III SA/Wa 3797/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Anna Sękowska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. i 2012 r. oraz zabezpieczenia jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. określił Skarżącej – P. K., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą P. P. K., przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (896.743 zł wraz z odsetkami w kwocie 213.745 zł) oraz za 2012 r. (2.107.044 zł wraz z odsetkami w kwocie 214.976 zł), a także orzekł o zabezpieczeniu tych zobowiązań na majątku podatnika, przed wydaniem decyzji określającej ich wysokość. Powołał się na art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej, umożliwiający dokonanie zabezpieczenia przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wyjaśnił, że wniosek o dokonanie zabezpieczenia złożył Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ("Dyrektor UKS"). Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że Skarżąca nie uiszcza w terminie wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, tj. w 2014 r. nie opłaca w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, chociaż wybrała uproszczoną formę ich wpłacania. Nie uiszcza również w terminie podatku od towarów i usług. Wszystkie należności reguluje po wystawieniu tytułu wykonawczego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż 2014 r. jest pierwszym rokiem, w którym miejsce zamieszkania Skarżącej znajduje się na terenie jego właściwości miejscowej. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, zważywszy na wysokość przybliżonego zobowiązania podatkowego z odsetkami, nieregulowanie w terminie zobowiązań podatkowych może budzić uzasadnioną obawę, że przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Podkreśliła, że przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego określa organ podatkowy, a nie organ prowadzący postępowanie kontrolne (Dyrektor UKS). Powołując się na orzecznictwo i piśmiennictwo wywiodła, iż przewidziana w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej konieczność określenia jedynie przybliżonej wysokości zabezpieczonego zobowiązania podatkowego nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku właściwego uzasadnienia decyzji o zabezpieczeniu, także co do danych, na których podstawie ta przybliżona wysokość została określona. Zdaniem Skarżącej, Naczelnik Urzędu Skarbowego powinien był przeprowadzić postępowanie dowodowe co do przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, a swoje ustalenia w tym zakresie przedstawić w uzasadnieniu decyzji, czego nie uczynił opierając się jedynie na pismach Dyrektora UKS. Tym samym Skarżąca nie jest w stanie zweryfikować przybliżonej wartości zabezpieczonych zobowiązań podatkowych. Naczelnik urzędu Skarbowego błędnie uznał, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych, opierając się na okoliczności, iż Skarżąca nie regulowała w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług. Przyznał bowiem jednocześnie, że pomimo sporadycznych opóźnień, Skarżąca reguluje zobowiązania podatkowe. W art. 124 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę pierwszeństwa dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych. Skoro zatem Skarżąca reguluje na bieżąco zobowiązania publicznoprawne, nie została spełniona przesłanka dokonania zabezpieczenia. Ponieważ zabezpieczone kwoty są wysokie, zachodzi prawdopodobieństwo upadłości Skarżącej, co finalnie może się okazać niekorzystne dla Skarbu Państwa. W opinii Skarżącej, która odwołała się do wykładni językowej, "trwałe" nieuiszczanie zobowiązań wystąpi, gdy wierzyciel będzie zmuszony prowadzić egzekucję administracyjną zaległości podatkowych lub opóźnienie w ich regulowaniu będzie przekraczało okres kilku miesięcy. Nie bez wpływu na ocenę tej przesłanki ma też kondycja finansowa podatnika. W sytuacji, gdy podatnik wciąż prowadzi dochodową działalność gospodarczą i reguluje ciążące na nim zobowiązania publicznoprawne, nie występuje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych. Ponadto organ pierwszej instancji ocenił sytuację Skarżącej jedynie przez pryzmat pierwszych trzech miesięcy 2014 r. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Wyjaśnił, iż określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Nie oznacza to jednak, iż jest to kwota rzeczywiście obciążającego go zobowiązania, podlegającego wpłacie do budżetu państwa lub kwota zawyżonego zwrotu podatku od towarów i usług podlegająca zwrotowi do urzędu skarbowego. Te bowiem określa tzw. decyzja wymiarowa. Decyzja zabezpieczająca nie zastępuje decyzji wymiarowej, a jedynie uprawdopodabnia wysokość ewentualnych zobowiązań. Nie rozstrzyga sprawy co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji wymiarowej. Natomiast zasadniczym celem zabezpieczenia jest zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. W Ordynacji podatkowej brak jest definicji pojęcia "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania z uwagi na jego rozległy zakres. Ustawodawca przybliżył to pojęcie dwoma przykładami, które w szczególności wskazują na istnienie takiej obawy, tj. trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań publicznoprawnych lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wykazanie przesłanek zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż organ kontroli skarbowej ustalił, że Skarżąca kupowała olej napędowy od M. sp. z o.o., wystawiającej fikcyjne faktury, które nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, wprowadzając do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia. Wydatki wynikające z tych faktur Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, co spowodowało zaniżenie jej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2011-2012. Organ odwoławczy przedstawił okoliczności faktyczne, zdaniem Dyrektora UKS, świadczące o fikcyjnym charakterze działalności ww. spółki. Odnosząc się do zarzutów Skarżącej, organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw prawnych, aby w decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy szczegółowo i wnikliwie uzasadniał merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego określenie będzie przedmiotem odrębnej decyzji. Postępowanie zabezpieczające ma charakter tymczasowy i pomocniczy w stosunku do postępowania wymiarowego. Określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji o zabezpieczeniu nie przesądza o ostatecznej wysokości tego zobowiązania i nie pozbawia strony możliwości kwestionowania ustaleń dokonywanych w postępowaniu wymiarowym. Skarżąca nie wywiązywała się terminowo z obowiązków podatkowych i niejednokrotnie regulowała zobowiązania po terminie. Z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, wynika, że Skarżąca posiada szereg zaległości wobec organu pierwszej instancji, w związku z którymi wystawiono tytuły wykonawcze, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, marzec, kwiecień i miesiące od czerwca do listopada 2013 r. oraz za kwiecień i maj 2014 r., a także w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. Ponadto, za miesiące od lipca 2013 r. do czerwca 2014 r. Skarżąca posiada zadłużenie wobec Funduszu Ubezpieczeń Społecznych w łącznej kwocie 69.031,52 zł wraz z odsetkami (3.266 zł) oraz kosztami upomnienia (52,40 zł i kosztami egzekucyjnymi (2.734,10 zł); Funduszu Ubezpieczenia Zdrowotnego w łącznej kwocie 18.204,46 zł wraz z odsetkami (879 zł), kosztami upomnienia (52,40 zł) i kosztami egzekucyjnymi (708,80 zł); Funduszu Pracy i Funduszu Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej kwocie 4.889,99 zł wraz z odsetkami (225 zł), kosztami upomnienia (52,40 zł) i kosztami egzekucyjnymi (190,80 zł). Na zaległości te Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w L. wystawił tytuły wykonawcze. Zajęto rachunek bankowy Skarżącej, jednakże wystąpił zbieg egzekucji z egzekucją prowadzoną na rzecz Prezydenta L. Skarżąca jest właścicielem dwóch lokali stanowiących odrębne nieruchomości, znajdujących się w domu przy [...] oraz pięciu nieruchomości gruntowych, położonych w O., S. i w L. Nieruchomości te obciążono hipotekami na kwotę co najmniej 7.455.327 zł. Ponieważ kwoty roszczeń ujawnionych w księdze wieczystej znacząco przewyższają wartość nieruchomości, nie mogą one stanowić podstawy zabezpieczenia przyszłych kwot zobowiązań podatkowych i odsetek. