II FSK 1057/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S.A. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 719/17 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S.A. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 15 000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 719/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę E. S.A. w B. (zwanej dalej "Skarżącą", "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 maja 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, jeżeli istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej według norm przepisanych, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Autor skargi kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz .U. z 2017 r., poz. 1369 - zwanej dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 15 ust. 4 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343 ze zm. - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że przepis ten nie daje możliwości rozliczenia kosztów w sposób przyjęty przez Skarżącą i w konsekwencji zaakceptowaniu szacowania dochodu Spółki; 2) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 - zwanej dalej "O.p.") w zw. z art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego niezastosowanie, wskutek czego niedające się rozstrzygnąć wątpliwości co do treści prawa materialnego nie zostały rozstrzygnięte na korzyść Spółki. II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z pominięciem argumentów przedstawionych przez Skarżącą w skardze rozpatrywanej przez WSA we Wrocławiu co do braku potrzeby stosowania przez Spółkę inwentaryzacji w formie spisu z natury oraz braku przesłanek do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 23 § 1 pkt 1, 2, § 2 i § 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w przedmiotowej sprawie) w zw. z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., tzn. decyzję wydaną w wyniku bezpodstawnego zakwestionowania wartości dowodowej ksiąg rachunkowych Spółki i nieuzasadnionego ustalenia przez organ podstawy opodatkowania Spółki w drodze szacowania; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuzasadnione oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., tzn. decyzję wydaną w oparciu o niewystarczająco dokładnie wyjaśniony stan faktyczny z uwagi na brak rozpatrzenia całego zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie przez organ oceny z pominięciem niektórych dowodów. Powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy i skutkowały oddaleniem skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o przeprowadzenie rozprawy, oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z dnia 6 lutego 2020 r. Spółka uzupełniła skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna, a także zarzuty przedstawione w piśmie procesowym nie zasługują na uwzględnienie, a ich argumentacja abstrahuje od motywów zawartych w uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Z uwagi na argumentację środka odwoławczego w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów opartych na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. dotyczących naruszenia prawa materialnego, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania są pochodną błędnej wykładni art. 15 ust. 4 w zw. z 9 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej, w świetle tych przepisów - wbrew stanowisku organów podatkowych oraz Sądu - Spółka ma prawo do rozpoznania kosztów bezpośrednio powiązanych z przychodami danego roku i "powinna w praktyce opierać się na zapisach ewidencji rachunkowej prowadzonej przez Skarżącą" (s. 7 skargi kasacyjnej). Jej zdaniem, skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje zawartego w treści art. 15 ust. 4 sformułowania "odpowiadające im przychody", to może być rozumiany jako stanowiący podstawę do obliczenia proporcji alokacji kosztów do przychodów, a w konsekwencji wyznaczający maksymalną wartość (s. 10 skargi kasacyjnej). A zatem, Spółka mogła potrącać koszty bezpośrednio związane z przychodami z danego kontraktu do wysokości przychodów związanych z danym kontraktem i potwierdzanymi fakturami częściowymi. Dodatkowo podniosła, że przyjęta metoda nie wpływa negatywnie na dochody budżetu państwa, a przyjęcie metodologii organów może doprowadzić do sytuacji, w której, z uwagi na niski dochód osiągnięty w kolejnych latach podatkowych lub poniesienie straty, Skarżąca nie będzie miała możliwości faktycznego potrącenia uzyskania przychodów. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten osiągnięto. Dochodem zaś jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ustawodawca, w celu zapewnienia prawidłowej wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, nałożył na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, tj. ustawą o rachunkowości i wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p.). Wprawdzie podatnicy mają - w myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. - obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone, na podstawie ustawy z 1994 r. o rachunkowości księgi rachunkowe, są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., to jednak według jednolitych, utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Powyższe oznacza, że w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1555/14). Oznacza to, że o uznaniu danego wydatku za koszt uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy podatkowe. Oceniając przedstawioną argumentację należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., pominął znaczenie dla jego interpretacji treść przepisu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Definiując