I FSK 289/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 października 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1371/15 w sprawie ze skargi H. F. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. nr IBPP1/4512-129/15/DK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. F. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 240 zł (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. ,I FSK 289/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 22 października 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu sprawy ze skargi H. F. (skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. 1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że we wniosku o wydanie interpretacji H. F. wskazała, że ona i jej mąż są emerytami, którzy nie prowadzą żadnej działalności gospodarczej. Mąż wnioskodawczyni jest w 2/8 części spadkobiercą majątku przejętego na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN z dnia 6 września 1944 r. o przeprowadzeniu reformy rolnej (Dz.U. z 1945 r., Nr 3, poz. 13), który to majątek wchodzi obecnie w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa administrowanego przez Agencję Nieruchomości Rolnych (ANR). W dniu 30 czerwca 2014 r. skorzystał on z prawa pierwokupu na zasadach bezprzetargowych na podstawie ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa, niezabudowanej nieruchomości wykorzystywanej jako grunty orne oznaczonej w ewidencji gruntów jako trzy działki A, B, i C o powierzchni łącznej 75,3054 ha wraz ze środkami trwałymi w postaci ogrodzeń z siatki. Po zawarciu umowy z ANR, skarżąca i jej mąż zostali właścicielami 2/8 części zakupionej nieruchomości. Cena przedmiotu sprzedaży ustalona przez ANR zawierała koszty przygotowania nieruchomości rolnej do sprzedaży i podatek VAT. Zakupiona nieruchomość była przedmiotem umowy dzierżawy zawartej na okres do 30 grudnia 2015 r. przez ANR i wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Działka A w planie zagospodarowania przestrzennego została przeznaczona pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (P), tereny infrastruktury technicznej - elektroenergetyka (E) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (KD-L). W planie zagospodarowania działki B, jej cześć przeznaczono pod tereny obiektów produkcyjnych, składów i magazynów (P) oraz pod tereny drogi publicznej lokalnej (KD-L). Pozostała część działki w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania została przeznaczona pod tereny gospodarki rolnej (oznaczenie R). Dla działki C, przez którą przebiegał gazociąg wysokiego ciśnienia, studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przewidywał wykorzystanie jej pod tereny gospodarki rolnej (R). Dla żadnej z działek nie zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżącą, jej męża i pozostałych spadkobierców w celu jej szybkiej odsprzedaży. Grunty rolny i majątek trwały zostały zwolnione z podatku na podstawie odpowiednio: art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.). W tym samym dniu, w którym działki zostały zakupione przez spadkobierców - tj. 30 czerwca 2014 r. zawarto warunkową umowę ich sprzedaży z osobami trzecimi (w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego). Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. W dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez męża wnioskodawczyni uprawnień do nieruchomości. Jednak, jako, że skarżąca i jej mąż nie posiadali środków wystarczających do jej zakupu, jedyną możliwością skorzystania z przysługującego prawa pierwszeństwa stanowiło zobowiązanie się do dalszej odsprzedaży nieruchomości niezwłocznie po jej zakupie. Skarżąca nigdy nie dokonała transakcji sprzedaży nieruchomości, która skutkowałaby obowiązkiem zapłaty należnego podatku VAT. Działki, o których mowa we wniosku, nie były wykorzystywane przez skarżącą do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej. W stosunku do nabytych działek przed ich sprzedażą skarżąca nie podjęła żadnych czynności prowadzących do jej uatrakcyjnienia. Uzyskane ze sprzedaży środki przeznaczone miały być na oszczędności skarżącej i jej męża. Dodatkowo skarżąca wyjaśniła, że w ramach realizacji tej transakcji (z tymi samymi kontrahentami) ona i jej mąż przeprowadzili pięć etapów zakupu i zbycia udziałów w nieruchomości rolnej: w pierwszym etapie