II FSK 705/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 604/17 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 604/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę A. S.A. z siedzibą w K. (dalej jako "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 23 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Spółka - reprezentowana przez radcę prawnego - zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.g.k.", poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można w stosunku do nich przeprowadzić przeciwdowodu w postępowaniu podatkowym, podczas gdy ewidencja gruntów i budynków ma charakter deklaratywnego, urzędowego rejestru, który ma odzwierciedlać rzeczywisty stan faktyczny i prawny, a nie kreować go, tak jak to mogą czynić inne rejestry urzędowe; 2. przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd pierwszej instancji na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), poprzez niepełne zebranie materiału dowodowego sprawy wynikające z bezpodstawnego zakwestionowania dopuszczalności przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym dowodu przeciwko danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków, pomimo iż sytuacja Spółki miała charakter wyjątkowy, a weryfikacja okoliczności powołanych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, o ile była konieczna, mogła nastąpić w wyniku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji powołanych przez Spółkę dowodów; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie przez Sąd pierwszej instancji skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja została wydana przy naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji RP, a to poprzez naruszenie zasady zaufania do organów państwa wskutek rozstrzygnięcia sprawy podatkowej na niekorzyść podatnika w wyniku nieprawidłowych działań organów administracji publicznej, które są zobowiązane do utrzymywania ewidencji gruntów w stanie aktualności oraz poprzez pogwałcenie przez organ administracji publicznej zasady praworządności. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto Spółka wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Skarga ta oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. Choć w takiej sytuacji, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi pierwszej instancji zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego, regułą jest, że w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty procesowe, to w niniejszej sprawie, kolejność tę należy odwrócić i w pierwszym rzędzie rozpatrzyć zarzut dotyczący błędnej wykładni prawa materialnego, albowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio oddziaływać na określenie niezbędnego zakresu ustaleń faktycznych i tym samym na zasadność podnoszonych w tej mierze zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym miejscu należy zauważyć, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej podstawa kasacyjna z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. nakreślona została bardzo wąsko. Objęła ona bowiem tylko art. 21 ust. 1 u.p.g.k. z pominięciem najbardziej istotnych norm materialnoprawnych zawartych w u.p.o.l., a także w ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.r." (Spółka domagała się bowiem opodatkowania spornych gruntów właśnie podatkiem rolnym), które legły u podstaw wydanych w sprawie rozstrzygnięć i które dodatkowo uzasadniały zastosowanie w sprawie powyższego przepisu u.p.g.k., jak również wyznaczały zakres koniecznych ustaleń faktycznych w sprawie. Niezależnie od powyższego trzeba też wskazać, że twierdzenie, na którym zarzut ten został oparty, jest nieprawdziwe i nie przystaje do realiów rozpoznawanej sprawy. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji, nie prezentowali przypisywanego im w tym zarzucie stanowiska polegającego na uznaniu, że "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków mają charakter absolutny i nie można przeciw nim przeprowadzić przeciwdowodu w postępowaniu podatkowym (...)." Zarówno organy podatkowe, jak również Sąd pierwszej instancji, takiego uogólnienia nie czynili, przeciwnie, wskazywali na sytuacje, w których dopuszczalne jest przeprowadzenie w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej przeciwdowodu przeciwko danym z ewidencji gruntów, jednocześnie wyjaśniając z powołaniem się na stosowne przepisy u.p.o.l., dlaczego w tej konkretnej sprawie nie jest to możliwe. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykładnia tego przepisu wymaga przywołania normy dopełniającej, tj. art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. zawierającej definicje legalne użytych w ustawie pojęć, m.in. użytków rolnych. I tak, w myśl tego ostatniego przepisu, przez użyte w ustawie określenie użytki rolne - rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Przytoczone unormowania pozostają ze sobą w ścisłym związku, ich treść jest zrozumiała i jednoznaczna, i jako taka nie wymaga wyjścia poza ramy prostej wykładni językowej. Norma zawarta w art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. wyznacza granicę pomiędzy opodatkowaniem danych gruntów podatkiem od nieruchomości albo podatkiem rolnym. Znajduje to pełne odzwierciedlenie w art. 1 u.p.r. stanowiącym, że opodatkowaniu podatkiem rolnym podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne lub jako grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych, z wyjątkiem gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza. Z woli ustawodawcy granica ta została wyznaczona według danych, co do charakteru tych gruntów, wynikających z ewidencji gruntów i budynków, o której mowa w art. 2 pkt 8 u.p.g.k. W świetle treści omówionych przepisów, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, zawartym w uzasadnieniu do zarzutów procesowych, organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń faktycznych - co do klasyfikacji określonych gruntów jako użytki rolne, bądź nie - podważających dane w tym zakresie wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Dotyczy