I SA/Gd 1214/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie w podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną ; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697( sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu 4 maja 2017 r. H.S. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni w okresie od 10 marca 2008 r. była zatrudniona na podstawie umowy o pracę w spółce, w której Skarb Państwa dysponuje większością głosów na walnym zgromadzeniu. W dniu 3 listopada 2016 r. pracodawca złożył oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę w trybie art. 52 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy. Zgodnie z tym oświadczeniem stosunek pracy ustał z dniem 10 listopada 2016 r. W dniu 4 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni zawarła z pracodawcą umowę o zakazie konkurencji obowiązującym w trakcie obowiązywania umowy o pracę oraz w okresie 6 miesięcy po ustaniu stosunku pracy (dalej jako: "Umowa o zakazie konkurencji"). Zgodnie z Umową o zakazie konkurencji w zamian za powstrzymanie się od działalności konkurencyjnej przez 6 miesięcy po ustaniu stosunku pracy, Wnioskodawczyni przysługiwało odszkodowanie za każdy miesiąc obowiązywania tego zakazu w wysokości 100% przysługującego jej ostatnio wynagrodzenia brutto. Pracodawca rozpoczął wypłatę odszkodowania za zakaz konkurencji w listopadzie 2016r. Od 27 kwietnia 2016 r. do 24 października 2016 r. Wnioskodawczyni przebywała na zwolnieniu lekarskim i pobierała z tego tytułu wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy. Oba te świadczenia były wypłacane przez pracodawcę. W okresie ostatnich 6 miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania przez pracodawcę Wnioskodawczyni otrzymała: za miesiące: kwiecień i maj 2016 r. - wynagrodzenie chorobowe (zwolnienie lekarskie od 27 kwietnia 2016 r.), za miesiące: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2016 r. (zwolnienie lekarskie do 24 października 2016 r.) - zasiłek chorobowy, za 26 października 2016 r. zasiłek chorobowy. W związku z tym, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym rozwiązanie umowy o pracę Wnioskodawczyni otrzymywała wynagrodzenie chorobowe, a następnie zasiłek chorobowy, powstała wątpliwość co do tego, w jaki sposób powinno zostać opodatkowane odszkodowanie z tytułu przestrzegania zakazu konkurencji po rozwiązaniu stosunku pracy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zaliczać wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy? Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawczyni wskazała, że do wynagrodzenia otrzymanego przez nią z tytułu umowy pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, należy zaliczać wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka, w której Skarb Państwa, jednostka samorządu terytorialnego, związek jednostek samorządu terytorialnego, państwowa osoba prawna lub komunalna osoba prawna dysponują bezpośrednio lub pośrednio większością głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, w tym także na podstawie porozumień z innymi osobami, w części, w której wysokość odszkodowania przekracza wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania - w wysokości 70% tej części należnego odszkodowania. Zdaniem Wnioskodawczyni pojęcie wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę należy rozumieć w sposób szeroki, jako wszelkie korzyści uzyskane przez pracownika bezpośrednio lub pośrednio z tytułu zatrudnienia. W ocenie Wnioskodawczyni za taką korzyść rozumieć także należy świadczenia przysługujące pracownikowi w okresie nieobecności w pracy spowodowanej chorobą, w tym wynagrodzenie chorobowe wypłacane zgodnie z art. 92 Kodeksu pracy przez pracodawcę oraz zasiłek chorobowy, który w tym przypadku także był wypłacany przez pracodawcę. Zarówno wynagrodzenie chorobowe jak i zasiłek chorobowy są ściśle związane z zatrudnieniem pracownika i stanowią jedną z korzyści wynikających z faktu pozostawania w zatrudnieniu. Za szerokim rozumieniem pojęcia wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przemawia także brzmienie art. 2 ustawy z dnia 25 listopada 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. poz. 1992 z późn. zm.; dalej jako: "Nowelizacja"). Zgodnie z tym przepisem