwojem produktów, procesów i technologii w dziedzinie gier komputerowych (oprogramowania). Prace działu dotyczą pojedynczych gier lub bardziej ogólnych obszarów. Prace działu B+R mogą dotyczyć tworzenia nowych produktów lub wprowadzania ulepszeń w już istniejących. Dodatkowo prace działu B+R mogą dotyczyć całych produktów jak i ich elementów. Do działu B+R jest przyporządkowany zespół pracowników. Wspomniani pracownicy tworzą dedykowane zespoły pracowników, w których większość stanowią osoby z wyższym wykształceniem, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe poprzez uczestnictwo w studiach doktoranckich, szkoleniach oraz udział w projektach przy współpracy z uczelniami wyższymi. Dodatkowo dział B+R wspierany jest przez alokację prac do spółek zależnych i współzależnych. Wdrożone wyniki prac bezpośrednio stymulują konkurencyjność w branży. Większość osób zatrudnionych u skarżącej w celu prowadzenia prac badawczo-rozwojowych zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę. Częściowo jednak skarżąca współpracuje z osobami uczestniczącymi w prowadzeniu prac na podstawie umów cywilnoprawnych (tj. umów o dzieło). W ramach prowadzonych prac dział B+R nabywa usługi doradcze i eksperckie (dalej: "usługi B+R") oraz materiały i surowce (dalej: "materiały B+R"), w tym od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – dalej w skrócie: "ustawa o PDOP"), które następnie wykorzystuje przy tworzeniu nowych lub rozwijaniu istniejących produktów, procesów i technologii. W niektórych przypadkach do prac działu B+R wykorzystywana jest wynajmowana aparatura badawcza. Dodatkowo dział B+R prowadzi prace w wynajmowanych pomieszczeniach, w których poniesiono nakłady na ich dostosowanie (inwestycja w obcym środku trwałym). Wspomniane nakłady poniesiono na infrastrukturę, która wspiera prowadzenie działalności B+R. W związku z opisaną działalnością wnioskodawczyni ponosi koszty, które w świetle przepisów ustawy o PDOP stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Skarżąca wskazała, że przewiduje, iż do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych w związku z opisaną powyżej działalnością będą zaliczały się w szczególności: wynagrodzenia pracowników zatrudnionych w celu realizacji wyżej opisanych prac działu B+R, stanowiące należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej w skrócie: "ustawa o PDOF"), oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z wyżej opisanymi pracami działu B+R, koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, a także nabycia wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby wyżej opisanych prac działu B+R, koszty odpłatnego korzystania z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w wyżej opisanych pracach działu B+R, przy czym korzystanie to nie zawsze wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wykorzystywanych w pracach działu B+R, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Wyjaśniono również, że w praktyce mogą się zdarzyć sytuacje, w których część ponoszonych przez skarżącą kosztów dotyczących wyżej opisanych prac zostanie zwrócona w formie dotacji lub w innych formach bezzwrotnej pomocy (np. poprzez uzyskanie dofinansowania z funduszy UE). Wnioskodawczyni zakłada, że może występować w roli sprzedającego część, wybrane lub w całości projekty (wyniki) prac badawczo-rozwojowych (w tym do podmiotów powiązanych), także te które zamierza rozliczyć u siebie w uldze podatkowej na działalność badawczo-rozwojową. Sprzedaż może odbyć się na zasadzie koszt plus marża, udzielenie licencji lub innej. Wyjaśniono również, że wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia a w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o PDOP będzie się wyodrębniać koszty działalności badawczo-rozwojowej. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżąca zwróciła się do organu m.in. z pytaniem: czy do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP można włączyć wydatki na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako pytanie nr 1). W ocenie skarżącej na postawione przez nią pytanie należy udzielić odpowiedzi twierdzącej. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca powołała się na postanowienia 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem, za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Konstrukcja przytoczonego przepisu, w szczególności użycie łącznika "a także", wskazuje, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową, w celu uznania kosztów uzyskania przychodu z tym związanych, za koszty kwalifikowane, dotyczy tylko i wyłącznie wyników badań naukowych. Natomiast koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, również mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. W ocenie wnioskodawczyni taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, w trakcie której nabycie ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych od podmiotów zewnętrznych niebędących jednostką naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, jest nieodłącznym elementem prowadzonych prac i funkcjonowania skarżącej jako czołowego producenta gier komputerowych. Powołano się na interpretacje indywidualne potwierdzające zapatrywania skarżącej. Bez wpływu na kalkulację wielkości ulgi na działalność badawczo-rozwojową pozostaje fakt, że koszty nabycia ekspertyz, opinii, usług doradczych i równorzędnych generowane są również poprzez transakcje z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP. Minister Finansów działający przez organ upoważniony – Dyrektora Izby Skarbowej w P. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r., nr [...] uznał przedstawione przez skarżącą stanowisko za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ przytoczył regulacje art. 4a pkt 26, 27 i 28 ustawy o PDOP. Następnie wskazano, że zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo- rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Z kolei w art. 18d ust. 2 pkt 3 powołanego aktu wskazano, że kosztami kwalifikowanymi są ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Przytoczono również postanowienia art. 18d ust. 3 – 8 ustawy o PDOP. Przytoczono również definicję pojęcia "jednostki naukowe" zawartą w art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki. W ocenie organu z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP wynika, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie 1) na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz 2) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącej, że wymóg świadczenia lub wykonywania na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki odnosi się jedynie do wyników badań naukowych. Wyjaśniono, że termin "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też". Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja przytoczonego powyżej przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki. Zaznaczono również, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej z uwagi na co ich stosowanie nie może odbywać się z zastosowanie reguł wykładni rozszerzającej. Konkludując swoje rozważania organ wskazał, że do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych, opisanych w art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP wnioskodawczyni nie może włączyć wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki, w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszeń prawa skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – doradcę podatkowego wniosła skargę na omówioną powyżej interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie w całości. Ponadto wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucono: I) dopuszczenie się błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP – poprzez uznanie, że wnioskodawczyni nie może włączyć do kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ust. 1 powołanego aktu wydatków na zakup na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) w tym od podmiotów powiązanych zgodnie z art. 11 ust. 1 i 4 ustawy o PDOP; II) naruszenie niżej wskazanych przepisów postępowania oraz dopuszczenie się błędów w ich wykładni, tj.: – art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 – dalej w skrócie: "O.p.") – poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe bez jednoczesnego wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu; – art. 121 § 1 O.p. – poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, która to zasada – stosowanie do treści art. 14h O.p. – ma również zastosowanie w toku postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej; – art. 122 O.p. – poprzez nie podjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz dokonania oceny stanu faktycznego w niepełnym zakresie; – art. 124 O.p. – poprzez brak wyjaśnienia oraz uzasadnienia przesłanek określających stanowisko organu odnośnie stanu faktycznego określonego we wniosku. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga okazała uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. – dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżony akt narusza przepisy prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. Spór między stronami dotyczy wykładni art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z brzmieniem art. 18d ust. 1 ww. ustawy od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Sporny zaś przepis stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się: ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Kwestią sporną okazało się to, czy wymóg świadczenia (wykonywania) przez jednostkę naukową dotyczy tylko wyników badań naukowych czy także ekspertyz, opinii i usług doradczych i równorzędnych. W ocenie sądu zastosowanie przy wykładni omawianego przepisu zasad wykładni językowej pozwala na usunięcie pojawiających się wątpliwości. Na gruncie prawa dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2000 r., sygn. akt FSK 2/00, ONSAiWSA 2001, nr 2, poz. 49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99, OTK 2000, nr 5, poz. 141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości także w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, "Przegląd Podatkowy" 1999, nr 8, str. 3-5; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, str. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu. Wykładnia celowościowa ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami. Ma więc wspomagać (potwierdzać) wykładnię językową. Z tych właśnie powodów zaleca się szczególną ostrożność w stosowaniu wykładni funkcjonalnej w tych gałęziach prawa, w których regulacja ma charakter zamknięty, nakłada na obywateli obowiązki lub inne obciążenia lub w których przewidywalność decyzji organów stosujących prawo jest szczególnie chronioną wartością (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2661/13 publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych dalej CBOSA). Dokonując zatem interpretacji omawianego przepisu przy użyciu wykładni językowej należy stwierdzić, że z punktu widzenia reguł gramatyki języka polskiego tylko wyniki badań naukowych winny być świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez jednostkę naukową. "Taki wniosek wypływa z prawidłowego odczytania przepisu z uwzględnieniem zasad odmiany (deklinacji), która jest zgodna wyłącznie w zakresie dotyczącym wyników badań ("wyników badań świadczonych lub wykonywanych na podstawie..."), zaś niezgodna w odniesieniu do pozostałych elementów powołanych w tej normie (ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne (...) świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową). Brak tej zgodności – w opinii Sądu - przemawia za wykładnią wykluczającą warunek pochodzenia od jednostki naukowej ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Istotnych zmian w tym względzie nie dostarcza wykładnia słowa "także", gdyż poszerza zakres przedmiotowy ww. przepisu o wyniki badań, nie przesądzając o tym, że także pozostałe (poza ww. wynikami badań) produkty winny pochodzić od jednostek naukowych, co wynika z dalszych zapisów ww. normy." (tak: wyrok WSA we Wrocławiu I SA/Wr 364/17, którego pogląd sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje). Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.p. : 2. Za koszty kwalifikowane uznaje się: 3) ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Analiza zapisów omawianego przepisu pozwala na stwierdzenie, że jest to zdanie współrzędnie złożone, dające się rozłożyć na dwa zdania proste: - "Za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne" - "Za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej." Taki zabieg pozwala na jednoznaczne ustalenie, że od jednostek naukowych w zamiarze ustawodawcy mają pochodzić jedynie wyniki badań naukowych. Wymóg taki nie dotyczy natomiast ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych. Użyty przez ustawodawcę jako łącznik pomiędzy zdaniami wyraz także to partykuła i oznacza tyle co też, również, jak również. Potwierdza to rozumienie przedmiotowego zapisu zaprezentowane powyżej. W konsekwencji koszty uzyskania przychodów z tytułu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, które zostały nabyte na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, mogą stanowić koszty kwalifikowane na potrzeby tzw. ulgi na prace badawczo-rozwojowe o której mowa w art. 18d ustawy o PDOP, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od jednostek naukowych. Stanowisko wnioskodawcy w tym zakresie należy ocenić jako prawidłowe. Jako zasadny należało ocenić zarzut naruszenia art. 14c§1 i 2 ordynacji podatkowej przez brak wskazania uzasadnienia prawnego stanowiska organu. Zgodzić się należy ze skarżącą, że uzasadnienie zaskarżonej interpretacji w tym zakresie, w którym stanowisko spółki ocenione zostało jako nieprawidłowe nie było wystarczające. Za bezzasadny należy uznać podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej jako: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 57a ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wyraźne odróżnienie przez ustawodawcę zarzutów naruszenia przepisów postępowania od zarzutu dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego prowadzi do wniosku, że nieprawidłowość dokonanej przez organ wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego i nieprawidłowość zastosowania wynikających z nich norm prawnych w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji nie może być kwestionowana poprzez formułowanie ogólnego ze swojej natury zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie. Również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie okazały się być zasadne. Zaskarżoną interpretację należało uchylić w oparciu o art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. z powodu błędu co do wykładni przepisów prawa materialnego, tj.: art. 18d ust. 2 ustawy o PDOP w zakresie przedstawionym w uzasadnieniu. Ocena prawna jak też wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z wyżej poczynionych rozważań Sądu. . O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 i 2 p.p.s.a. Na kwotę zasądzonych kosztów sądowych składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...]zł należne na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).