II FSK 532/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Alina Rzepecka, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S.A. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1552/16 w sprawie ze skargi J. S.A. z siedzibą w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia 10 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 14 listopada 2017 r., I SA/Gl 1552/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w wyniku skargi J. S.A. z siedzibą w J., uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 10 października 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p. poprzez brak wskazania, jako podstawy uchylenia decyzji, faktu naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na wynik sprawy, a to wskutek: a) braku jednoznacznych podstaw faktycznych do zakwalifikowania obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach Prawa budowlanego, a w konsekwencji ustalenia przez organy podatkowe przedmiotu opodatkowania bez oparcia w prawidłowo zgromadzonym materiale dowodowym, b) oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, co uniemożliwia prawidłową ocenę jej mocy dowodowej, c) pominięcia danych wynikających z przedstawionych przez spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy S., które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, d) uznania, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają instalacje niezainstalowane w obiekcie (budynku), podczas gdy trwałe, fizyczne i funkcjonalne połączenie konstrukcji ścian, dachu i podłoża z instalacjami przesądza o tym, że zarówno elementy konstrukcyjne, jak i same instalacje należy uznać za części składowe budynku. - w wyniku czego sąd pierwszej instancji oparł wyrok w sprawie na błędnie ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym. 2. art. 141 §4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p., poprzez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 3. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr. 156, poz. 1118 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenia art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 Prawa budowlanego, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż obudowy podziemnego wyrobiska górniczego mogą zostać uznane za tunele, podczas gdy definicje legalne tego pojęcia nie dają podstaw do takiej subsumpcji; 5. art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz art. 16a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gliwicach, a także o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem, powiększonych o opłatę skarbową uiszczoną od dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, nie sposób zgodzić się z twierdzeniami skarżącej jakoby w sprawie nie było wystarczających podstaw faktycznych co do posiadania przez obudowy górnicze cech nadających im charakter konstrukcji oporowych, tym samym zakwalifikowania ich do jednej z nazw budowli, czy też pominięcie przez sąd i organy podatkowe obu instancji zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych jako źródła informacji o przedmiocie opodatkowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe trafnie nie uwzględniły przedłożonych tablic alokacji wartości początkowej wyrobisk górniczych do wartości poszczególnych obiektowych w nich zlokalizowanych, albowiem koszty drążenia wyrobisk górniczych nie powinny być brane pod uwagę, a zaprezentowane przez stronę nakłady nie zostały chociażby uprawdopodobnione zapisami konta "Środki trwałe w budowie", a więc urządzenia księgowego, przy pomocy którego ewidencjonowane były poniesione na ich wytworzenie koszty. W związku z wątpliwościami i koniecznością weryfikacji danych zaprezentowanych przez skarżącą dotyczących wartości obudowy oraz wartości pozostałych obiektów zlokalizowanych organ podatkowy dopuścił dowód z pisemnej opinii biegłych, powołując w związku z tym w postępowaniu podatkowym biegłych rzeczoznawców majątkowych, celem ustalenia wartości (wyceny) budowli, stanowiących w badanym roku własność spółki i związanych z prowadzoną przez przedsiębiorcę działalnością gospodarczą, zlokalizowanych pod powierzchnią ziemi. Powyższe było konieczne, gdyż dla ustalonych w toku postępowania podatkowego budowli będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych z rodzaju 200 KŚT, nie była przez spółkę ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Wartość ta nie wynikała wprost z ewidencji środków trwałych, zawierającej dane stanowiące podstawę obliczania amortyzacji w danym roku. Tylko wówczas organ podatkowy jest związany wartością określoną przez podatnika dla celów amortyzacji, zgodnie z przepisami ustaw o podatkach dochodowych. Podatnik ujmował w ewidencji jedynie wartość początkową podatkową niejednorodnego środka trwałego, nie ustalając jej dla celów amortyzacji dla jego elementów składowych. Stąd też właściwym było zastosowanie w sprawie przepisów art. 4 ust. 5 ust. 7 i 8 u.p.o.l. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w szczególności opinii biegłych oraz dokumentów przedstawionych przez spółkę, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił przedmioty oraz podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w 2014 r. Wykazowi stanowiącemu część składową decyzji organu pierwszej instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania. Oparty bowiem został na wszechstronnie zebranym materiale dowodowym, co zasadnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego. W zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania - art. 141 § 4 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. art. 121 § 1 o.p. przez odmienne uzasadnianie rozstrzygnięć na tle takich samych stanów faktycznych, co wiąże się z rozbieżnym, a przy tym równoległym, kwalifikowaniem obudowy górniczej bądź to jako tunelu bądź też jako konstrukcji oporowej, wskazać należy, że po pierwsze – nie wykazano, aby naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, a po drugie ocenie kasacyjnej podlega w niniejszej sprawie wyrok WSA, w którym w ślad za organami, prawidłowo zdaniem NSA uznano obudowę górniczą jako konstrukcję oporową, a nie jako tunel. Inne wyroki czy też decyzje organów nie podlegały ocenie w tym postępowaniu kasacyjnym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 i 2 o.p. przez nieuchylenie decyzji, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy wskutek oparcia decyzji na opinii biegłego, która wykracza poza zakres przyznanych biegłemu uprawnień oraz pozbawiona jest odpowiedniego uzasadnienia wniosków końcowych, wskazać trzeba, że prawidłowo organy podatkowe przyjęły na gruncie tej sprawy kwalifikację obudowy górniczej do jednej z nazw budowli wymienionych expressis verbis w przepisach p.b. – konstrukcji oporowej. Oparły się przy tym nie tylko na opinii biegłego, ale na całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego. Dlatego nie można się zgodzić z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej z art. 122 o.p. czy jej rozwinięcia zawartego w art. 187 § 1 o.p. Jeżeli spółka uznawała, że do ostatecznej konkluzji co do opodatkowania konkretnej budowli, brakowało jakiegoś dowodu, mogła zawnioskować o jego przeprowadzenie. Spółka nie wskazała jednak na żaden taki dowód w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Jak słusznie zauważył WSA, opinia objęła ocenę środków trwałych przedstawionych w dokumentach przez podatnika, w tym wykazy inwentaryzacyjne zawierające kompletne listy wyposażenia wyrobisk górniczych, w których zawarte zostały wszystkie poszczególne elementy składowe każdego wyrobiska oraz podana ich wartość. W odniesieniu do obudów górniczych biegły stwierdził, że stanowią one konstrukcje oporowe jako obiekty samodzielne, elementy odrębne od wyrobiska, których zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu. W opinii tej biegły, którego kwalifikacje i wiedza nie były kwestionowane przez spółkę, przywiązał szczególną uwagę do funkcji przenoszenia naporu mas skalnych i wskazał, że to determinuje zakwalifikowanie obudowy górniczej jako konstrukcji oporowej, przy czym w przypadku obudów górniczych napór mas skalnych występuje zamiennie z 3 kierunków. Zarówno organy, jak i WSA słusznie uznały, że opinia w zakresie rzeczonych danych jest przekonująca i może posłużyć do poczynienia ustaleń faktycznych sprawy. Powodem, dla którego sąd pierwszej instancji wydał wyrok kasatoryjny z koniecznością ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy były wątpliwości co do prawidłowości wartości budowli z uwagi na ryzyko błędu w wyliczeniach biegłego mogących doprowadzić do zawyżenia wyceny opodatkowanych obiektów budowlanych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku polecił, aby organ odwoławczy poddał analizie w szczególności różnice w wartościach budowli określonych przez tego samego biegłego w różnych latach podatkowych i powody, dla których owe wartości uległy