nowe przepisy stosuje się do dochodów osiągniętych od dnia 1 stycznia 2016 r. Nowelizacja wprowadziła ryczałtowe opodatkowanie odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji oraz odpraw lub odszkodowań z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia. W każdym z przypadków granicę, od której obowiązuje podatek w zryczałtowanej stawce, określono jako wielokrotność "wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika". Skoro zatem Nowelizacja odsyła w tym względzie do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2016 r., które to pojęcie jest interpretowane na gruncie przepisów podatkowych w sposób bardzo szeroki, w taki sam sposób należy interpretować art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy. Dokonując wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy, uwzględnić należy, iż istota odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji obowiązującego po ustaniu stosunku pracy, ma na celu zrekompensowanie pracownikowi braku możliwości podjęcia zatrudnienia w dotychczasowej branży i uzyskiwania z tego tytułu wynagrodzenia. Co do zasady odszkodowanie z tego tytułu ma zapewnić w okresie obowiązywania zakazu konkurencji podobny poziom życia pracownikowi. Gdyby uznać, że w rozumieniu wskazanego przepisu ustawy otrzymanego przez pracownika wynagrodzenia chorobowego czy zasiłku chorobowego, nie można uznać za wynagrodzenie otrzymane z tytułu umowy o pracę, w przypadku choroby przypadającej przed rozwiązaniem umowy o pracę, pracownik byłby zobowiązany do zapłaty zryczałtowanego podatku w stawce 70% od wypłaconego odszkodowania, które przeważnie uzależnione jest od wysokości umówionego wynagrodzenia. A zatem, mimo że w ostatnim okresie pracownik uzyskiwał niższe dochody, to efektywnie otrzymałby także dużo niższe odszkodowanie za przestrzeganie zakazu konkurencji. Wówczas nie byłby spełniony cel odszkodowania za przestrzeganie tego zakazu. W ocenie Wnioskodawczyni taka wykładnia tego przepisu jest sprzeczna z celem, dla którego wprowadzono odmienne zasady opodatkowania odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji. Zgodnie bowiem z uzasadnieniem projektu ustawy, Nowelizacja miała na celu przeciwdziałanie patologiom polegającym na przyznawaniu wyjątkowo wysokich odpraw oraz odszkodowań z tytułu zakazu konkurencji członkom zarządów spółek z udziałem Skarbu Państwa, a celem wysokiego opodatkowania ponad rozsądne minimum jest wpłynięcie na zachowania stron takich kontraktów i dostosowanie wysokości odpraw i odszkodowań do rozsądnych i uczciwych standardów. Ponadto, jak dalej wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej: "Za rozsądny próg w przypadku umów o zakazie konkurencji uznano okres 12 miesięcy, w czasie których spółka wypłaca byłemu członkowi zarządu odszkodowanie za niepodejmowanie zatrudnienia w podmiotach konkurencyjnych w wysokości pobranego przez ten sam okres wynagrodzenia. Dłuższe okresy zakazu konkurencji uznać należy za nieefektywne zarówno do podmiotu, który zatrudniał osobę, na którą nałożono zakaz konkurencji, jak samego byłego członka zarządu. Nadwyżka ponad ten limit będzie opodatkowana podatkiem w stawce 65%". Mając zatem na względzie cel Nowelizacji, dostrzec należy, że miała ona ograniczyć okres, za jaki pracownikowi powinno przysługiwać odszkodowanie, by nie wydłużać go ponad rozsądne granice i potrzeby. W wydanej w dniu 28 czerwca 2017 r. pisemnej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał przedstawione powyżej stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Zdaniem organu, użyte w przepisie art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.), dalej u.p.d.f., pojęcie "wynagrodzenia", nie obejmuje wynagrodzenia chorobowego oraz zasiłku chorobowego. Pojęcie to nie ma prawnie jednolitego, powszechnie ustalonego zakresu znaczeniowego. W dziale trzecim Kodeksu pracy jest mowa o "wynagrodzeniu i innych świadczeniach związanych z pracą". Ta druga kategoria nie jest także zdefiniowana, ale z usytuowania jej obok wynagrodzenia za pracę można wnosić, że "inne świadczenia związane z pracą" nie są wynagrodzeniem. Od wynagrodzenia za pracę należy zatem odróżnić inne świadczenia pieniężne otrzymywane od pracodawcy z tytułu pozostawania w stosunku