to również pozostałych pojęć użytych w art. 2 ust. 2 u.p.o.l., zdefiniowanych w analogiczny sposób w art. 1a ust. 3 tej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1291/09). Rozwiązanie takie, poprzez ustanowienie dających się w sposób jednoznaczny zweryfikować kryteriów przedmiotowych opodatkowania gruntów danego rodzaju podatkiem, gwarantuje podatnikom pewność co do zasad opodatkowania posiadanych przez nich gruntów. Z drugiej strony daje organom podatkowym jasne i jednoznaczne kryterium rozpoznawania przedmiotu opodatkowania. W rozpoznawanej sprawie Spółka domaga się od organów podatkowych dokonania ustaleń faktycznych co do klasyfikacji gruntów, w celu wykazania, iż podlegają one opodatkowaniu wielokrotnie niższym podatkiem rolnym. Przyjęcie za usprawiedliwione i zasadne takiego stanowiska, konsekwentnie musiałoby działać również w przeciwnym kierunku, a więc za dopuszczalną należałoby wówczas uznać możliwość czynienia przez organy podatkowe samodzielnych ustaleń w celu wykazania, iż dany grunt nie ma charakteru użytku rolnego i wbrew danym wynikającym z ewidencji gruntów i budynków powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. stanowi ustawową definicję przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie domniemanie prawne wynikające z art. 21 ust. 1 u.p.g.k., które może zostać podważone w trybie art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dodać przy tym należy, iż poza stanowiącą przedmiot sporu formalną definicją "użytku rolnego" z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. mającą zastosowanie na gruncie tej ustawy, brak jest innej ustawowej definicji legalnej pojęcia "użytki rolne". Pojęcie to precyzuje bliżej jedynie wydane na podstawie art. 26 ust. 2 u.p.g.k., rozporządzenie Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454, z późn. zm.), wskazując w § 68 ust. 1 objęte nim elementy składowe (np. grunty orne, sady, łąki trwałe, pastwiska trwałe, itd.) oraz podając w załączniku nr 6 do rozporządzenia zasady zaliczania gruntów do poszczególnych użytków gruntowych. Jednakże to nie organy podatkowe uprawnione są do stosowania tychże przepisów w postępowaniu dotyczącym wymiaru podatku od nieruchomości, bądź podatku rolnego lub leśnego, lecz inne organy administracji publicznej (starostowie) w postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów rozdziału 4 u.p.g.k., dotyczącego ewidencji gruntów i budynków. Sformułowana wyżej ocena co do bezzasadności zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do błędnej wykładni art. 21 ust. 1 u.p.g.k. i tym samym uznanie za prawidłowy poglądu organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu, że organy podatkowe związane były w omawianym zakresie przy dokonywaniu wymiaru podatku od nieruchomości danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków oraz co do braku podstaw weryfikowania tych danych przez organy podatkowe innymi środkami dowodowymi, przesądza także o bezzasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów procesowych, poprzez oparcie wyroku na nieprawidłowo ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. Skoro bowiem z art. 2 ust. 2 w związku z art. 1a ust. 3 pkt 1 u.p.o.l. oraz w związku z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wynika, że miarodajne przy wymiarze podatku przez organy podatkowe jest zaklasyfikowanie gruntów w ewidencji gruntów i budynków, to w celu stwierdzenia, czy grunty te podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedyną wymagającą ustalenia istotną okolicznością faktyczną jest to, jak grunty te były zaklasyfikowane w tej ewidencji w okresie, którego dotyczy decyzja podatkowa - tej okoliczności Spółka jednak nie kwestionowała. Natomiast w świetle powyższego, zbędne i niedopuszczalne byłoby czynienie przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w zakresie postulowanym przez Spółkę, na czym oparte były sformułowane w skardze kasacyjnej w ramach podstawy z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuty nawiązujące do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie stwierdziły organy podatkowe przeprowadzenie kontrdowodu przeciwko treści wpisu w ewidencji gruntów i budynków, czego domagała się od organów podatkowych Spółka, nie mogło spowodować anulowania, bądź zmiany treści takiego wpisu. Stąd też niezasadny jest zarzut naruszenia art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Podobnie jak niezasadne są, ze wskazanych wyżej powodów, zarzuty dotyczące naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 tej ustawy. Organy podatkowe nie były bowiem zobowiązane do ustalania w ramach postępowania podatkowego rzeczywistego charakteru spornych nieruchomości, a jedyną okolicznością faktyczną podlegającą ustaleniu w tym postępowaniu było, jak już wspomniano, to - jak owe grunty były w danym okresie zaklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafny jest również pogląd Sądu pierwszej instancji, że dokonane w ewidencji gruntów i budynków zmiany nie oddziaływają wstecz w zakresie wymiaru podatku od nieruchomości. Ocena ta wynika przede wszystkim z charakteru art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 3 u.p.o.l. w zw. z art. 21 ust. 1 u.p.g.k. Statuując definicję o charakterze formalnym przedmiotu opodatkowania ustawodawca wiąże ten przedmiot ze stosownym wpisem w ewidencji gruntów abstrahując od rzeczywistego wykorzystania danych gruntów. Zatem ewentualna zmiana zapisów w ewidencji gruntów i budynków może odnosić się tylko na przyszłość. Uznanie, że zapisy ewidencji gruntów i budynków co do charakteru gruntów mają dla organów podatkowych charakter wiążący a ich ewentualna zmiana może wywierać skutki tylko na przyszłość prowadzi do wniosku, że niezasadne były nie tylko zarzuty naruszenia art. 21 ust. 1 u.p.g.k., ale także zarzuty odnoszące się do naruszenia wymienionych w tej skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej, jak również art. 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.