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaspokojenie ewentualnych roszczeń podatkowych z tego źródła byłoby wysoce utrudnione. Skarżąca jest także właścicielem samochodu osobowego, pięciu samochodów ciężarowych oraz dwóch naczep ciężarowych i trzech ciągników samochodowych. Charakter jej działalności (sprzedaż hurtowa paliw i produktów pochodnych) wymusza posiadanie środków transportowych, a zatem nie mogą one stanowić jedynego źródła zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, jako że wiązałoby się to z koniecznością likwidacji firmy. Dochody wykazywane przez Skarżącą w latach 2009-2013 (łącznie dochody: 924.354,09 zł, a przychody pomniejszeniu o wydatki - 863.899,06 zł) nie stwarzają realnych możliwości finansowych zapłaty przewidywanych kwot zobowiązań podatkowych. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że okoliczności powstania zobowiązań (uwzględnienie w kosztach podatkowych wynikających z fikcyjnych faktur), wysokość prognozowanych zobowiązań (łącznie 3.241.711 zł i odsetki 781.108 zł), relatywnie niskie wartości osiąganych dochodów; zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, unikanie kontaktu z organem podatkowym, niewywiązywanie się terminowo z obowiązków podatkowych i regulowanie zobowiązań po terminie; brak dostatecznego majątku mogącego być przedmiotem zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych, uzasadniało zastosowanie instytucji zabezpieczenia. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Tak jak w odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 oraz art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o treść pism Dyrektora UKS, bez przeprowadzenia w tym zakresie własnego postępowania dowodowego oraz przez błędne uznanie, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań podatkowych w sytuacji gdy Skarżąca wciąż prowadzi dochodową działalność gospodarczą oraz reguluje ciążące na niej zobowiązania publicznoprawne. Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu. Jej zdaniem, Dyrektor Izby Skarbowej powinien był ocenić, czy działania organu pierwszej instancji miały wystarczające oparcie w dowodach zebranych na dzień wydania decyzji tego organu z 2 maja 2014 r. Tymczasem, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy uzupełniono o tytuły wykonawcze sporządzone po tym dniu oraz pismo ZUS Oddział w L. z 12 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izy Skarbowej zaakceptował zatem decyzję organu pierwszej instancji na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych po dniu wydania tej decyzji. W ocenie Skarżącej działanie takie jest niewiarygodne w państwie prawa i skrajnie pro fisco. Organy podatkowe oparły materiał dowodowy na piśmie Dyrektora UKS, nie przeprowadzając własnego postępowania dowodowego. Skarżąca podniosła, iż Dyrektor Izby Skarbowej, podobnie jak organ pierwszej instancji, ogólnie stwierdził, że nie wywiązywała się ona terminowo z obowiązków podatkowych. Nie wskazał jednak, jakich konkretnie obowiązków podatkowych to dotyczy. Naczelnik Urzędu Skarbowego przyznał, że pomimo sporadycznych opóźnień, Skarżąca reguluje zaliczki na zobowiązania podatkowe Wprawdzie z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu odwoławczym wynika, że prowadzono wobec niej postępowania egzekucyjne (nie wskazano, jakich kwot dotyczyły, jak przebiegały i jaki jest ich wynik), ale na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do argumentacji dotyczącej jej dochodów Skarżąca podniosła, iż w latach 2009-2013 dochody te rosły od 2.115 zł w 2009 r. do 676.318,64 zł w roku 2013. Organy podatkowe nie stwierdziły, aby Skarżąca dokonywała czynności zbycia majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nie wskazały też, jaka jest sytuacja finansowa Skarżącej oraz stan jej majątku i jego wartość. Argument Dyrektora Izby Skarbowej dotyczący fikcyjnego charakteru faktur, na podstawie których Skarżąca uwzględniła wydatki na zakup paliwa w kosztach podatkowych, nie jest merytorycznym argumentem uzasadniającym zaistnienie ustawowej przesłanki dokonania zabezpieczenia, wynikającej z art. 33 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo sądowe Skarżąca podniosła, że nawet wysoka kwota uszczuplenia podatkowego sama w sobie nie stwarza uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Skarżąca podkreśliła, iż organy podatkowe nie wskazały choćby jednej przesłanki (podstawy) uzasadniającej obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie przez nią wykonane. Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał czynności z góry zaplanowanych przez Dyrektora UKS, co rodzi pytanie o zgodność takiego działania z prawem oraz podstawowymi zasadami podatkowymi i konstytucyjnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Podkreślił, że uzasadniona obawa niewykonania zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją nie wynikała dokonywania przez Skarżącą czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Obawę tę uzasadniają zestawienie wysokości wszystkich zobowiązań do zapłaty wraz z odsetkami z sytuacją majątkową Skarżącej, jej zasobami, możliwościami płatniczymi oraz wielkością majątku mogącego pokryć ewentualne należności publicznoprawne, które dowodzą wystąpienia znaczącej dysproporcji pomiędzy tymi kwotami. Natomiast wystawienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułów wykonawczych po wydaniu decyzji o zabezpieczeniu, było konsekwencją faktu, że Skarżąca wcześniej nie dopełniła obowiązku zapłaty zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych w prawidłowej wysokości i w obowiązującym terminie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów Sąd uznał za zasadne. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zabezpieczenia na majątku Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz 2012 r., przed wydaniem decyzji określających wysokość tych zobowiązań. Materialnoprawną podstawą wydanych w sprawie decyzji był art. 33 Ordynacji podatkowej. Przesłanki dopuszczalności wydania decyzji o zabezpieczeniu określone zostały w § 1 tego artykułu, który to przepis w zdaniu pierwszym stanowi, iż przed terminem płatności zobowiązanie podatkowe może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku takim, w decyzji o zabezpieczeniu, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Z powyższych regulacji wynika więc, że zasadniczą przesłanką wydania decyzji w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego jest istnienie "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane". Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie podniósł, iż w piśmiennictwie i orzecznictwie przyjmuje się, że ustawodawca nie zdefiniował powyższego pojęcia ze względu na jego szeroki zakres, przybliżając jednakże znaczenie tego pojęcia poprzez wskazanie dwóch przykładów sytuacji, w których "uzasadniona obawa" występuje. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Wystąpienie chociażby jednej z tych sytuacji uzasadnia istnienie obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Posłużenie się zwrotem "w szczególności" oznacza, że nic nie stoi na przeszkodzie, aby organ podatkowy wskazał na inne okoliczności, które tę obawę także uzasadniają (por. L.Etel [w:] C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz; Ordynacja podatkowa. Komentarz; Lex 2007; a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 356/09 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 1 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2529/11 i z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zaznaczyć należy, iż ocena zaistnienia przesłanki wydania decyzji o zabezpieczeniu, należy wprawdzie do organu podatkowego, ale organ ten wydając decyzję powinien wykazać i uzasadnić, że przesłanka taka wystąpiła. Organ podatkowy powinien więc przekonywująco wyjaśnić, w czym konkretnie upatruje źródła obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Przekonanie takie powinno mieć swoje uzasadnione podstawy w okolicznościach faktycznych i prawnych istniejących w danej sprawie, co zarówno w toku postepowania podatkowego, jak i w skardze podkreślała Skarżąca. II. Bezspornym jest, że decyzję o zabezpieczeniu wydano w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., aczkolwiek jedynym znajdującym się w aktach sprawy dokumentem, z którego wynika fakt prowadzenia takich postępowań jest wniosek organu kontroli skarbowej z 27 marca 2014 r. o dokonanie zabezpieczenia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej opisał ustalenia poczynione podczas postępowania kontrolnego, opierając się na powyższym wniosku, w którym wskazano, że Skarżąca uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów wydatki na zakup oleju napędowego, udokumentowane fikcyjnymi fakturami wystawionymi przez M. sp. z o.o. W aktach sprawy znajduje się skierowana do tej spółki decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z [...] listopada 2013 r. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek dokumentu, np. protokołu kontroli, na podstawie którego organy podatkowe mogłyby określić przybliżone kwoty przedmiotowych zobowiązań lub chociażby zweryfikować kwoty wskazane przez Dyrektora UKS we wniosku o zabezpieczenie. Oczywistym jest wprawdzie, że nie prowadząc wobec Skarżącej postępowania kontrolnego i wymiarowego, organy podatkowe zmuszone były w tym zakresie "zawierzyć" ustaleniom poczynionym przez organ kontroli skarbowej, ale nie zwalniało to ich z obowiązku uzyskania materiałów potwierdzających te ustalenia. Jest to zaś istotne z tego względu, że organ podatkowy wydający decyzję o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, obowiązany jest wskazać przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego podlegającego zabezpieczeniu. Sąd podziela pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, iż prowizoryczny (tymczasowy) "wymiar" podatku dokonywany w decyzji o zabezpieczeniu powoduje, że na potrzeby zabezpieczenia nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego i wystarczające są dane pozwalające ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania. Jednakże w rozpoznanej sprawie danych takich zabrakło, co słusznie podniosła Skarżąca. Jedyne dane w tym zakresie pochodzą z wniosku o zabezpieczenie, w którym podano jedynie ilość i wartość paliwa kupionego przez Skarżącą od M. sp. z o.o. w latach 2011, 2012 i 2013. Sama zaś wartość zakwestionowanego w danym roku paliwa może dostarczyć wiedzy o wysokości uszczupleń podatkowych, nie zaś przewidywanej wysokości zobowiązań. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor UKS wskazał właśnie kwoty stanowiące "zaniżenie w podatku dochodowym od osób fizycznych" za 2011 r. i 2012 r. Kwoty te Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał w decyzji o zabezpieczeniu jako przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych Skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że kwoty uszczupleń (zaniżeń) zobowiązań podatkowych nie mogą być utożsamiane w przybliżonymi kwotami zobowiązań podatkowych, o jakich mowa w art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie podatkowe, którego przybliżoną kwotę należy określić w decyzji o zabezpieczeniu, to zobowiązanie podatkowe, jakie organ podatkowy (kontroli skarbowej) określi następnie w decyzji wymiarowej wydanej na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jest to zatem zobowiązanie podatkowe, które wprawdzie w kwocie przybliżonej, musi być jednak wyliczone według takich samych zasad, jakie należałoby zastosować w postępowaniu wymiarowym. Świadczy o tym treść art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej, w którym wskazano, że przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określana jest przez organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1983/11; dostępny j.w.). Wskazanie w decyzji o zabezpieczeniu kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego zamiast przybliżonej kwoty tego zobowiązania stanowi istotne naruszenie art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto, w oparciu o akta sprawy nie sposób zweryfikować prawidłowości kwot wskazanych w decyzji organu pierwszej instancji. Okoliczność, iż mają to być przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych, nie oznacza braku obowiązku uprawdopodobnienia ich wysokości. Zasadnie podniosła to Skarżąca. III. Jako okoliczności uzasadniające wystąpienie obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań podatkowych i w rezultacie zastosowania instytucji zabezpieczenia przed wydaniem decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał okoliczności powstania zobowiązań, a mianowicie uwzględnienie w kosztach podatkowych wydatków na zakup paliwa udokumentowanych fikcyjnymi fakturami, prognozowaną wysokość zobowiązań podatkowych podlegających zabezpieczeniu, relatywnie niskie wartości osiąganych przez Skarżącą dochodów; zmiana miejsca zamieszkania w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, unikanie