zakupiono i zbyto udział w nieruchomości o pow. 48,2800 ha, w drugim zakupiono i zbyto udział w nieruchomości o pow. 182,5835 ha, w trzecim – o pow. 121,0869 ha, w czwartym - o pow. 13,2800 ha i w piątym - o pow. 75,3054 ha. W etapie piątym pojawił się podatek VAT. We wcześniejszych zakup był zwolniony z podatku VAT. Wszystkie etapy oprócz trzeciego zakończyły się spisaniem umów przeniesienia własności na kupujących. Etap trzeci zakończony zostanie spisaniem umowy przeniesienia własności w terminie do 30 sierpnia 2015 r. Do tego czasu nieruchomość wykorzystuje do celów rolniczych jej dzierżawca. W związku z powyższym wnioskodawczyni zadała pytanie: - czy z tytułu sprzedaży ww. działek występuje ona w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. oraz czy dokonana przez nią sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Zdaniem skarżącej, jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży nieruchomości wydzielonych z jej prywatnego majątku, a sprzedaż ta nie jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., to sam fakt dokonywania sprzedaży nie powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem VAT. 2. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca nabyła opisane we wniosku nieruchomości jedynie w celu ich późniejszej sprzedaży. W dniu nabycia udziałów w nieruchomości - 30 czerwca 2014 r. zawarła warunkową umowę ich sprzedaży. Zakup udziałów w nieruchomościach sfinansowany został kwotą jaką otrzymała od kupującego z tytułu zaliczki na podstawie umowy warunkowej. Przychód uzyskany przez wnioskodawczynię oraz jej małżonka ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 287.500 zł tj. 2/8 kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą jej zakupu przez małżeństwo kupujących, a kwotą wpłaconą na konto ANR. Nie była to pierwsza sprzedaż gruntów przez wnioskodawczynię, gdyż dokonywała ona już wcześniej sprzedaży innych nieruchomości gruntowych na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi i na podobnych warunkach tj. zakup nieruchomości finansowany był w całości przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką. Działania skarżącej miały charakter zorganizowany, a dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej, ani okazjonalnej. Tym samym, w ocenie Ministra Finansów, w przedmiotowej sprawie wystąpiły przesłanki pozwalające uznać skarżącą za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust 2 u.p.t.u. 3. Po wyczerpaniu drogi wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, H. F. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, podnosząc zarzuty naruszenia: art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną interpretację i przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym powinna być traktowana jako podatnik VAT, a dokonywana przez nią dostawa udziałów w nieruchomościach powinna być opodatkowana VAT lub zwolniona z tego podatku oraz art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej – O.p.) - w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że przedmiotem sporu pomiędzy skarżącą a organem jest ocena charakteru opisanej we wniosku sprzedaży 2/8 udziału w nieruchomości - w świetle art. 15 ust.1 i 2 u.p.t.u. W myśl tych przepisów, podatnikami VAT są m.in. osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Sądu opisana we wniosku transakcja sprzedaży udziałów w nieruchomościach była czynnością polegającą na "wykorzystaniu towarów (...) w sposób ciągły dla celów zarobkowych" w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i tym samym skarżącą należało uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do powołanego przez skarżącą wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie Jarosław Słaby i inni, C-180/10 i C-181/10, Sąd podał, że wynika z niego, że jeżeli osoba fizyczna w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Zauważył, że Trybunał Sprawiedliwości UE dokonał interpretacji pojęcia "działalności gospodarczej" w wyroku Redlihs, C-263/11. W orzeczeniu tym podkreślił, że jeśli chodzi o pojęcie "działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 9 ust.1 dyrektywy 112, to zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów. Nie ma wpływu na to, czy dostawy te należy kwalifikować jako "działalność gospodarczą" okoliczność związana z celem zrealizowanych transakcji. Zdaniem