bowiem pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powszechnie przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia tego przepisu pozwala na stwierdzenie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków - faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika, istnienie związku z prowadzoną przez podatnika działalnością oraz poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować bądź co najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia. Dla potrzeb istoty sporu występującego w tej sprawie a dotyczącego określenia sposobu rozliczenia przez Spółkę za 2009 r. kosztów bezpośrednich usług budowlanych przede wszystkim zwrócenia uwagi wymaga, że z przepisu tego wynika konieczność wykazania związku przyczynowego pomiędzy wydatkiem a uzyskanym przychodem. W tym celu niezbędne jest należyte udokumentowanie poniesienia tego wydatku. Nie wystarcza jednak sama poprawność stosowania proporcji opisanej w pkt 30 lit. a MSR czy też stosowania kosztów w wartości faktycznie poniesionej - jak mylnie sądzi autorka skargi kasacyjnej (s. 8). To nie formalna poprawność dowodów księgowych, czy też faktyczne wykonanie usług budowlanych potwierdzonych przez Spółkę odpowiednimi dowodami mogą stanowić podstawę do uwzględnienia wskazanych przez nią wydatków, gdyż te - zgodnie z art. 20 ust. 2 i art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości - powinny być zgodne ze stanem rzeczywistym (rzetelne), a zatem powinny odzwierciedlać faktyczne zdarzenia gospodarcze. Ponadto trzeba zauważyć a na co zwrócono uwagę we wcześniejszych motywach, że kosztu uzyskania przychodu nie należy utożsamiać z kosztem w rozumieniu prawa bilansowego, ustawa podatkowa zawiera bowiem w tym zakresie własne, autonomiczne rozwiązania (A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz J. Małecki: Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126 oraz B. Dauter w cytowanym wcześniej opracowaniu, s. 259). Organy podatkowe muszą zatem dysponować takimi dowodami wskazującymi na rzeczywiste poniesienie wydatków, aby móc je zweryfikować z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest, nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi, u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyroki NSA z 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09; z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1722/07). W ocenie NSA, z tych powodów prawo do potrącania kosztów uzyskania przychodów poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym osiągnięte zostały przychody oraz zawarte w art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. sformułowania "odpowiadające im przychody" nie należy wiązać z maksymalną wartością przychodów - jak twierdzi Spółka, lecz z odpowiadającymi przychodom kosztami uzyskania przychodów potwierdzonych odpowiednim ich udokumentowaniem. W świetle powyższego, wbrew twierdzeniom Spółki "przyjęcie przez podatnika własnej metodologii alokacji kosztów bezpośrednich, bazującej na danych zawartych w ewidencji rachunkowej i spójnej z metodologią ujmowania kosztów bezpośrednich w wyniku rachunkowym, polegającej na przypisaniu nie tyle poszczególnych, pojedynczych pozycji kosztowych, ile wartości poniesionych koszów bezpośrednich związanych z danym kontraktem do przychodów osiąganych z poszczególnych faktur częściowych rozpoznawanych w toku oddawania poszczególnych etapów prac (do wysokości ww. przychodów)" (s. 8 skargi kasacyjnej) - stoi w sprzeczności z treścią art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. Na zakończenie tej części rozważań należy dodać, że wskazany w piśmie z dnia 6 lutego 2020 r. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2612/17, wbrew opinii Skarżącej, potwierdza stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji. Wykładnię WSA potwierdza również wyrok z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2486/16. W ustosunkowaniu się do pozostałej argumentacji podnoszonej w skardze kasacyjnej nalazło zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. A zatem, ewentualny brak wpływu przyjętej przez Spółkę metodologii ujęcia kosztów uzyskania przychodów na dochody budżetu państwa nie mógł mieć znaczenia dla potrzeb rozpatrywanej sprawy. Z kolei wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Powyższe kryteria zostały określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) - c) p.p.s.a. Rozpoznając skargę kasacyjną w świetle powołanych wyżej kryteriów należało uznać, że nie zasługują one na uwzględnienie. W ocenie NSA, Sąd I instancji nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż uzasadnienie wyroku zawiera odniesienie się do wszelkich tez i zarzutów strony, jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie. Sąd słusznie doszedł do przekonania, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wyjaśniły w sposób dostateczny kwestie sporne dotyczące braku możliwości ustalenia na podstawie prowadzonej przez Spółkę dokumentacji rzeczywistych kosztów odpowiadających przychodom, uwzględniając w tym zakresie przyjętej przez nią metodologii oraz zastosowania w sprawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz w konsekwencji uprawnienia organu do ustalenia dochodu w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 1 O.p. Na zakończenie należy wskazać, że art. 2a O.p. stanowi, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, to, że Skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w sprawie, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak wyżej wskazano, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. [pic]