II FSK 2591/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA del. Dariusz Skupień, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3797/14 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012 oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 6 maja 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3797/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę P.K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 3 października 2014 r. w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012. Stan sprawy sąd administracyjny pierwszej instancji przedstawił następująco: Decyzją z 2 maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (896.743 zł wraz z odsetkami w kwocie 213.745 zł) oraz za 2012 r. (2.107.044 zł wraz z odsetkami w kwocie 214.976 zł), a także orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. - decyzją z 3 października 2014 r. - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor izby skarbowej uznał, że okoliczności powstania zobowiązań (uwzględnienie w kosztach podatkowych wynikających z fikcyjnych faktur), wysokość prognozowanych zobowiązań (łącznie 3.241.711 zł i odsetki 781.108 zł), relatywnie niskie wartości osiąganych dochodów; zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, unikanie kontaktu z organem podatkowym, niewywiązywanie się terminowo z obowiązków podatkowych i regulowanie zobowiązań po terminie, brak dostatecznego majątku mogącego być przedmiotem zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, uzasadniało zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, zarzucając naruszenie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o treść pism Dyrektora UKS, bez przeprowadzenia w tym zakresie własnego postępowania dowodowego oraz przez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy Skarżąca wciąż prowadzi dochodową działalność gospodarczą oraz reguluje ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uwzględniając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten, wydając decyzję, powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ podatkowy (kontroli skarbowej) określi następnie w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1983/11). Wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego zamiast przybliżonej kwoty tego zobowiązania stanowi istotne naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w oparciu o akta sprawy nie sposób zweryfikować prawidłowości kwot wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, iż mają to być przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nie oznacza braku obowiązku uprawdopodobnienia ich wysokości. Sama w sobie okoliczność, że wobec Skarżącej – jako kontrahenta M. sp. z o.o. - toczą się postępowania kontrolne nie uzasadnia twierdzenia, że istnieje obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych, objętych tymi postępowaniami. Całkowicie pozbawiona znaczenia jest natomiast okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, Skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania. Twierdzenie zaś, że unika ona kontaktu z organem podatkowym jest gołosłowne. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wezwania lub innego pisma skierowanego do Skarżącej. Natomiast z wniosku Dyrektora UKS o zabezpieczenie wynika, że kontaktów z organami podatkowymi (kontroli skarbowej) unikała M. sp. z o.o. Z akt sprawy nie wynika także , aby organy podatkowe ustaliły wartość majątku posiadanego przez Skarżącą, ani nawet jakie składniki (poza wskazanymi przez Dyrektora UKS) tworzą ten majątek. W tej sytuacji nie sposób uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały rzetelnej oceny wystąpienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o uchylenie również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ organ odwoławczy posiada możliwości zweryfikowania zarówno postępowania, jak i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stosownie do poczynionych ustaleń. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 135 oraz art. 153 w zw. z art. 7 tej ustawy, poprzez błędne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, tj. z jednej strony kilkukrotne wskazanie przez, iż organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego istotnego dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu, z drugiej zaś strony uchylenie wyłącznie decyzji dyrektora izby skarbowej. 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 7 tej ustawy w zw. z art. 127 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie przez WSA wyłącznie decyzji dyrektora izby skarbowej z 3 października 2014 r. oraz pozostawienie w obrocie prawnym decyzji naczelnika urzędu skarbowego, co oznacza, iż decyzja która zostałaby wydana w następstwie realizacji wskazań zawartych w wyroku naruszałaby - niezależnie od jej treści - zasadę dwuinstancyjności postępowania - ze względu zawarte w wyroku wskazanie na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części; w takim przypadku prawidłowym rozstrzygnięciem WSA powinno być uchylenie decyzji organów obu instancji; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez uchylenie przez WSA wyłącznie decyzji dyrektora izby skarbowej wobec stwierdzenia przez WSA w Wyroku naruszenia w toku rozpoznania sprawy przez organy obu instancji w/w przepisów Ordynacji podatkowej 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie wyłącznie decyzji dyrektora izby skarbowej z 3 października 2014 r. wobec stwierdzenia, że dyrektor izby skarbowej mógł uzupełnić postępowanie dowodowe w oparciu o art. 229 Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła o uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie na jej rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Zarzuty skargi kasacyjnej sprowadzają się do zakwestionowania rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który uwzględniając skargę, uchylił jedynie decyzję organu odwoławczego, podczas gdy – w ocenie Skarżącej – sąd powinien skorzystać z uprawnień przyznanych na mocy art. 135 P.p.s.a. i usunąć z obrotu prawnego również decyzję organu pierwszej instancji. Jak stanowi powołany powyżej przepis, sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W piśmienictwie zaznacza się, że "określenie , użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w komentowanym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc w odrębnych postępowaniach prowadzonych . Chodzi więc zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego (toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji), jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego" (por. A. Kabat, Komentarz do art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX 2016). Co istotne, powołany powyżej autor wskazuje, że warunkiem zastosowania trybu określonego w tym przepisie jest niezbędność takiego rozstrzygnięcia do końcowego załatwienia sprawy. Spełnienie przesłanki "niezbędności" następuje jedynie wówczas, gdy bez zastosowania trybu określonego w komentowanym przepisie załatwienie sprawy byłoby "niemożliwe lub co najmniej utrudnione". Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy, nie sposób zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył prawo, pozostawiając w obrocie decyzję pierwszoinstancyjną. Zwrócić należy uwagę, że wydając zaskarżone rozstrzygnięcie, WSA w Warszawie korzystał z pewnej swobody oceny - w zakreślonych ustawą granicach - czy w sprawie zaistniała przesłanka “niezbędności", o której mowa w art. 135 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie stanowiło warunku sine qua non końcowego załatwienia kontrolowanej w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym sprawy. Sąd administracyjny pierwszej instancji wyraźnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na naruszenia prawa w zakresie poczynionych ustaleń fakycznych w sprawie i zobowiązał organ odwoławczy do usunięcia stwierdzonych uchybień. Trafnie przy tym wskazano, że organ ten dysponuje środkami proceduralnymi, umożliwiającymi weryfikację postępowania pierwszoinstancyjnego, o ile zaistnieją przesłanki wymienione w art 229, bądź też w art. 233 Ordynacji podatkowej. Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie – przy pełnym zachowaniu wymogów proceduralnych określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - pozostaje w gestii organu odwoławczego, który w celu realizacji wymienionych w tych przepisach zasad ogólnych wykorzystać może szerokie spektrum instrumentów procesowych. Zasadność zastosowania art. 229 lub też art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być jednak oceniana ad casum, również z uwzględnieniem dyrektywy nakazującej prowadzenie postępowania w sposób efektywny, o której mowa w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Organ odwoławczy, ponownie rozpoznając sprawę, zobowiazany będzie zweryfikować – stosownie do wytycznych sformułowanych w zaskarżonym wyroku - poczynione w sprawie ustalenia faktyczne. Przy wyborze dalszego kierunku prowadzenia postępowania dowodowego, organ ten winien dokonać – na le okoliczności tej konkretnej sprawy - ważenia zasad prawdy materialnej, szybkości postępowania i dwuinstancyjności, i na tej podstawie rozważyć zasadność zastosowania środków procesowych przewidzianych m.in. w art. 229 lub art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Reasumując, NSA stwierdza, że uznanie przez WSA w Warszawie, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nie jest niezbędne do końcowego załatwienia sprawy, nie narusza – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – przepisów obowiązującego prawa, w szczególności art. 135 P.p.s.a. Wobec stwierdzenia, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a.