wzrostowi. Powyższe należy uznać za trafne i konieczne celem prawidłowego i wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego, następnie poddanego ocenie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego elementem słusznie zakwestionowanym przez sąd pierwszej instancji były w istocie błędy w samych wyliczeniach biegłego. Przechodząc do oceny warstwy materialnoprawnej kontrolowanego orzeczenia, należy zauważyć, iż słusznie WSA podzielił ustalenia i stanowisko organów podatkowych co do prawidłowości uznania obudowy górniczej za budowlę – konstrukcję oporową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zarzuty skargi kasacyjnej nie zdołały zaś tego zakwestionować, będąc głównie powtórzeniem lub modyfikacją dotychczas stawianych zarzutów w postępowaniu. W zakresie kluczowych zarzutów dotyczących błędnej wykładni prawa materialnego, podzielić należy stanowisko wyrażone w podobnych wyrokach NSA dotyczących spraw spółki i tak odwołując się do wyroku NSA z 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16 (orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazać należy, że definicja konstrukcji oporowej z ustawy o drogach publicznych (budowla przeznaczona do utrzymywania w stanie stateczności nasypu lub wykopu) znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2015r., poz. 460 ze zm. – dalej: u.d.p.), co wyraźnie wynika z art. 4 tego aktu in principio: "Użyte w ustawie określenia oznaczają" i nie ma podstaw do rozszerzającej wykładni art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu polegającej na zastosowaniu zawartej tam definicji legalnej także w odniesieniu do art. 3 pkt 3 p.b., a w dalszej perspektywie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Poza tym przenoszeniu zastosowania tej definicji legalnej sprzeciwiają się argumenty pozajęzykowe, gdyż zasadnicze cele - z jednej strony u.p.o.l. oraz ustawy - Prawo budowlane, a z drugiej strony ustawy o drogach publicznych - nie są tożsame, co nie sprzyja przenoszeniu definicji legalnych pomiędzy tymi aktami normatywnymi. Ponadto wskazana w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych definicja konstrukcji oporowych w sposób oczywisty wiąże się z obiektami naziemnymi (nasyp, wykop), co powoduje, że jej odniesienie do art. 3 pkt 3 p.b. spowodowałoby wykluczenie uznania za konstrukcje oporowe jakichkolwiek obiektów podziemnych, a ograniczenie to nie wynika ani z art. 3 pkt 3 p.b., ani (przede wszystkim) z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). W związku z tym ustalenie, że obudowy górnicze są budowlami o cechach konstrukcji oporowych (art. 3 pkt 3 p.b.), to umieszczone w wyrobisku górniczym służą spółce do wykonywania działalności gospodarczej, jaką jest wydobywanie węgla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W powoływanym wyroku NSA podzielił także pogląd reprezentowany w piśmiennictwie, że podstawa opodatkowania budowli powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc na podstawie przepisów o podatkach dochodowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika. W wyroku II FSK 2209/16 NSA nawiązał do wykonanych w tamtej sprawie opinii biegłych, którzy zaliczyli obudowy w wyrobisku kopalni do konstrukcji oporowych, tj. budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b. Wskazali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał lub gruntu, otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Na poparcie tego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Zauważyli też, że obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. NSA uznał, że dopuszczenie opinii biegłego było w postępowaniu podatkowym uprawnione, ponieważ podatnik nie przedstawił zindywidualizowanych przedmiotowo, jednostkowo i wartościowo, wszystkich przedmiotów opodatkowania. Podzielono więc stanowisko, że skoro - analizując infrastrukturę znajdującą się w podziemnym wyrobisku górniczym ustalono, że obudowy podziemnych wyrobisk górniczych można zaliczyć do konstrukcji oporowych, zdefiniowanych w prawie budowlanym jako budowla - to istniały wszelkie podstawy do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości. Tożsame wnioski należy wyrazić również na gruncie niniejszej sprawy. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 oraz pkt 9 p.b. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obudowy wyrobiska górniczego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji sformułowanie poglądu dopuszczającego uwzględnienie w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości części wartości podziemnego wyrobiska górniczego, podczas gdy wyrobisko nie stanowi budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a uwzględnienie w podstawie opodatkowania części wartości podziemnego wyrobiska górniczego prowadzi do naruszenie art. 217 Konstytucji; Ze stanowiskiem spółki nie można się zgodzić. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji trafnie zwrócił uwagę, że nieuprawnione jest stanowisko skarżącej co do tego, że obudowa z uwagi na fakt, że jest nieodzownym elementem wyrobiska górniczego, nie może podlegać jako budowla opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz że wartość jej wytworzenia oraz zamontowania powinna być uwzględniona w wartości przedmiotowego wyrobiska górniczego. Należy bowiem zauważyć, że obudowa nie stanowi podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest ograniczoną przestrzenią w górotworze, wytworzoną robotami górniczymi, lecz odrębną od górotworu konstrukcją oporową, której funkcją jest to, by przestrzeń (wyrobisko) powstała wskutek drążenia, a więc ściany ograniczające tę przestrzeń, pozostawały stabilne poprzez przenoszenie obciążeń mas górotworu, w którym wydrążono wyrobisko. Obudowa taka przeciwdziała naporowi mas skalnych wokół wyrobiska górniczego zabezpieczając jego przestrzeń i nie stanowi naturalnych ścian wyrobiska, a więc efektu drążenia. Skoro obudowa górnicza nie jest wyrobiskiem, lecz oddzielnym elementem, obiektem wyrobiska, to tym samym koszty związane z jej powstaniem (wytworzeniem, wykonaniem) nie mogą stanowić kosztów drążenia podziemnego wyrobiska górniczego tj. kosztów wytworzenia (utworzenia) takiego wyrobiska. Tym samym organy podatkowe właściwie uznały, że obudowa górnicza jako odrębny od wyrobiska, faktycznie i funkcjonalnie, obiekt podlega opodatkowaniu jako budowla związana z działalnością gospodarczą spółki polegającą na wydobywaniu węgla. Słuszne też było odwołanie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, którego tez nie ma potrzeby ponownie w tym miejscu przytaczać, i uznanie, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały obudowy wyrobiska górniczego do budowli – konstrukcji oporowych wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 p.b. postępując zgodnie ze wskazówkami interpretacyjnymi zawartymi w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, co oznacza, że nie został naruszony art. 217 Konstytucji. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Jak trafnie zauważono, SKO wskazało m. in, że przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez spółkę było określenie wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska. Przedmiotem opinii sporządzonej przez biegłych powołanych przez organ jest natomiast określenie wartości rynkowej poszczególnych budowli uznanych w toku postępowania za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z uwagi na fakt, że nie notuje się w obrocie wolnorynkowym transakcji tego typu budowlami, określenia wartości środków trwałych i ich części składowych dokonano stosując odpowiednio podejścia: kosztowe - metodę kosztów odtworzenia oraz porównawcze z uwzględnieniem cen obowiązujących na dzień 1 stycznia roku, następującego po roku, w którym budowę zakończono lub rozpoczęto użytkowanie budowli oraz kosztem nabycia środka trwałego. Oceniając działania organów podatkowych w tej kwestii sąd trafnie uznał, że czyniły one zadość wytycznym zawartym w wyrokach dotyczących ustalania dla potrzeb opodatkowania wartości budowli. Wielokrotnie bowiem sąd wskazywał, że w sytuacji, gdy podatnik twierdzi, że środki trwałe w grupie 2 KŚT rodzaj 200 obejmują koszty drążenia wyrobiska, to na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego i ustalenia ich wartości w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Jak zasadnie zauważa się: "z zasady samoopodatkowania osób prawnych wynika zatem obowiązek właściwego prowadzenia koniecznej dla potrzeb podatku od nieruchomości dokumentacji w kształcie gwarantującym pozyskanie potrzebnych danych bez stosowania skomplikowanych procedur. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że określenie wartości odtworzeniowej budowli w sytuacji, gdy niedopuszczalne było określenie jej wartości rynkowej, gdyż budowla nie mogła stanowić przedmiotu obrotu, nie narusza art. 4 ust. 7 u.p.o.l.". W rozpatrywanej sprawie spółka nie określiła wartości rynkowej budowli usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w związku z czym SKO miało obowiązek - zgodnie z treścią art. 4 ust. 7 i 8 u.p.o.l. - powołania biegłego (biegłych) spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. - Dz. U. z 2014 r. poz. 518 z późn. zm., dalej: u.g.n.), co też uczynił. W konsekwencji nietrafny jest także zarzut związany z naruszeniem art. 16g ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16d ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż przemawia za tym prawidłowa argumentacja przedstawiona w zaskarżonej decyzji. Skoro wyrobisko górnicze nie jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a są nimi dopiero zlokalizowane w nim budowle, to do opodatkowania przyjąć należy: linie kablowe i telekomunikacyjne, rurociągi, tory kolejowe, urządzenia nastawcze, napędy zwrotnic kopalniach, sygnalizacje, urządzenia zabezpieczające ruch pociągów itp., odrzucając natomiast przestrzeń wybraną robotami górniczymi, w której zostały zlokalizowane. Wyrobisko górnicze stanowi jeden z elementów tworzących środek trwały, dlatego do podstawy opodatkowania ulokowanych w nim budowli nie można przyjąć wartości początkowej tego środka. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie (z wyjątkiem nabycia gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntu) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Niemniej zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (opisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m) z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy. Wydatki na utworzenie wyrobiska górniczego - a docelowo środka trwałego - nie mogą być zatem odnoszone do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio, a tylko poprzez odpisy amortyzacyjne. Wartość początkowa takiego środka trwałego obejmuje kwotę wydatków podniesionych na wytworzenie wyrobiska górniczego wraz z innymi obiektami. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. za wartość początkową środków trwałych uważa się - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia. Z mocy art. 16g ust. 4 tej ustawy za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Na koszt wytworzenia środka trwałego obejmującego wyrobisko górnicze składają się więc wydatki poniesione na utworzenie przestrzeni w górotworze oraz wydatki na nabycie zlokalizowanych w nich budowli i innych przedmiotów. Aby uniknąć opodatkowania przestrzeni w górotworze, do podstawy opodatkowania budowli nie można wliczać wartości pustej przestrzeni, z której wydobyto kopalinę. Przyjęcie założenia, że budowlą nie jest wyrobisko górnicze lecz tylko zlokalizowane w nim budowle, ma więc istotne znaczenie dla sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w nim budowli, nie będących jednocześnie samodzielnymi środkami trwałymi podlegającymi amortyzacji. Wyrobisko górnicze w ujęciu podatku dochodowego od osób prawnych stanie się środkiem trwałym dopiero wówczas, gdy będzie kompletne i zdatne do użytku. Ten moment nie nastąpi po utworzeniu przestrzeni (tj. wyrobiska górniczego w rozumieniu art. 6 pkt 10 u.p.g.g.), lecz dopiero po zlokalizowaniu w nim budowli. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Wartość tą można przyjąć wówczas, gdy budowla jest środkiem trwałym, albowiem to ona, a nie jej poszczególne części podlegają amortyzacji. Jeżeli zaś budowlami podlegającymi opodatkowaniu mają być te właśnie części środka trwałego, to ponieważ od nich nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (opisów tych dokonuje się od kompletnego środka trwałego), na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., podstawę podatkowania podatkiem od nieruchomości stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zatem do podstawy opodatkowania budowli stanowiącej tylko jeden z elementów tworzących środek trwały nie można wliczyć wartości początkowej tego środka trwałego. Wszak od części składowej lub peryferyjnej środka trwałego nie dokonuje się amortyzacji. Podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości takiej budowli, zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., stanowi jej wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił tej wartości budowli, organ podatkowy, ze względu na art. 4 ust. 7 tej ustawy, powołuje biegłego, spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w u.s.n., który ustala tę wartość. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.