I FSK 785/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 1517/15 w sprawie ze skargi D. W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2015 r., nr [...], 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz D. W. kwotę 1034 (słownie: jeden tysiąc trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem: 1.1. Wyrokiem z 13 stycznia 2016 r., sygn akt III SA/Gl 1517/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) oddalił skargę D. W. (skarżącego) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 29 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący wskazał, iż zamierza produkować i sprzedawać kredę granulowaną nawozową, sklasyfikowaną w PKWiU 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany" w stawce VAT 23%, gdyż do celów opodatkowania kreda granulowana nie mieści się w PKWiU ex 08.11.30.0 – "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie: kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, mączka dolomitowa". Do produkcji będzie kupował wapno nawozowe węglanowe - kredę mieloną nawozową, sklasyfikowaną w PKWiU ex 08.11.30.0 i opodatkowaną stawką VAT 8%. Kreda zostanie poddana procesowi granulacji na linii technologicznej składającej się z mieszalnika, granulatora, suszarni oraz zespołu sit. Poszczególne elementy linii produkcyjnej są ze sobą połączone transporterami i po dostarczeniu do kredy mielonej nawozowej odpowiedniej ilości wody oraz, w razie potrzeby, dodanie niewielkiej ilości materiału wiążącego wytwarza się granulowany nawóz wapniowy. Po procesie granulacji powstały nawóz wapniowy ma postać granul o wielkości od 1 mm do 8 mm i nie spełnia wymogów mielonego wapna nawozowego, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Gospodarki z 8 września 2010 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 183, poz. 1229). Nawóz ten jest przeznaczony do poprawy pH gleby. 1.3. W związku z powyższym skarżący zwrócił się z zapytaniem, czy sprzedaż kredy granulowanej nawozowej jest opodatkowana stawką 23%, gdyż nie mieści się do celów opodatkowania w grupowaniu PKWiU ex 08.11.30.0 "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany - wyłącznie kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa oraz mączka dolomitowa"? Prezentując własne stanowisko, skarżący stwierdził, że stawka VAT powinna wynosić 23%. 1.4. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 29 kwietnia 2015 r. organ uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Przyznał, że umieszczenie oznaczenia ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego. Zatem, ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0, wyłącznie kreda mielona, pastewna, kreda mielona nawozowa, mączka dolomitowa korzystają z obniżonej stawki podatku. Wskazał, że w kwestii klasyfikacji kredy granulowanej wypowiedział się Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 29 października 2014 r. wyjaśniając, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. nr 207, poz. 1293, ze zm.), kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany, gdyż proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. W efekcie kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji zarzucając naruszenie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f ustawy o VAT w zw. z poz. 21 zał. nr 3 do tej ustawy, przez uznanie, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3 do ustawy pod pozycją 21, tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy też mączką dolomitową, do których to towarów o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0, ma zastosowanie obniżona stawka w wysokości 8%. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wyjaśnił, że umieszczenie oznaczenia ex przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, zatem, ze wszystkich wyrobów mieszczących się w PKWiU w grupowaniu 08.11.30.0, stawkę 8% można stosować wyłącznie do kredy mielonej, pastewnej, kredy mielonej nawozowej, mączki dolomitowej. 3.2. Sąd odwołując się do Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS nr 1, poz. 11) wyjaśnił zasady metodyczne klasyfikacji statystycznych wyrobów i usług. Podkreślił, że w przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego, zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w L. o udzielenie informacji w zakresie stosowania standardów klasyfikacyjnych; organy administracji publicznej oraz organy prowadzące urzędowe rejestry kierują zapytania do Urzędu Statystycznego w L., a odpowiedzi udziela Główny Urząd Statystyczny. 