Sądu, oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie "odszkodowawczy" sens transakcji odsprzedaży udziałów nie świadczy o tym, że skarżącej nie można uznać za podatnika VAT. Istotne jest, że skarżąca w sposób stały zamierzała dokonywać transakcji poprzez korzystanie z prawa pierwokupu, a następnie sprzedaż nabytych w ten sposób udziałów. Korzystała z zewnętrznego finansowania ostatecznego klienta, analogicznie jak w transakcjach sprzedaży towarów o stosunkowo dużej wartości, w których dostawca z przyczyn ekonomicznych nie chce lub nawet nie ma takiej możliwości, aby angażować własne kapitały i ponosić ryzyko braku realizacji zamówienia. Co do faktu, że zyski z pojedynczych transakcji nie były przez skarżącą inwestowane w dalszą działalność związaną z obrotem nieruchomościami, Sąd stwierdził, że logika opisanych we wniosku zdarzeń wskazuje bowiem, że skarżąca dostrzegła możliwość zarobkowego wykorzystania przysługującego jej mężowi prawa pierwokupu do zbywanych przez ARN działek i tylko w tym zakresie prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Odnosząc się natomiast do zarzutów natury procesowej Sąd stwierdził, że ujednolicenie zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej na poziomie wszystkich krajów Unii Europejskiej nie pozwala na wykluczenie z opodatkowania podmiotów lub zawieranych przez te podmioty transakcji, tylko na podstawie nakazu interpretowania prawa krajowego na korzyść podatnika. W związku z powyższym, Sąd oddalił skargę na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). 5. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik H. F. zaskarżył go w całości. Na zasadzie 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił mu naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym, skutkiem czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie niewłaściwie i bezzasadnie zastosował te regulacje prawne wobec skarżącej i na tej podstawie uznał, że pozostaje ona płatnikiem podatku od towarów i usług w związku z dokonaną sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości gruntowej, a na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy,tj.: 1) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego przez organy podatkowe, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji oddalenie skargi skarżącej, pomimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, tj.; a) art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. - w związku wadliwym przyjęciem przez organy podatkowe, że w opisanym stanie faktycznym podpisanie listu intencyjnego oraz umów wykonawczych do niego - decydują o uznaniu skarżącej za podatnika podatku VAT od dokonywanej sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, b) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. - w związku z wydaniem rozstrzygnięcia z naruszeniem zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, ewentualnie o rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie tych kosztów. Wniósł również o wystąpienie na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym wykładni art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zakresie uznania za działalność gospodarczą transakcji polegającej na zawarciu kilku umów sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości, w wykonaniu jednej umowy ramowej (listu intencyjnego) zawartego z jednym nabywcą, w sytuacji w której nabycie udziałów we współwłasności nieruchomości następować będzie w wykonaniu uprawnień ustawowych o charakterze odszkodowawczym - o ile tutejszy Sąd uzna ten wniosek za zasadny. W uzasadnieniu skargi podniósł, że w sprawie tej nie ma zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podał, że z przepisów prawa, orzecznictwa TSUE oraz doktryny wynika, że osoba fizyczna będzie podatnikiem VAT jedynie wówczas, gdy: wykonuje ona samodzielnie działalność gospodarczą, działalność ta ma charakter ciągły (cechuje się stałością i powtarzalnością) i nastawiona jest na zysk, jest niezależna i związana z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Czynności o charakterze sporadycznym, incydentalne - nie stanowią działalności gospodarczej. Wyjaśni, że w podanym stanie faktycznym skarżąca nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i dalej jej nie prowadzi. Dokonała wprawdzie zbycia udziałów w nieruchomości, ale nastąpiło to w wykonaniu