I SA/Gd 1263/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi K.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 20 lutego 2017r. K.P. (dalej: skarżąca, Wnioskodawczyni) wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe: Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi edukacyjne – prowadzi szkolenia podwyższające lub zmieniające kwalifikacje zawodowe kursantów m.in. w zakresie projektowania i aranżacji wnętrz, projektowania mody oaz kreatywnego szycia, zakładania ogrodów, florystyki i bukieciarstwa. Organizowane szkolenia mają na celu przekazanie uczestnikom wiedzy i umiejętności praktycznych dających możliwość wykonywania szeregu zawodów, wymienionych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania. Akademia posiada status instytucji szkoleniowej, o której mowa w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych prowadzonego przez właściwy urząd pracy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawczyni, usługi szkoleniowe opisane w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym objęte są zwolnieniem z opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Analiza porównawcza przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1), zwanej dalej Dyrektywą VAT i przepisu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w ocenie skarżącej prowadzi do wniosku, że wprowadzona przez polskiego ustawodawcę norma w zakresie zwolnienia przedmiotowego dotyczącego usług szkoleniowych dalece odbiega od regulacji UE w tym zakresie - przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT wprowadza dużo bardziej restrykcyjne wymogi niż przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawczyni, należy pominąć warunki stosowania zwolnienia, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT w zakresie, w jakim wykraczają one poza warunki sformułowane w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT, a co za tym idzie należy stosować przepisy Dyrektywy VAT bezpośrednio. W ocenie strony przepisy Dyrektywy VAT, inaczej niż przepisy ustawy o VAT, uzależniają stosowanie zwolnienia w zakresie VAT od spełnienia wyłącznie dwóch, następujących warunków: 1. usługi świadczone przez podatnika stanowić powinny usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, które to z kolei rozumiane powinny być jako nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych bez względu na czas trwania kursu; 2. usługi winny być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne. Z powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, w sposób oczywisty i jednoznaczny wynika, że świadczone szkolenia/kursy (będąc szkoleniami/kursami adresowanymi do grup uznanych oficjalnie przez Państwo Polskie jako grupy zawodowe oraz pozostając szkoleniami/kursami bezsprzecznie służącymi uzyskiwaniu lub uaktualnianiu wiedzy zawodowej) spełniają pierwszy z warunków, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT. Ponadto zdaniem Wnioskodawczyni, prowadzona w formie działalności gospodarczej aktywność, której istota osadza się na świadczeniu usług w zakresie stwarzania osobom dorosłym możliwości uzupełnienia wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych stanowi działanie przez instytucję inną niż podmiot prawa publicznego w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, którego cel uznany powinien być za podobny do świadczenia tego rodzaju usług przez podmioty publiczne. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni, z uwagi na spełnienie obu wskazanych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT warunków, świadczenie usług szkoleniowych w zakresie wskazanych w stanie faktycznym szkoleń/kursów korzysta ze zwolnienia w zakresie VAT. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawczyni zwróciła uwagę na fakt, że – jak zostało to już podniesione w opisie stanu faktycznego -posiada ona także wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Jak z kolei stanowi art. 6 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, "instytucjami szkoleniowymi są publiczne i niepubliczne podmioty prowadzące na podstawie odrębnych przepisów edukację pozaszkolną". Posiadanie przez wnioskodawcę statusu instytucji szkoleniowej, której celem działania (co wynika expressis verbis z brzmienia ww. przepisu) jest prowadzenie edukacji pozaszkolnej, dowodzi w sposób niezbity, że realizuje cele uznane przez państwo polskie za podobne do celów kształcenia zawodowego realizowanego przez podmioty prawa publicznego. Minister Rozwoju i Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017r. uznał stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego za nieprawidłowe. Wskazał, że powołane regulacje zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT stanowią odzwierciedlenie prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy VAT zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zwrócono uwagę, że w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy, zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym "Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym", co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. Z powyższego wynika, że zwolnienie, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, odnosi się do usług kształcenia świadczonych, co do