I SA/Łd 792/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółki komandytowej z siedzibą w G. na interpretację Wójta Gminy S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] czerwca 2017 r. Wójt Gminy S. po rozpoznaniu wniosku z dnia 1 marca 2017 r. A spółki z o.o. spółki komandytowej w G. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania dla budowli będących własnością spółki stwierdził, że stanowisko spółki przedstawione we wniosku jest w całości nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższej interpretacji przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania. Spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od nieruchomości. Przedmiotem interpretacji jest przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r, poz. 716 ze zm.. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej, która jest zlokalizowana na terenie gminy S. Wnioskodawca jest także właścicielem obiektów budowlanych stanowiących budowle, które podlegają podatkowi od nieruchomości. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe, od których byłyby dokonywane odpisy amortyzacyjne zgodnie z ustawą z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.. W ewidencji ujęto środki trwałe, których wartości początkowe obejmują swym zakresem m.in. części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej) - urządzenia wiatrowe. Jednocześnie wnioskodawca wskazał, że ze względu na formę prawną (spółka komandytowa) nie jest podatnikiem podatku dochodowego, a podatnikami w tym zakresie są jego wspólnicy spółki w odpowiednich proporcjach. Wnioskodawca podkreślił, że od początku prowadzenia działalności funkcjonował w formie prawnej spółki komandytowej i nigdy nie był podatnikiem podatku dochodowego. Spółka wskazała, iż naturalną konsekwencją braku statusu podatnika podatku dochodowego w przypadku spółki jest brak prawnego obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na potrzeby tego podatku. Spółka nie jest także uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględnienia ich, jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów amortyzacyjnych dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów. Jednocześnie, wnioskodawca wskazał, że w przypadku należących do spółki urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu. Na wartość początkową urządzeń wiatrowych składają się także wydatki spółki na inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą. Mogą to być przykładowo: oprogramowanie (np. System Scada), które monitoruje działanie oraz pozwala kontrolować pracę urządzenia wiatrowego, wyciągarkę wraz z olinowaniem, która służy do transportu osób i sprzętu z poziomu gruntu do urządzenia wiatrowego, oświetlenie ostrzegawcze, zabezpieczenie odgromowe, chłodnie i wentylatory, wiatrowskaz oraz anemometr, które są odpowiedzialne za pomiary prędkości ruchu oraz kierunku wiatru, wyłączniki awaryjne, które w przypadku wystąpienia zagrożenia dla prawidłowego działania urządzania wiatrowego pozwalają na awaryjne jego zatrzymanie, prawa autorskie do dokumentacji technicznej dotyczącej zespołu prądotwórczego, wiedzę specjalistyczną dotyczącą zespołu prądotwórczego (know-how), prawa autorskie do dokumentacji związanej z pracami budowlanymi. Jednocześnie, z uwagi na przepisy u.p.o.l., wnioskodawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości w zakresie m.in. budowli, których jest właścicielem. Deklarowana podstawa opodatkowania wskazanych obiektów była dotychczas ustalana przez wnioskodawcę, jako ich wartość początkowa określona na cele amortyzacji bilansowej (zgodnie z przepisami bilansowymi, a nie przepisami podatkowymi). Wnioskodawca wskazał, iż otrzymał od organu podatkowego interpretację indywidualną przepisów podatkowych z [...] stycznia 2017 r. Wnioskodawca nie zgadza się z treścią uzyskanej interpretacji, jakoby w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. za budowę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. uznawało się zarówno elementy budowlane elektrowni wiatrowej tj. fundament i wieża jak i urządzenia techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej. Kwestionując prawidłowość tej interpretacji, wnioskodawca podjął odpowiednie kroki prawne celem uchylenia tej Interpretacji. Niemniej, zakładając prawidłowość stanowiska organu podatkowego w uzyskanej interpretacji, powstała wątpliwość, w jaki sposób wnioskodawca powinien wyliczyć podstawę opodatkowania dla celów wyliczenia podatku od nieruchomości od elektrowni wiatrowej. Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy sposób określania podstawy opodatkowania budowli, których jest właścicielem jest zgodny z obowiązującymi przepisami. W związku z powyższym opisem zdarzenia przyszłego, zadano następujące pytanie: Czy w związku z faktem, iż spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego i nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli na postawie przepisów u.p.o.l., których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.) ? Zdaniem wnioskodawcy, w sytuacji, w której spółka nie dokonuje podatkowych odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej i innych budowli (w rozumieniu ustawy o podatku od nieruchomości), których jest właścicielem, podstawą opodatkowania powinna być ich wartość rynkowa (w przypadku elektrowni wiatrowej określona na 1 stycznia 2017 r.). Wnioskodawca podkreślił, że przepisy dotyczące podatku od nieruchomości zawierają dwa sposoby ustalenia podstawy opodatkowania budowli dla celów podatku od nieruchomości i nie budzi wątpliwości fakt, iż przepisy te odnoszą się wprost do odpisów amortyzacyjnych dokonywanych zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych. Oznacza to w szczególności, że przepisy u.p.o.l. w zakresie regulacji dotyczących podatku od nieruchomości nie przewidują sytuacji, a w których podstawa opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości określana jest na podstawie ewidencji prowadzonej dla celów bilansowych. Ponadto, wnioskodawca wskazał, iż w związku z tym, że nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, ponieważ nie jest podatnikiem podatku dochodowego - to zdaniem spółki - z treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika, że znajdzie on zastosowanie tylko wtedy, gdy podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych środków trwałych, które wpisane zostały do prowadzonego przez niego rejestru środków trwałych dla celów podatkowych. Tym samym spółka wskazała, iż jako że nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych od posiadanych środków trwałych, to w jej przypadku przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie ma zastosowania w celu określenia podstawy opodatkowania budowli w podatku od nieruchomości. Biorąc pod uwagę powyższe, wnioskodawca uważa, że powinien określić podstawę opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości w wysokości ich wartości rynkowej określonej na moment określenia obowiązku podatkowego. Jednocześnie spółka wskazała, iż jej zdaniem niezależnie od powyższego podstawę opodatkowania dla elektrowni wiatrowej powinno określić się na poziomie jej wartości rynkowej, określonej, zgodnie z art. 4 ust. 5 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.o.l., na dzień postania obowiązku podatkowego, tj. na dzień 1 stycznia 2017 r. Zgodnie bowiem z nowymi przepisami, które zaczną obowiązywać od tego dnia, obowiązek podatkowy w odniesieniu do elektrowni wiatrowej powstanie 1 stycznia 2017 r. Ponadto, spółka poniosła wydatki na elementy składowe nie stanowiące części elektrowni wiatrowej, w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze wspólników spółki jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne. Spółka podkreśliła, iż nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrową w inny sposób niż poprzez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej. Wnioskodawca wskazał, iż spółka oraz jej wspólnicy nie zawsze posiadają pełne informacje dotyczące wartości wskazanych w opisie stanu faktycznego elementów, które nie podlegały dotychczas opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zdaniem spółki elementy te także od 1 stycznia 2017 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako że nie stanowią budowli dla celów podatku od nieruchomości, w tym w szczególności nie stanowią elementu elektrowni wiatrowej, powinny być zatem wyodrębnione. Uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe organ wydający interpretację stwierdził, iż wskazana w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. metoda stanowi podstawową, wyjściową metodę ustalania wartości budowli na gruncie ustawy o podatku od nieruchomości. Tym samym sposoby ustalania wartości budowli wskazane w przepisach art. 4 ust. 4-6 u.p.o.l. znajdują zastosowanie jedynie w wyjątkowych przypadkach, tj. gdy nie znajduje zastosowania powyższa zasada ogólna. Tzn. nie jest możliwe swobodne dokonywanie wyboru przez wnioskodawcę czy organ podatkowy wartości stanowiącej podstawę opodatkowania budowli (tzw. wartości początkowej czy rynkowej). Zdaniem organu, kluczowe w prawie jest ustalenie czy mamy do czynienia z sytuacją, w której od budowli nie dokonuje czy też dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (i ewentualnie jaki podmiot tych odpisów dokonuje). Organ zwrócił uwagę, iż w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż przepis ten może mieć zastosowanie, o ile od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. W konsekwencji odejście od zasady wskazanej w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na rzecz wartości wskazanej w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. ma miejsce jedynie w przypadku gdy "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". W szczególności dotyczy to sytuacji, w której budowla stanowi środek trwały (część środka trwałego), od którego w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, np. środków o wartości początkowej poniżej 3500 zł lub gdy budowla podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości stanowi na gruncie podatku