wyłącznie jednej umowy (listu intencyjnego) z potencjalnym nabywcą. Późniejsze czynności zbywania udziałów we współwłasności nieruchomości były jedynie wyrazem ratalnego, dokonywanego częściami rozporządzania majątkiem prywatnym skarżącej. Tym samym nie można mówić o ciągłości działalności gospodarczej. W tym zakresie pełnomocnik skarżącej powołał się na wyrok TSUE w sprawie C-180/10 i C-181/10 (J. Słaby) i stwierdził, że wynika z niego, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Powołał się również na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13, w którym wskazano, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mają znaczenia podatkowego i że aktywność sprzedającego pozwalająca przyznać mu przymiot podatnika VAT powinna stanowić ciąg działań, a nie obejmować pojedyncze czynności dokonywane przez taki podmiot. Wskazując na te orzeczenia podał, że w tej sprawie skarżąca nie przejawiała aktywności w sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości. Gdyby strona wraz z małżonkiem nie skorzystali ze swojego uprawnienia i nie nabyli przedmiotowych nieruchomości, to nie mieliby faktycznej możliwości odzyskania tego, co przodkowie małżonka skarżącej utracili w ramach refom ustrojowych. Zasadniczym celem skarżącej nie był zawodowy obrót nieruchomościami, a jedynie odzyskanie chociaż części majątku spadkodawcy małżonka skarżącej. Dla dokonania sprzedaży nieruchomości skarżąca nie podejmowała takich działań, jakie byłyby uzasadnione u podmiotu spełniającego warunki do bycia handlowcem. Osoba potencjalnego nabywcy była znana, skarżąca nie zamieszczała żadnych ogłoszeń dotyczących sprzedaży, nie podejmowała nadto żadnych czynności mających na celu uatrakcyjnienie sprzedawanych nieruchomości, w tym nie dokonywała podziału nieruchomości. Również finansowanie nabycia nieruchomości ze środków ostatecznego nabywcy nie jest charakterystyczne dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w postaci handlu nieruchomościami. Uzasadniając wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym pełnomocnik strony wskazał, że Trybunał nie orzekał dotychczas w sprawie o tak specyficznym kontekście, a interpretacja normy prawnej UE nie jest oczywista. Dlatego, w przedmiotowej sprawie zachodzi potrzeba zadania następującego pytania prejudycjalnego: "Czy osoba fizyczna, która nabyła nieruchomości gruntowe, korzystając z prawa pierwokupu od Agencji Nieruchomości Rolnych (które związane jest z uprzednim przejęciem tychże gruntów na własność Skarbu Państwa w 1945r. na mocy reformy rolnej, od spadkodawców osoby fizycznej), według narzuconego przez będącą sprzedawcą ANR sposobu etapowej sprzedaży, za środki finansowe cudze, a następnie dokonała zbycia nieruchomości - jest z tego tytułu podatnikiem VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT zobowiązanym do rozliczania VAT z tytułu działalności handlowej?". Niezależnie od powyższego na zasadzie art. 187 P.p.s.a. w przypadku uznania iż przedstawione zagadnienie prawne budzi poważne wątpliwości, biorąc pod uwagę, że udzielenie na nie odpowiedzi będzie miało istotne znaczenie dla osób chcących skorzystać z prawa pierwokupu nieruchomości od Agencji Nieruchomości Rolnych, strona wniosła o rozważenie możliwości skierowania zagadnienia prawnego do rozpoznania przez rozszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Z wniosku o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej lub o skierowanie zagadnienia prawnego do rozpoznania przez rozszerzony skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej oczekuje od tych sądów oceny przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej nie występuje problem prawny, którego rozstrzygnięcie wymagałoby wdrożenia dodatkowej procedury. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne. Chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. oraz art. 122 i 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ interpretacyjny w sprawie dotyczącej interpretacji podatkowej przepisów tych w ogóle nie stosuje. Nie ustala stanu faktycznego sprawy, bowiem opisuje go wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi też postępowania dowodowego, albowiem takiego w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się, na co wskazują przepisy art. 14b do art. 14h O.p. regulujące zasady postępowania w sprawach interpretacji indywidualnych. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. i art. 120, art. 121 § 1 O.p.. To, że organ podatkowy reprezentuje inne stanowisko w tej sprawie niż podatnik nie oznacza, że działał on wbrew zasadzie praworządności i zaufania. Nie może być też tu mowy o rozstrzyganiu wątpliwości na korzyść strony. Organ nie miał w tej sprawie żadnych wątpliwości co do zastosowania do podanego (bezspornego) stanu faktycznego art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia przepisów tych ostatnich przepisów, tj.: art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię. Dokonując jego oceny, w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisu art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 października 1991 r. o gospodarowaniu nieruchomościami rolnymi Skarbu Państwa (Dz.U. z 2007 r., Nr 231, poz. 1700 ze zm., dalej – u.g.n.r.s.p.), zgodnie z którym pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości Zasobu po cenie ustalonej w sposób określony w ustawie, z zastrzeżeniem art. 17a ust. 1, art. 17b ust. 4 i art. 42, przysługuje byłemu właścicielowi zbywanej nieruchomości lub jego spadkobiercom, jeżeli nieruchomość została przejęta na rzecz Skarbu Państwa przed dniem 1 stycznia 1992 r. Ustawowe pierwszeństwo w nabyciu nieruchomości nie jest równoznaczne z roszczeniem. Konstrukcja pierwszeństwa nie przewiduje obowiązku zbycia nieruchomości na rzecz uprawnionego (por. uchwała składu 7 sędziów SN z 23 lipca 1992 r., III CZP 62/92, LexisNexis nr 296708). Z tego względu argumentacja skarżącej, że pierwotny cel kupna nieruchomości od Skarbu Państwa stanowiła chęć jak najpełniejszego wykorzystania posiadanych przez jej męża uprawnień do nieruchomości (jej zdaniem - odszkodowawczych) jest nieuzasadniona. Ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie do u.g.n.r.s.p. art. 29 ust. 1 pkt 1 po to, aby z zasady pierwszeństwa nabycia nieruchomości skorzystać mógł określony krąg podmiotów - były właściciel lub jego spadkobiercy, których z nieruchomością wiążą względy emocjonalne (por. wyrok WSA w Warszawie z 7 lutego 2007 r., VIII SA/Wa 48/07, CBOSA). Jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji, niezabudowana nieruchomość rolna została zakupiona przez skarżącą, jej męża i pozostałych spadkobierców w celu szybkiej odsprzedaży. W tym samym dniu, w którym działki zostały przez nich zakupione - tj. 30 czerwca 2014 r. zawarto warunkową umowę ich sprzedaży z osobami trzecimi (w celu włączenia jej w skład prowadzonego już przez nich gospodarstwa rolnego). Każdy ze spadkobierców sprzedał kupującym swoje udziały obejmujące łącznie całą nieruchomość. W dniu 29 sierpnia 2014 r. została spisana stosowna umowa przeniesienia własności nieruchomości. Takie postępowanie nie wskazuje, aby skarżąca zakupiła nieruchomość ze "względów emocjonalnych" tylko zarobkowych. Jeśli chodzi o fakt, że skarżąca nie poszukiwała nabywców na zakup działek nabytych od Agencji Nieruchomości Rolnych, niewątpliwie ma to związek z tym, że nabywców takich spadkobiercy znaleźli jeszcze przed tym, jak sami stali się ich właścicielami. Wracając do art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przypomnieć należy, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność handlowców. Oceniając, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, kierować się należy wskazówkami zawartymi w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., sygn. C-180/10. W orzeczeniu tym stwierdzono, że jeśli czynności osoby fizycznej związane są ze zwykłym wykonywaniem prawa własności do nieruchomości stanowiącej jej prywatny majątek, to dla oceny - czy powstaje z tytułu jej sprzedaży obowiązek podatkowy w VAT - nie ma znaczenia liczba i zakres takich transakcji, fakt że przed sprzedażą osoba ta dokonała podziału gruntu w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Jedynie w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Niezależnie od powyższego orzeczenia, jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w niniejszej sprawie istotne są także wskazówki zawarte w wyroku w sprawie Redlihs, C-263/11, w którym Trybunał podał, że jeśli chodzi o pojęcie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy VAT to ma ono obiektywny charakter, co oznacza, że ocenia się ją niezależnie od jej celów lub rezultatów. Dla takiej oceny nie ma