pracy, które nie będąc świadczeniem za pracę faktycznie wykonaną, nie są również wynagrodzeniem za pracę. Należą do nich: a) tzw. wypłaty gwarancyjne, np. za czas niewykonywania pracy, b) wypłaty kompensacyjne, np. diety, zwrot kosztów podróży, c) świadczenia odszkodowawcze, np. odszkodowanie za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy, odszkodowanie z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia umowy, d) różne odprawy pieniężne. Wynagrodzenie za pracę jest w istocie zbiorczą nazwą dla rozmaitych wypłat dokonywanych przez pracodawcę na rzecz pracownika. Obejmuje rozmaite składniki, których wynagrodzeniowy charakter tylko niekiedy jednoznacznie przesądza ustawodawca. Jest tak w odniesieniu do wynagrodzenia zasadniczego (np. art. 773 § 3 pkt 1 Kodeksu pracy czy w jego art. 1511 § 3), nagrody z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub nadwyżce bilansowej (art. 87 § 5 Kodeksu pracy). Istotą wynagrodzenia jest to, że przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią (art. 80 Kodeksu pracy). Na tle powyższych regulacji, w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r. (111 PZP 42/86), Sąd ten stwierdził, że pojęcie wynagrodzenia za pracę nie jest w przepisach prawa pracy określone w sposób jednolity i konsekwentny i zaproponował następującą definicję ,jest to świadczenie konieczne o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy." Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał, że skoro pojęcie "wynagrodzenia" bezpośrednio wiąże się "z wykonaną pracą", to do wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę, o którym mowa wart. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. należy zaliczyć wynagrodzenie wraz ze składnikami wymienionymi w umowie o pracę (np. dodatek stażowy, funkcyjny), nagrodę roczną, z wyłączeniem innych świadczeń otrzymywanych przez pracownika takich jak wynagrodzenie chorobowe oraz zasiłek chorobowy, gdyż stanowią one wypłatę wynikającą z tytułu podlegania pracownika ubezpieczeniom społecznym, a nie z tytułu wykonanej pracy. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wynagrodzenie, o którym mowa w tym przepisie, nie obejmuje wynagrodzenia chorobowego i zasiłku chorobowego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu z uwzględnieniem w szczególności celu, prowadzi do wniosku, że do wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania należy zaliczyć także wynagrodzenie chorobowe i zasiłek chorobowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest częściowo uzasadniona. Z treści art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. wynika, że 70% zryczałtowanym podatkiem zostały objęte przychody z tytułu odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, w części przekraczającej wysokość wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką w okresie sześciu miesięcy poprzedzających pierwszy miesiąc wypłaty odszkodowania, jeżeli zobowiązaną do zapłaty odszkodowania jest spółka z większościowym udziałem Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Spór w sprawie dotyczy tego, czy do pojęcia "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" zalicza się także wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (wynagrodzenie chorobowe) oraz zasiłek chorobowy. Zdaniem strony, oba te świadczenia mieszczą się w pojęciu wynagrodzenia, o którym mowa we wskazanym przepisie. Organ natomiast zajmuje stanowisko przeciwne, twierdząc, że świadczenia te wypłacane są z tytułu podlegania przez pracownika ubezpieczeniu społecznemu, a nie z tytułu wykonywanej pracy, w związku z czym nie stanowią wynagrodzenia. W ocenie Sądu prawidłowa wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prowadzi do wniosku, że pojęcie "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o pracę lub umowy o świadczenie usług wiążącej go ze spółką" w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. obejmuje wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy (tzw. wynagrodzenie chorobowe), natomiast nie obejmuje zasiłku chorobowego. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 u.p.d.