3.3. Sąd wskazał, że wobec rozbieżności wydawanych interpretacji dotyczących klasyfikacji kredy granulowanej, na wniosek Ministra Finansów, Główny Urząd Statystyczny w piśmie z 29 października 2014 r., wyjaśnił, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem z 2008 r. kreda mielona pastewna, kreda mielona nawozowa, nawet granulowane, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 08.11.30.0 Kreda i dolomit inny niż kalcynowany. Proces granulowania kredy mielonej nie wpływa na jej zaklasyfikowanie. Zdaniem Sądu stanowisko to wpływa na jej zaklasyfikowanie, jest wiążące i przesądza o tym, że kreda granulowana nawozowa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 08.11.30.0 podlega opodatkowaniu według stawki 8% - na podstawie art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 21 załącznika nr 3 do tej ustawy. 3.4. Odnosząc się do powołanych w skardze interpretacji, Sąd wskazał, że powołane przez skarżącego interpretacje zostały zmienione przez Ministra Finansów w trybie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej O.p.). Obecnie zaś wydawane interpretacje uwzględniają stanowisko GUS zawarte w piśmie z 29 października 2014 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonej interpretacji i wydanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem skarżącego. Wniósł ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie: 1) art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146f ustawy o VAT w zw. z poz. 21 zał. nr 3 do tej ustawy, przez uznanie, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym w załączniku nr 3, poz. 21, tj. kredą mieloną pastewną, kredą mieloną nawozową czy mączką dolomitową, które to towary o symbolu PKWiU ex 08.11.30.0 korzystają ze stawki 8%, a więc zastosowanie wykładni rozszerzającej stawki obniżonej w stosunku do stawki podstawowej oraz zastosowanie preferencyjnej stawki 8% w stosunku do nawozu wapniowego granulowanego, gdy preferencyjna stawka powinna obowiązywać wyłącznie do kredy mielonej, kredy pastewnej i mączki dolomitowej; 2) art. 6 Kpa, przez powołanie się przez Sąd na pismo GUS z dnia 29 października 2014 r. jako podstawę orzeczenia wydanego przez organ w przedmiocie klasyfikowania kredy granulowanej w PKWiU 08.11.30.0, które to pismo nie znajduje się w aktach sprawy, oraz powołanie się na pismo GUS, które nie może przesądzać o sprawie, gdyż kwestie będące przedmiotem pisma reguluje ustawa, a więc akt prawny wyższego rzędu; 3) art. 138 § 1 pkt 1, przez wydanie orzeczenia o utrzymaniu decyzji organu, która to decyzja była błędna i Sąd winien ją uchylić; 4) art. 135 ustawy p.p.s.a, na podstawie którego skarżący wnosi o zmianę orzeczenia wydanego w pierwszej instancji, w którym zawarta była niewłaściwa interpretacja przepisów prawa materialnego; 5) art. 133 ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 7 Kpa, przez to, że nie został zebrany kompletny materiał dowodowy w sprawie, albowiem WSA oparł się na podstawie pisma GUS, którego nie ma w aktach sprawy, a dodatkowo pismo to nie powinno być decydujące w sprawie, albowiem GUS dokonał w nim interpretacji samego grupowania produktów z klasy 08.11.30.0, a nie interpretacji podatkowej, tym bardziej, że w poz. 21, zał. nr 3 do ustawy o VAT wymieniono trzy pozycje z grupowania 08.11.30.0: kredę mieloną pastewną, kredę mieloną nawozową i mączkę dolomitową i tylko te trzy towary, jak wynika z oznaczenia ex, którego definicję legalną przedstawia art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne. W tym miejscu należy wskazać, że Stosownie do art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, które w tej sprawie nie występują. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę w następstwie uznania zasadności wyłącznie jednego zarzutu kasacyjnego - zarzutu naruszenia art. 41 ust 1 w związku z załącznikiem nr 3 poz. 21 do ustawy o VAT. przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że kreda granulowana nawozowa jest produktem wymienionym we wskazanej pozycji załącznika nr 3 do ustawy o VAT i tym samym jest wyłączona spod opodatkowaniu podstawową stawką VAT. 5.3. We wskazanym załączniku 3 do ustawy o VAT w poz. 21 zapisano przy symbolu PKWiU 2008: "ex 08.11.30.0" a w nazwie towaru/usługi: "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa." Zgodnie z art. 5a ustawy o VAT towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne, to Identyfikacja usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych ma miejsce tylko wówczas, gdy wyraźnie wskazuje na to ustawa. Odwołanie się do klasyfikacji statystycznej w innych przypadkach nie znajduje uzasadnienia. 5.4. W art. 2 ustawy o VAT, który zawiera definicje ustawowe, w pkt 30, zamieszczone zostało wyjaśnienie pojęcia "PKWiU ex" przez które ustawodawca rozumie zakres wyrobów i usług węższy, niż określony w danym grupowaniu PKWiU. Zgodnie z przedstawioną zasadą, pozycja 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obejmuje wyłącznie towary sklasyfikowane w PKWiU pod symbolem "ex 08.11.30.0" oznaczone jako "Kreda i dolomit inny niż kalcynowany – wyłącznie jako: 1) kreda mielona, pastewna, 2) kreda mielona, nawozowa, 3) mączka dolomitowa Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji takie zasady interpretacji przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, to jednak nie uwzględnił ich w swoim rozstrzygnięciu. Za istotne uznał natomiast powołane przez organ (nawet nie załączone do akt sprawy) pismo Głównego Urzędu Statystycznego z 29 października 2014 r., które kwalifikuje także kredę granulowaną nawozową do pozycji PKWiU 08.11.30.0. 