znaczenia, że została ona rozpoczęta na skutek przyczyn niezaplanowanych przez daną osobę. W rozpoznawanej sprawie, jak podano wyżej, spadkobiercy zakupili od ANR nieruchomość w celu dalszej jej odsprzedaży, co sami przyznali. Zakup nieruchomości sfinansowany został kwotą jaką otrzymali od kupujących na podstawie warunkowej umowy sprzedaży. Następnie, na podstawie właściwej już umowy sprzedali im nieruchomość. Przychód uzyskany przez skarżącą oraz jej małżonka ze sprzedaży nieruchomości wyniósł 287.500 zł tj. Gdyby małżonkowie nie skorzystali z prawa pierwszeństwa, działka ta zapewne zostałaby nabyta bezpośrednio przez osoby trzecie, z tym, że wtedy skarżąca z mężem tego przychodu nie otrzymaliby. Niewątpliwie nie można tu też mówić o majątku prywatnym, o jakim wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości UE. Skarżąca postanowiła sprzedać nieruchomość zanim ją jeszcze nabyła, czyli zanim mogła zacząć nią zarządzać. Powyższa sprzedaż nie była też pierwszą sprzedażą nabytych przez nią gruntów. Skarżąca, na podstawie umowy o współpracy zawartej z kupującymi, dokonywała już wcześniej analogicznych transakcji. Transakcje te przeprowadzane były na podobnych warunkach, tj. zakup nieruchomości finansowany był w całości przez ostatecznego kupującego wpłacaną zaliczką, co powodowało, iż nie musiała ona angażować własnych środków finansowych. Trafnie zatem w rozpoznawanej sprawie uznano, że jej działania miały charakter zorganizowany, a dostawa, o której mowa we wniosku nie stanowiła czynności ani jednorazowej, ani okazjonalnej. Wywody autora skargi kasacyjnej, w których odwołuje się do wskazanych przez siebie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwość UE (wyroku TSUE w sprawach C-180 i C-181) i sądów administracyjnych (wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 621/13) stanowi jedynie polemikę z pojedynczymi stwierdzeniami organu podatkowego i Sądu pierwszej instancji i w żadnym zakresie nie podważa dokonanej przez nie oceny prawnej stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. W szczególności nie zasługuje na aprobatę argumentacja, że strona w ogóle nie przejawiała aktywności w sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości, a jej zasadniczym celem było jedynie odzyskanie chociaż części majątku spadkodawcy jej męża, stoi ona bowiem w oczywistej sprzeczności z jej twierdzeniem, że nabyła nieruchomość w celu jej szybkiej odsprzedaży. Z całości stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że skarżąca z mężem nabywali kolejne nieruchomości, by następnie "od ręki" sprzedawać je kupującym, którzy jeszcze przed ich zakupem wyrazili chęć ich nabycia, i przy użyciu uzyskanych od nich środków pieniężnych. Regularnie wykorzystywali prawo pierwszeństwa zakupu działek w celach zarobkowych i czynili to w sposób zorganizowany, na co wskazuje również list intencyjny, na który powołała się skarżąca. Aktywność skarżącej dowodzi, że w ogóle nie była zainteresowana posiadaniem nabywanych nieruchomości jako majątku prywatnego, co oznacza, że sprzedaż udziału w tych gruntach nie ma charakteru sprzedaży w ramach zarządu takim majątkiem. Nie ma tu znaczenia, że majątek przejęty na własność Skarbu Państwa w 1945 r. na podstawie Dekretu PKWN o przeprowadzeniu reformy rolnej Agencja Nieruchomości Rolnych sprzedawała im etapami. Skoro zatem, że nie tyle zamiar podmiotu co do częstotliwości jego czynności ma decydujące znaczenie dla uznania jego działalności za gospodarczą, lecz obiektywne okoliczności wskazujące, że postępuje on w sposób charakteryzujący podatników VAT (producentów, handlowców i usługodawców) w ramach prowadzenia działalności gospodarczej (co wykracza poza ramy wykonywania prawa własności w zakresie zarządu majątkiem prywatnym), to w okolicznościach niniejszej sprawy nie może budzić wątpliwości, że skarżąca nabywając przedmiotowe udziały w gruntach w celu ich natychmiastowego zbycia działała jak handlowiec, co tym samym czyni ją podatnikiem VAT. Podsumowując: wykorzystywanie przez osobę fizyczną prawa pierwszeństwa w nabyciu nieruchomości, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 1 u.g.n.r.s.p. w celu regularnej, zorganizowanej sprzedaży majątku uzyskanego dzięki tym uprawnieniom, wskazuje na to, że działa ona w tym zakresie jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.