dochodowego środek trwały wyłączony z możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Tym samym, w ocenie organu wydającego interpretację, nieprawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, iż przepis ten ma tylko wówczas zastosowanie, gdy to podatnik podatku od nieruchomości dokonuje odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Organ wskazał, iż w świetle przepisów o podatkach dochodowych spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, w związku z czym odpisy amortyzacyjne są dokonywane "na poziomie" wspólników tejże spółki oraz, iż spółka komandytowa nie jest zobowiązana do prowadzenia rejestru środków trwałych. W ocenie organu podatkowego nie oznacza to jednak, iż od budowli będących własnością spółki komandytowej nie są lub nie mogą być dokonywane odpisy amortyzacyjne (np. przez wspólników) czy też, iż spółka komandytowa w ogóle nie może prowadzić rejestru środków trwałych dla celów podatkowych, w którym zostałyby ujawnione jej poszczególne środki trwałe (środek trwały w świetle np. przepisu art. 22 a 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi stanowić "własność lub współwłasność podatnika" podatku dochodowego). Organ wydający zaskarżoną interpretację zastrzegł jednak, iż nie jest uprawniony do badania rozliczeń wnioskodawcy w podatkach dochodowych i w tym zakresie opiera się tylko i wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionym we wniosku przez wnioskodawcę. Zdaniem organu ustawodawca nie wprowadził w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. kryterium podmiotowego, ponieważ wyrażenie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" nie ogranicza dokonywania odpisu amortyzacyjnego jedynie do podatnika podatku i określa tym samym katalog podmiotowy w sposób szerszy. W ocenie organu wniosek, iż odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego musi dokonywać podatnik tego podatku oraz jednocześnie podatnik podatku od nieruchomości nie jest uprawniony. Mając na uwadze powyższe, w ocenie organu, przyjmując domniemanie racjonalności ustawodawcy, nie można twierdzić, iż przepis art. 4 ust. 1 u.p.o.l. należy rozumieć tylko i wyłącznie tak, że odpisów musi dokonywać podatnik. Skoro bowiem w kolejnych ustępach art. 4 u.p.o.l. reagujących także kwestie podstawy opodatkowania budowli osoba podatnika jest precyzyjnie wskazana, to nie można takiego zastrzeżenia czynić w przypadku przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - tak jak chciałby tego spółka. Zdaniem organu , w sytuacji, gdy od przedmiotowych budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (nie ma przy tym znaczenia, że podmiotem dokonującym odpisy amortyzacyjne nie jest podatnik podatku od nieruchomości, lecz wspólnicy), to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Reasumując, zdaniem organu, zasadne jest określenie wartości budowli, a tym samym podstawy ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na mocy art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast wartość, o której mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi wartość stanowiącą podstawę opodatkowania w tym roku, tj. wartość początkową. Organ podatkowy doszedł tym samym do wniosku, iż podstawą opodatkowania w zakresie elementów budowli jaką jest elektrownia wiatrowa mogłaby być wartość rynkowa poszczególnych elementów, określona na dzień powstania obowiązku podatkowego, zgodnie z przepisem art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jedynie w przypadku gdyby od tych elementów w ogóle nie byłby dokonywane odpisy amortyzacyjne, co jednak w realiach niniejszej sprawy nie ma miejsca. Organ wydający interpretację zauważył również, iż zmiana zakresu przedmiotowego opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości, wynikająca z wprowadzenia definicji elektrowni wiatrowej w przepisie art. 2 ustawie o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych, pozostaje bez wpływu na moment, na który podatnik ma obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego", precyzyjnie wskazuje, iż chodzi o wartość ustaloną na jeden konkretny dzień danego roku podatkowego, tj. na 1 stycznia. Po wezwaniu organu wydającego interpretację do usunięcia naruszenie prawa Spółka zaskarżyła powyższą interpretację, zarzucając naruszenie: - art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 2, w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483), poprzez błędne stwierdzenie, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w danym roku, a tym samym dokonanie wykładni rozszerzającej stosowanie przedmiotowej regulacji w sposób sprzeczny z ustawą; - art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez rozstrzygnięcie występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; art. 120 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14j § 3 o.p., poprzez działanie nieznajdujące oparcia w przepisach prawa i dokonanie wykładni rozszerzającej obowiązek podatkowy w sposób sprzeczny z ustawą. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. argumentując jak dotychczas. W pi śmie procesowym z 30 października 2017 r. (data wpływu do sądu) spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko, wskazując na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych, które w ocenie strony mają uzasadniać jej stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona interpretacja odpowiada prawu. Spór pomiędzy organem interpretującym, a podatnikiem sprowadza się do udzielenie odpowiedzi na pytanie w jakiś sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej, w sytuacji, gdy podatnikiem tego podatku jest spółka komandytowa. W ocenie Wójta Gminy S. podstawę opodatkowania należy określić na podstawie art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l, natomiast według podatnika, na podstawie art.4 ust.5 tej ustawy. Rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Zagadnienie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostało uregulowane w art. 4 u.p.o.l. Przepis ten umieszczony jest w rozdziale 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zatytułowanym: Podatek od nieruchomości. W pierwszym przepisie znajdującym się w tym rozdziale - art. 2 ustawodawca uregulował zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazując jakie nieruchomości lub obiekty budowlane podlegają podatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie z ust.1 pkt 3 tej jednostki redakcyjnej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości (...) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W kolejnym przepisie – art. 3 u.p.o.l. uregulowany został zakres podmiotowy – wskazano kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości (osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej (...). Natomiast w art. 4 u.p.o.l. wskazano co stanowi podstawę opodatkowania. W kolejnym – art. 5 u.p.o.l. wskazano stawki tego podatku, w art. 6 u.p.o.l. uregulowano kiedy powstaje obowiązek podatkowy a w art. 7 u.p.o.l. zwolnienia w podatku od nieruchomości. Rozdział 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych reguluje zatem kompleksowo zagadnienia związane z tym podatkiem. Oznacza to, że stosowanie pojęć i regulacji zwartych w innych ustawach podatkowych odbywać się może tylko w zakresie i w okolicznościach wyraźnie wskazanych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia; 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa; 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Zasadą jest zatem określanie podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jako wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne. Przepis ten jednak wskazuje na zastrzeżenie regulacji z ust. 4 do 6. Innymi słowy zasada określona w ust. 1 znajdzie zastosowanie, o ile nie wystąpią sytuacje o jakich mowa w ust. 4 do 6. Zastrzeżenie z ust. 4 nie dotyczy rozpoznawanej sprawy, gdyż realizuje się ono sytuacji, gdy budowla jest przedmiotem umowy leasingu podobnie jak zastrzeżenie z ust. 6, który dotyczy ulepszeń lub aktualizacji środków trwałych. Z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. natomiast wynika, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym użyto zwrotu "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych". Literalna wykładnia tego przepisu zatem prowadzi do wniosku, że znajdzie on zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od konkretnej budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, przypis ten nie wiąże dokonywania odpisów amortyzacyjnych z osobą podatnika, a z przedmiotem opodatkowania. Gdyby ustawodawca zamierzał powiązać określenie podstawy opodatkowania z osobą podatnika, użyłby zwrotu: "od których podatnik nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych", jednak zwrotu takiego nie użył. W ocenie sądu forma organizacyjno – prawna w jakiej podatnik prowadzi działalność gospodarczą nie może przesądzać o określeniu podstawy opodatkowania, a w istocie do tego sprowadza się stanowisko skarżącej, skoro ona jako spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Jednak podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) są wspólnicy skarżącej, którzy dokonują odpisów amortyzacyjnych proporcjonalnie do przypadających im działów. Zatem skoro odpisy amortyzacyjne od budowli będących przedmiotem opodatkowania są dokonywane, więc podstawa opodatkowania powinna być określona stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Nie uprawnione jest twierdzenie zawarte w uzasadnieniu skargi, że przyjęcie takiej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 5 u.p.o.l jakiej dokonał Wójt Gminy S. prowadzi w efekcie do sytuacji, w której przepis art. 4 ust.5 tej ustawy staje się praktycznie martwy. Najbardziej oczywisty wypadek jego zastosowania to sytuacja, gdy przedsiębiorca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, gdyż podlega uproszczonym formom opodatkowania (jak karta podatkowa, czy ryczałt od przychodów ewidencjonowanych), które nie wymagają ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Sytuacje takie nie są ani rzadkie, ani wyjątkowe. Znajdzie on