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów zwolnionych na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Katalog źródeł, do których kwalifikuje się dochód danego rodzaju został wymieniony w art. 10 ust. 1 u.p.d.f. Nie budzi w orzecznictwie wątpliwości, że każdy przychód może być przypisany do jednego tylko źródła (por. uchwałę NSA z dnia 22 czerwca 2015r., sygn. akt II FPS 1/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). W pkt 1 wskazanego przepisu jako źródło przychodów wskazano m.in. stosunek pracy, natomiast w pkt 9 – inne źródła. W myśl art. 20 ust. 1 u.p.d.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Zgodnie z art. 92 § 1 pkt 1 Kodeksu pracy za czas niezdolności pracownika do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną - trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - pracownik zachowuje prawo do 80% wynagrodzenia, chyba że obowiązujące u danego pracodawcy przepisy prawa pracy przewidują wyższe wynagrodzenie z tego tytułu. Wynagrodzenie, o którym mowa w § 1, oblicza się według zasad obowiązujących przy ustalaniu podstawy wymiaru zasiłku chorobowego i wypłaca za każdy dzień niezdolności do pracy, nie wyłączając dni wolnych od pracy (art. 92 § 2 ww. ustawy). Natomiast z art. 92 § 4 ww. ustawy wynika, że za czas niezdolności do pracy, o której mowa w § 1, trwającej łącznie dłużej niż 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia, trwającej łącznie dłużej niż 14 dni w ciągu roku kalendarzowego, pracownikowi przysługuje zasiłek chorobowy na zasadach określonych w odrębnych przepisach. Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej jest ustawa z dnia 25 czerwca 1999 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 77, poz. 512, z późn. zm.) o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa. Jak wynika z powyższych przepisów, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy oraz zasiłek chorobowy, są odmiennymi od siebie świadczeniami. Nawet jeśli bowiem podstawa faktyczna (przyczyna niezdolności do pracy) oraz zasady obowiązujące przy ustalaniu podstawy wymiaru tych świadczeń są identyczne, to jednak są to świadczenia z dwóch różnych podstaw prawnych i wypłacane przez różne podmioty. Różnice te dostrzegł również ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczając wprost w art. 20 ust. 1 u.p.d.f. do przychodów z innych źródeł zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego. Jednocześnie w art. 20 ust. 2 u.p.d.f. zawarto definicję takich zasiłków: "za zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, o których mowa w ust. 1, uważa się kwoty wypłacanych przez zakład pracy lub organ rentowy zasiłków chorobowych, wyrównawczych, macierzyńskich, opiekuńczych oraz świadczeń rehabilitacyjnych". Natomiast wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.f. Wynagrodzenie to należy zatem zaliczyć do wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o pracę, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. Argumentacja organu, że istotą wynagrodzenia jest to, iż przysługuje za pracę wykonaną, pomija fakt, że zgodnie z art. 80 kodeksu pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia także za czas niewykonywania pracy, wówczas gdy przepisy prawa pracy tak stanowią. Takim przepisem jest m.in. art. 92 § 1 kodeksu pracy. Podobnie nie budzi wątpliwości, że także wynagrodzenie urlopowe stanowi wynagrodzenie ze stosunku pracy, mimo że w czasie urlopu praca nie jest wykonywana. Natomiast rację ma organ przyjmując, że zasiłek chorobowy nie mieści się w pojęciu wynagrodzenia otrzymanego z tytułu umowy o pracę, w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.f. Świadczenie to wypłacane jest pracownikowi z tytułu podlegania przez niego ubezpieczeniu społecznemu i nie stanowi przychodu ze stosunku pracy, lecz przychód z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). Ponownie rozpatrując sprawę organ uwzględni wykładnię prawa dokonaną wyżej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) dalej "P.p.s.a" należało orzec o uchyleniu zaskarżonej interpretacji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą to sumę składa się uiszczony przez stronę skarżącą wpis sądowy w wysokości 200 zł, 17 zł tytułem opłaty za udzielenie pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego – 480 zł ustalone zgodnie z §14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2015 r., poz. 1805).