kontaktu z organem podatkowym, niewywiązywanie się terminowo z obowiązków podatkowych i regulowanie zobowiązań po terminie; a także brak dostatecznego majątku mogącego być przedmiotem zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. W ocenie Sądu, proceder posługiwania się przez podatnika fikcyjnymi fakturami, co do zasady, może uzasadniać istnienie obawy, że podatnik nie wykona zobowiązania podatkowego. Jednakże należy mieć na względzie i to, że postępowanie zmierzające do wydania decyzji o zabezpieczeniu prowadzone jest zanim wydana zostanie decyzja potwierdzająca udział podatnika w takim procederze. We wniosku o zabezpieczenie Dyrektor UKS opisał działania M. sp. z o.o., która uczestniczyła w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się handlem odbarwianym olejem opałowym oraz olejem napędowym sprowadzanym na teren kraju dla celów opałowych. Innymi słowy, rzeczywistym przedmiotem sprzedaży był towar inny niż wskazany w fakturach olej napędowy. Także w piśmie z 25 czerwca 2014 r. Dyrektor UKS, powołując się na postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. wskazał, że dowody wskazują na nierzetelność faktur, jakimi posłużyła się Skarżąca. Wprawdzie dla orzeczenia o zabezpieczeniu nie jest istotne, czy poczynione w toku postępowania kontrolnego ustalenia co do obowiązku zapłaty przez podatnika określonego zobowiązania podatkowego są przekonywujące, jednakże sama w sobie okoliczność, że wobec Skarżącej – jako kontrahenta M. sp. z o.o., toczą się postępowania kontrolne nie uzasadnia twierdzenia, że istnieje obawa niewykonania przez nią zobowiązań podatkowych, objętych tymi postępowaniami. Całkowicie pozbawiona znaczenia jest natomiast okoliczność, że w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS, Skarżąca zmieniła miejsce zamieszkania. Twierdzenie zaś, że unika ona kontaktu z organem podatkowym jest gołosłowne. W aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek wezwania lub innego pisma skierowanego do Skarżącej. Natomiast z wniosku Dyrektora UKS o zabezpieczenie wynika, że kontaktów z organami podatkowymi (kontroli skarbowej) unikała M. sp. z o.o. Organy podatkowe obu instancji powołały się również na prognozowaną znaczną wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej, objętych postępowaniami kontrolnymi prowadzonymi przez Dyrektora UKS. Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym instytucja zabezpieczenia nie znajduje automatycznego zastosowania w każdym postępowaniu, w którym organ podatkowy przewiduje zwiększoną – w porównaniu do zadeklarowanej przez podatnika – wysokość zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 5 października 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 906/09; dostępny j.w.). Nie sposób również przyjąć, iż sama przewidywana wysokość tego zobowiązania może stanowić wystarczającą podstawę do zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, w zestawieniu z sytuacją majątkową strony, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 6 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 726/08 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 16 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1773/13; dostępne j.w.). Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w porównaniu do przewidywanej kwoty zobowiązań Skarżąca osiąga relatywnie niskie dochody. Ze znajdującego się w aktach zestawienia dochodów Skarżącej za lata 2009-2013 wynika, że w okresie tym przychody Skarżącej (po ich zmniejszeniu o wydatki) rosły i w 2013 r. wyniosły 659.502,03 zł. Brak jest danych dotyczących przychodów Skarżącej w 2014 r., aczkolwiek z tytułów wykonawczych wynika, że deklarowała ona zaliczki na podatek dochodowy, co wskazuje na kontynuację działalności zarobkowej. Zdaniem Sądu, ocena dochodów jako ewentualnego źródła pokrycia zobowiązań podatkowych nie może być dokonywana w oderwaniu od zasobów podatnika. W przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej Skarżąca nie dysponuje dostatecznym majątkiem mogącym posłużyć do zaspokojenia ewentualnych zobowiązań podatkowych. Wprawdzie Skarżąca jest właścicielem nieruchomości oraz pojazdów samochodowych, ale na nieruchomościach ustanowiono hipoteki na łączną kwotę co najmniej 