również zastosowanie do podatników, którzy zasadniczo dokonują odpisów amortyzacyjnych od swoich środków trwałych, ale nie dokonują ich od konkretnych budowli, które są przedmiotem opodatkowania. Nie musi to być sytuacja, którą można byłoby określić jako nieprawidłowość. Amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych podlegają bowiem tylko takie przedmioty, które są "wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą" por. art. 22a ust.1 u.p.d.o.f, art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także wyłącznie te budowle, które są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale sposób zdefiniowania tego związku jest na gruncie u.p.o.l. inny niż w przepisach o podatkach dochodowych. Budowle związane z działalnością gospodarczą to - w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - zasadniczo wszystkie budowle posiadane przez przedsiębiorcę z określonymi w ustawie wyjątkami. Dana budowla może być faktycznie niewykorzystywana przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych, ale będzie związana z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od nieruchomości ( bo znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą ). Należy także wskazać, że amortyzacji nie podlegają także te składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania tej działalności (art. 16e pkt 5 u.p.d.o.p, art. 22e pkt 5 u.p.d.o.f ). Na marginesie podnieść należy, że oczywiście odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się także od środków trwałych całkowicie zamortyzowanych, ale w tym wypadku znajdzie zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. Nie podważają skutecznie przyjętej przez Wójta Gminy S. wątpliwości związane z ustaleniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w sytuacji, gdy ulepszeń budowli dokonał podmiot trzeci (np. najemca). Należy w związku z tym powołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2008 roku, w sprawie II FSK 1644/06 (LEX 456651) – zresztą także przywołany w skardze. NSA wskazał w nim, że "wartość początkowa ulega zwiększeniu o poniesione nakłady na ulepszenie środków trwałych jedynie w sytuacji, gdy są one poniesione bezpośrednio przez podatnika, a nie przez podmiot korzystający z tych nieruchomości na podstawie określonego tytułu prawnego np. umowy najmu". Pogląd ten w pełni akceptuje skład rozpoznający. Podobnie zresztą, jak poglądy wyrażone w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 30 czerwca 2006 roku (sygn. akt I SA/Wr 993/05), jak i WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 roku ( sygn. akt I SA/Gl 883/09 ), niemniej w przeciwieństwie do autora skargi nie podziela sformułowanych przezeń obaw – "dokonanie przez podmiot trzeci modernizacji budowli należącej do podatnika powoduje, że podatnik ten powinien wykazywać wartość tej budowli uwzględniając wartość dokonanej modernizacji". Przyjęcie kwestionowanej przez skarżącą spółkę komandytową interpretacji przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l i ust.5 tej ustawy w żadnej mierze nie pozostaje w konflikcie z przywołanymi poglądami orzecznictwa. Sądowi znane są rozstrzygnięcia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych wskazane w skardze (k.12 akt sądowych) i piśmie procesowym z dnia 30 października 2017 roku (k.34-36 akt sądowych) jednak zdaniem składu rozpoznającego przedmiotową sprawę wykładnia językowa art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak wskazano powyżej nie prowadzi do wniosku, że odpisy amortyzacyjne powinny być dokonywane wyłącznie przez podatnika podatku od nieruchomości. Na koniec wypada także stwierdzić, że mimo, iż spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatków dochodowych, to z mocy art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 roku o rachunkowości (Dz. U z 2016 poz. 1047) jest obowiązana do prowadzenia rachunkowości w oparciu o przepisy tej ustawy. W związku z tym, także względy praktyczne nie uniemożliwiają rozpoznania w oparciu o przepis art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej. W świetle tych rozważań nie jest uzasadniony zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 5 u.p.o.l). Wydając zaskarżoną interpretację indywidualną organ nie naruszył także przepisów Konstytucji ustanawiających powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie (art. 84). Organ nie naruszył także art. 217 ustawy zasadniczej, gdyż nie nałożył obowiązku podatkowego w drodze pozaustawowej, a wskazał, jak w jego ocenie powinny być intepretowane przepisy ustawy mające wpływ na określenie przedmiotu opodatkowania. Zdaniem sądu nie można także zgodzić się ze skarżącą co do konieczności zastosowania art. 2a o.p., gdyż przedstawiona powyżej wykładnia przepisów dotyczących podstawy opodatkowania budowli w postaci elektrowni wiatrowej nie prowadzi do powstania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Mając powyższe względy na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a. uznając zarzuty skargi za niezasadne, oddalił ją w całości. dcz