5.5. Abstrahując od procedury, na podstawie której organ pozyskał stanowisko GUS wyrażone w piśmie z 29 października 2014 r. – które pozostaje w istocie sprzeczne z wyłożonymi przez Sąd pierwszej instancji na str. 7 uzasadnienia wyroku, zasadami udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych – Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przedmiotowe pismo niczego do sprawy nie wnosi. Wyraża ono bowiem co najwyżej stanowisko w zakresie klasyfikacji statystycznej kredy nawozowej granulowanej, ale nie przesądza o stawce VAT, dla tego towaru, wynikającej z ustawy podatkowej. 5.6. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że sama klasyfikacja statystyczna nie jest wystarczająca dla określenia stawki podatku dla towaru określonego jako "kreda granulowana nawozowa", lecz – zgodnie z przedstawioną przez organ i Sąd pierwszej instancji – zasadą interpretacyjną wynikającą z art. 2 pkt 30 musi być rozpatrywana przez opis poz. 21 zał. nr 3 do ustawy o VAT. Wynika z niego, że nie wszystkie towary mieszczące się w PKWiU 08.11.30.0 objęte są poz. 21 załącznika nr 3, lecz wyłącznie trzy wymienione tam towary. Tylko tych towarów (opodatkowanych czynności mających je za przedmiot) dotyczy obniżona stawka. Zgodnie z art. 41 ust 2 ustawy o VAT w związku z art. 146a pkt 1 i 2 dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8%. 5.7. W świetle powyższego towar, który dostarcza skarżący, kreda nawozowa granulowana, jako towar nie wymieniony w poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, nie mógł być poprzez opinię GUS zrównany ze wskazanymi w tej pozycji towarami w zakresie stawki podatkowej. Na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z przedłożonej przez skarżącego na rozprawie w dniu 9 listopada 2017 r. opinii klasyfikacyjnej z dnia 22 czerwca 2017 r., z której przeprowadzono w trybie art. 106 § 1 ustawy p.p.s.a. dowód, wynika, że "kreda granulowana nawozowa" powinna zostać zaklasyfikowana do grupowania PKWiU 20.59.59.9. a więc w ogóle innego grupowania, niż wskazywał to organ. 5.8. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego przedstawiony w pkt 1 skargi kasacyjnej tj. art. 41 ust 1 w związku z poz. 21 załącznika nr 3 do ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zaklasyfikowanie towaru do grupowania PKWiU 08.11.30.0., przypisuje mu obniżoną stawkę opodatkowania, mimo, że nie stanowi żadnego z towarów wymienionych w tej pozycji. 5.9. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. W tym zakresie należało ocenić, że skarga kasacyjna została sformułowana nieprawidłowo. Powoływanie, jako naruszonych przepisów KPA, art. 6, art. 7 i art. 138 § 1 (aczkolwiek w tym ostatnim przypadku w ogóle nie wskazano aktu prawnego) nie było prawidłowe. Sąd pierwszej instancji ani organ nie mogły naruszyć wskazanych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, albowiem w sprawie przepisów tej ustawy nie stosowały. Postępowanie o wydanie interpretacji jest uregulowane w Ordynacji podatkowej i w ramach tej procedury organ przeprowadził postępowanie w sprawie. Analizowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnienia tych zarzutów jest bezprzedmiotowe. Miały one bowiem służyć wykazaniu takich naruszeń, do których w rozpoznanej sprawie nie mogło dojść. 5.10. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny potraktował zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 135 i art. 133 ustawy p.p.s.a. Pierwszy z przepisów, jak wynika z treści skargi kasacyjnej, potraktowany został przez skarżącego jako podstawa do żądania zmiany zaskarżonego wyroku w związku ze złożoną skargą kasacyjną. Przepis ten, stanowiący, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności, wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia - nie ma zastosowania do postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który rozstrzyga na podstawie art. 184, art. 185 i ewentualnie art. 188 ustawy p.p.s.a. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 133 ustawy p.p.s.a. przez Sąd pierwszej instancji, albowiem w postępowaniu w sprawach o wydanie interpretacji Sąd odnosi się wyłącznie do stanu faktycznego przyjętego w interpretacji, który konfrontuje z treścią wniosku o interpretację. 5.11. W następstwie uwzględnienia części zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ustawy p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust 1 pkt 1 lit c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U z 2015 r. poz. 1804) - w zakresie kosztów zastępstwa za drugą instancję oraz na podstawie § 14 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 249 ze zm.)