7.455.327 zł (znacząco przewyższającą ich wartość), a samochody są niezbędne w działalności Skarżącej prowadzonej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw i produktów pochodnych i z tego względu nie mogą one stanowić jedynego źródła zaspokojenia roszczeń podatkowych. Rzecz jednak w tym, że z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe ustaliły wartość majątku posiadanego przez Skarżącą, ani nawet jakie składniki (poza wskazanymi przez Dyrektora UKS) tworzą ten majątek. W piśmie z 31 lipca 2014 r., skierowanym do organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż nie ma możliwości uzyskania informacji o posiadanych przez Skarżącą zasobach pieniężnych i oszczędnościach oraz zobowiązaniach cywilnoprawnych. Organy podatkowe nie występowały do Skarżącej o podanie takich informacji. Całkowicie nieuprawnione są twierdzenia Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do wartości nieruchomości Skarżącej, jako że wartość ta nie była przez organy podatkowe ustalana i nie wskazano jej w decyzjach. Przede wszystkim jednakże, uznając, iż nieruchomości te nie mogą służyć przyszłemu zaspokojeniu zobowiązań podatkowych z uwagi na ustanowione na nich hipoteki, Dyrektor Izby Skarbowej pominął okoliczność, że są to hipoteki ustanowione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wydanych przezeń decyzji o zabezpieczeniu z 2 maja 2014 r., w tym na podstawie decyzji, od której właśnie rozpatrywał odwołanie. Wynika to wprost ze znajdujących się w aktach sprawy zawiadomień o wpisach w księgach wieczystych. Jak odnotowano w dziale IV ("hipoteka"), na podaną przez Dyrektora Izby Skarbowej wartość hipotek (7.455.327 zł) składają się kwoty zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 i 2012 r. oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do stycznia 2013 r., a także odsetki od tych zobowiązań. Hipoteki zabezpieczają również koszty egzekucyjne. Podstawę wpisu hipotek stanowiło zarządzenie zabezpieczenia, wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 2 maja 2014 r. Z akt sprawy nie wynika, aby na nieruchomościach Skarżącej ustanowione zostały inne jeszcze hipoteki. W rezultacie zaś Dyrektor Izby Skarbowej trudności w zaspokojeniu z nieruchomości Skarżącej zobowiązań ujętych w decyzji o zabezpieczeniu upatrywał w okoliczności, że na nieruchomościach tych ustanowiono hipoteki zabezpieczające te właśnie zobowiązania podatkowe. W tej sytuacji nie sposób uznać, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz dokonały rzetelnej oceny wystąpienia przesłanek wydania decyzji o zabezpieczeniu. Zdaniem Sądu, ustalenie sytuacji majątkowej podatnika z punktu widzenia możliwości wykonania przez niego zobowiązania podatkowego na istotne znaczenie, jako że art. 33 § 1 Ordynacji stanowi ogólnie o "uzasadnionej obawie" niewykonania zobowiązania, a zatem o obawie, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy. Przepis ten stanowi również o "wykonaniu" zobowiązania, a więc nie tylko dobrowolnie, ale i w drodze egzekucji. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z 2 sierpnia 2011r. sygn. akt I FSK 888/10, z 6 marca 2012 r. sygn. akt I FSK 594/11, z 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 2070/11; a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 25 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1369/11 (dostępne j.w.). Innymi słowy, skoro art. 33 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje jako przesłankę "uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego" nie określając przy tym sposobu wykonania tego zobowiązania, tym samym obejmuje swym zakresem zarówno wykonanie zobowiązania podatkowego poprzez dobrowolną zapłatę, jak i jego wykonanie w drodze egzekucji. Nie ulega zaś wątpliwości, że sytuacja majątkowa podatnika determinuje możliwość przymusowego wyegzekwowania od niego zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, nie było również podstaw, aby przy ocenie stanu majątkowego Skarżącej pominąć należące do niej pojazdy samochodowe, których wartość początkowa i dokonywane odpisy amortyzacyjne wynikają z załączonego do wniosku o zabezpieczenie zestawienia amortyzowanych środków trwałych. Okolicznością wskazaną przez organy podatkowe na uzasadnienie wystąpienia