zasady, przez podmioty prawa publicznego w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, co ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponujące zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu powołanego orzecznictwa prowadzi do wniosku, że świadczone przez skarżącą usługi, o których mowa we wniosku, nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Co prawda opisane we wniosku usługi mogą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ale skarżąca jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie pozaszkolnych form edukacji, nie spełnia warunków do uznania jej za odpowiedni podmiot prawa publicznego, który działa w zakresie przedmiotowych szkoleń/kursów pod kontrolą państwa, która miałaby zapewnić jakość świadczeń, czy odpowiednią ich cenę. Sam fakt wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi podstawy do uznania, że świadczy ona usługi, o których mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady oraz art. 43 ust. 1 pkt 26 i 29 ustawy o VAT. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Wydanej interpretacji indywidualnej skarżąca zarzuciła naruszenie art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121, 122,124 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia których przesłanek w celu uzyskania zwolnienia z opodatkowania skarżąca nie spełniła i na jakich argumentach organ opiera swoje stanowisko w sprawie - w szczególności jako uzasadnienie stanowiska Organu nie można uznać: twierdzenia, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, bez jednoczesnego omówienia charakteru tych usług, wskazania jakie warunki powinny zdaniem Organu spełniać usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania i dlaczego usługi świadczone przez Skarżącą tych warunków nie spełniają, twierdzenia, iż Skarżąca nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ w ustawie o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz w przepisach wykonawczych do tej ustawy brak jest jakichkolwiek wymagań wobec organizacji, chociażby w zakresie określenia programów szkoleniowych, czy też zasad udziału uczestników w szkoleniach, twierdzenia, iż usługi świadczone przez instytucje szkoleniowe nie powinny być objęte zwolnieniem od podatku VAT, tylko z tego powodu, że - zdaniem Organu -możliwość uzyskania wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych jest dostępna dla szerokiego grona podmiotów, bez omówienia charakteru jaki ustawodawca przypisuje instytucjom szkoleniowym. naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i uznanie, iż w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego tym przepisem Skarżąca powinna prowadzić działalność kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, podczas gdy wymóg ten, zawarty w treści przepisów krajowego prawa podatkowego, jest niezgodny z nadrzędnymi przepisami prawa wspólnotowego, co tym samym oznacza, że krajowe organy podatkowe zobowiązane są do interpretowania normy prawnej zawartej w treści art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z pominięciem tego warunku, jak również w taki sposób, aby w stopniu maksymalnym zagwarantować efektywność oraz skuteczność norm prawa wspólnotowego a w szczególności art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. naruszenie przepisu prawa materialnego to jest art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że Skarżąca nie świadczyła usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania oraz że Skarżącej nie można uznać za instytucję mającą podobny cel do odpowiednich podmiotów prawa publicznego, podczas gdy z treści tej regulacji oraz opartego na niej ugruntowanego orzecznictwa, piśmiennictwa fachowego oraz praktyki wynika, że : usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania to usługi nauczania pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczania mającego na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, zaś usługi świadczone przez Skarżącą mają taki charakter; ustawodawca przyznał instytucjom szkoleniowym, będącym instytucjami rynku pracy, do realizacji cele podobne co odpowiednim podmiotom prawa publicznego (cel: aktywizacja i kształcenie osób bezrobotnych; podmioty prawa publicznego: marszałkowie województw i starostowie oraz obsługujące te organy wojewódzkie i powiatowe urzędy pracy). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT zwolnione od podatku są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 - prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...). Art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT jest wynikiem implementacji do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie zwalniają z podatku od wartości dodanej transakcje kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zatem powołany wyżej przepis art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE uzasadnia wniosek, że kraj członkowski UE ma obowiązek zwolnić od podatku, m.in. kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. W art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, wykonując dyspozycję art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE w krajowym porządku prawnym, określono, że zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26 "prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (...)". Porównanie obydwu powyższych regulacji wskazuje na to, że w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT nie sprecyzowano wymaganego przez art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE zakresu podmiotowego tego zwolnienia, czyli wskazania, jakie odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie kształcąc zawodowo korzystają z tego zwolnienia. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, uzależniający zwolnienie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych "w odrębnych przepisach". Organ nie neguje poglądu przedstawionego przez skarżącą, że art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT stanowi wadliwą implementację do krajowego systemu prawnego art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE. Z uzasadnienia interpretacji wynika, że organ pominął zawarty w przepisach krajowych wymóg odnoszący się do działalności prowadzonej "w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach" oraz zastosował bezpośrednio przepisy dyrektywy. Wbrew zarzutom skargi, organ nie stwierdził, że świadczone przez skarżącą usługi nie są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. Jako jasno określoną przyczynę uznania stanowiska skarżącej za nieprawidłowe organ wskazał niespełnienie drugiej z wynikających z powyższego przepisu dyrektywy przesłanek, tj. prowadzenie szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE. Z oceną tą należy się zgodzić. Niewątpliwie, z opisanego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca spełnia jeden z warunków uzasadniających skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, tzn. opisana we wniosku organizacja i prowadzenie szkoleń stanowi kształcenie zawodowe w rozumieniu ustawy o VAT. Zważywszy jednakże, że z wniosku nie wynika, że skarżąca będzie prowadzić szkolenia w ramach instytucji działającej w dziedzinie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania - a której cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie w rozumieniu powołanego powyżej przepisu Dyrektywy 2006/112/WE - Sąd stwierdził, że skarżąca nie wykazała czy będzie prowadzić działalność, której celem będzie wykonywanie czynności w dziedzinie kształcenia lub przekwalifikowania w interesie publicznym i nie wskazała jakie okoliczności będą o tym świadczyły. Skarżąca wskazała jedynie na fakt wpisu do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Rejestr Instytucji Szkoleniowych jest prowadzony przez wojewódzkie urzędy pracy na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2016 r., poz. 645, z późn. zm.), z którego wynika, że instytucja szkoleniowa oferująca szkolenia dla bezrobotnych i poszukujących pracy może uzyskać zlecenie finansowane ze środków publicznych na prowadzenie tych szkoleń po wpisie do rejestru instytucji szkoleniowych prowadzonego przez wojewódzki urząd pracy właściwy ze względu na siedzibę instytucji szkoleniowej. Wpis do rejestru jest zatem warunkiem koniecznym do uzyskania zlecenia na szkolenie bezrobotnych i poszukujących pracy, finansowanych ze środków publicznych, jednak o wpis może się ubiegać każda instytucja szkoleniowa. Przepisy ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy oraz przepisy wykonawcze do tej ustawy rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy w sprawie rejestru instytucji szkoleniowych z dnia 27 października 2004 r. (Dz.U. Nr 236, poz. 2365, z późn. zm.) regulują kwestie związane z wnioskiem o wpis, m.in. zakres danych zawartych we wniosku, tryb dokonywania i wykreślania wpisu. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że każda instytucja, która złoży poprawnie wypełniony wniosek i przedstawi wymagane dokumenty zostanie wpisana do rejestru. Uzyskanie wpisu wiąże się zatem ze spełnieniem warunków wyłącznie formalnych, brak jest natomiast postępowania, które weryfikowałoby prawdziwość danych zawartych we wniosku o wpis. Jak wynika z powołanego już art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zwolnienie określone w tym przepisie odnosi się do usług kształcenia świadczonych przez instytucje w tym celu powołane, działające w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizujące określoną politykę edukacyjną, dysponujące przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą. Dokonywana pod tym kątem analiza przepisów ustawy o promocji zatrudnienia, dotycząca Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie pozwala, zdaniem Sądu, na wyciągnięcie wniosku, że usługi szkoleniowe świadczone przez wszystkie instytucje szkoleniowe wpisane do rejestru, powinny być objęte zwolnieniem od podatku. Tym samym nie można uznać, że skarżąca jest odpowiednim podmiotem prawa, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Sam wpis do Rejestru Instytucji Szkoleniowych nie stanowi bowiem podstawy do uznania, że jest podmiotem prawa, o którym mowa w ww. przepisie. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej (z uwzględnieniem zastrzeżenia poczynionego na wstępie) dokonano poprawnej wykładni prawa oceniając stanowisko strony opisane we wniosku w świetle wynikających z Dyrektywy przesłanek. Z tego względu na podstawie art. 151 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) orzeczono o oddaleniu skargi.