obawy niewykonania przez Skarżącą zobowiązań w podatku dochodowym od osób jest również nieterminowe opłacanie przez nią zobowiązań publicznoprawnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wziąć pod uwagę tytuły wykonawcze wystawione po dacie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji o zabezpieczeniu. Poza tytułami wykonawczymi nr [...] z 11 czerwca 2014 r. i nr [...] z 23 lipca 2014 r., obejmującymi zaległości w zaliczkach na podatek dochodowy odpowiednio za kwiecień i maj 2014 r. oraz tytułem wykonawczym nr [...] z 11 czerwca 2014 r., obejmującym zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r., pozostałe tytuły wykonawcze wystawiono na zaległości w zobowiązaniach podatkowych, których termin płatności upłynął przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji, tj. przed 2 maja 2014 r. Natomiast ww. tytuły wykonawcze wystawione na późniejsze zaległości w zobowiązaniach, których termin płatności upłynął przez wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, potwierdzały fakt, że Skarżąca nie uiszcza zobowiązań podatkowych dobrowolnie. Należy mieć również na względzie, że w postępowaniu odwoławczym organ drugiej instancji ponownie, w każdym jej aspekcie, rozpatruje sprawę wcześniej rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji. Okoliczność ta obliguje organ odwoławczy do dokonania aktualnych ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz ich uwzględnienia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Tym niemniej, w sytuacji gdy nie poczyniono ustaleń dotyczących majątku Skarżącej, prowadzenie wobec niej postępowań egzekucyjnych oraz stwierdzone nieterminowe regulowanie zobowiązań publicznoprawnych (podatków i należności wobec ZUS), można mieć wątpliwości, czy Skarżąca wykonana zabezpieczone zobowiązania podatkowe dobrowolnie, ale nie sposób stwierdzić, że uzasadnione są obawy w odniesieniu do wykonania ewentualnych zobowiązań w drodze egzekucji administracyjnej. Nie można bowiem wykluczyć, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca posiadała majątek gwarantujący skuteczność ewentualnej egzekucji. Zaznaczyć należy, iż nie stwierdzono, aby Skarżąca wyzbywała się posiadanych składników majątkowych lub obciążała je prawami na rzecz osób trzecich. W art. 122 Ordynacji podatkowej ustanowiono zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacji tej zasady służy przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładający na organy podatkowe obowiązek zgromadzenia i wyczerpującego rozważenia całokształtu materiału dowodowego sprawy. Obowiązek ten obciąża zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy niejako ponownie rozstrzygający sprawę. Zdaniem Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie świadczą o nieustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy istotnego dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych na majątku Skarżącej. Wadliwość ta skutkowała naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oznacza to naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Skarżącej, jako organ odwoławczy mógł uzupełnić postępowanie dowodowe korzystając z możliwości stworzonych w art. 229 Ordynacji podatkowej. Jednakże ustalenia te były niewystarczające, jako że nie obejmowały majątku Skarżącej i jego wartości oraz oceny, czy majątek ten umożliwiał skuteczną egzekucję przedmiotowych zobowiązań. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek niedostatek ustaleń faktycznych spowodował, że rozstrzygnięcie nie znajdowało oparcia w materiale dowodowym sprawy. IV. Ponownie rozpatrując sprawę Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, zarówno co do konieczności określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych (nie zaś kwot ich zaniżeń), jak i uzupełnienia materiału dowodowego. V. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2012, poz. 270 – dalej: "p.p.s.a.". Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej o uchylenie również decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieważ organ odwoławczy posiada możliwości zweryfikowania zarówno postępowania, jak i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji, stosownie do poczynionych ustaleń. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).