II FSK 2899/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P.-B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1559/14 w sprawie ze skargi J. P.-B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. P.-B. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1559/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę J. P.-B. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 18 lipca 2014 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w dniu 19 marca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał wobec skarżącego decyzję określającą wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 w wysokości 1.063.624 zł z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przedmiotem wkładu było prawo własności nieruchomości położonej w P., o wielkości 0,2296 ha, składającej się z działki wraz z zabudowaniami. Skarżący w dniu 20 stycznia 2014 r. wniósł na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając, że organ podatkowy błędnie przyjął, że aportem była nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo w postaci Pensjonatu Z. oraz, że wniesienie takiego aportu do Spółki i objęcie w zamian udziałów podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361, dalej: "u.p.d.o.f."), a nie podlega zwolnieniu przedmiotowemu w tym zakresie. Zdaniem strony organ dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania, w tym przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 marca 2014 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia 19 marca 2010 r., ponieważ jego zdaniem nie zachodziła żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 1.3. Ponownie rozpatrując sprawę decyzją z dnia 18 lipca 2014 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 27 marca 2014 r. Uzasadniając podkreślił, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji organu podatkowego ogranicza się jedynie do zbadania czy kwestionowana decyzja jest dotknięta jedną z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadniających stwierdzenie jej nieważności. Wskazano, że weryfikacja ustaleń faktycznych dokonanych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego powinna odbywać się w ramach zwykłego postępowania odwoławczego. Odnosząc się do charakteru wkładu niepieniężnego wniesionego przez stronę w 2007 r. do spółki organ wskazał, że składniki majątkowe wniesione jako aport nie były środkami trwałymi w żadnej działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę. Stwierdził także, że w decyzji z dnia 19 marca 2010 r. prawidłowo zastosowano art. 22 ust.1e pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym uznano, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, a podstawa faktyczna i prawna rozstrzygnięcia wyczerpująco wyjaśniona. 2.1. W skardze do WSA w Krakowie skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy polegające na oczywistej błędnej interpretacji art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej z uwagi na przyjęcie, że istniejący stan prawny i faktyczny w sprawie nie pozwala na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2010r. 2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.4. Sąd I instancji uznał, że prawidłowe było stanowisko Dyrektora UKS w K. wyrażone w wydanych w sprawie decyzjach, iż objęta wnioskiem skarżącego decyzja wymiarowa tego organu z dnia 19 marca 2010 r. nie jest obarczone wadą z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że skarżący nie wykazał, aby doszło do naruszenia zasad postępowania w sposób rażący. Sąd wywiódł, że zarzuty skarżącego dotyczące naruszenia przepisów normujących obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wymagałyby w istocie przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego zmierzającego do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy podatkowej, a to oznaczałoby de facto kontynuację właściwego (wymiarowego) postępowania podatkowego, co w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji jest niedopuszczalne. Dokonanie merytorycznej oceny decyzji wymiarowej w zakresie, w jakim oczekiwał tego skarżący, byłoby ponownym rozpoznaniem co do istoty sprawy zakończonej już decyzją ostateczną. WSA wskazał, że organ wnikliwie przedstawił zebrany w postępowaniu kontrolnym materiał dowodowy, w oparciu o który przyjęto, że wniesiono aportem zabudowaną nieruchomość, a nie przedsiębiorstwo i uznał, że postępowanie kontrolne zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. W konsekwencji organ nie stwierdził, aby decyzja wymiarowa była dotknięta kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej, a Sąd I instancji ocenę tę uznał za prawidłową. 3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną, w której zaskarżono wyrok w całości i wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez oczywiście błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że istniejący stan prawny i faktyczny w niniejszej sprawie nie pozwala na stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 marca 2010 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano ponadto, że organ podatkowy rażąco naruszył: - art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. w znaczeniu wadliwego przyjęcia go za podstawę wydania decyzji i w konsekwencji określając zobowiązanie podatkowe skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w wyniku objęcia przez podatnika udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; - art. 122 Ordynacji podatkowej w znaczeniu niewłaściwego, niepełnego i błędnego co do ostatecznych wniosków przeprowadzenia postępowania podatkowego. 3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2017 r. pełnomocnik skarżącego uzupełnił argumentację zawartą w skardze kasacyjnej, dodatkowo wskazując, że przeprowadzone postępowanie dowodowe uchybiło również art. 187 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 4.3. Norma wynikająca art. 183 § 1 p.p.s.a. oznacza także, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest podstawami oraz wnioskami zawartymi w skardze kasacyjnej (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które wyraźnie zostały wskazane przez stronę skarżącą. Zdanie drugie powołanej regulacji pozwala stronom przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Jednak prawo to nie oznacza prawa do uzupełniania podstaw kasacyjnych, przez powołanie naruszenia nowych przepisów (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 131/04; z dnia 30 sierpnia 2004 r., sygn. akt GSK 816/04; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). Jeśli zatem przepis art. 183 § 1 p.p.s.a. przewiduje jedynie dopuszczalność przytoczenia przez stronę nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych, to chodzi w nim o przytoczenie nowej argumentacji dotyczącej sformułowanych już w skardze kasacyjnej zarzutów, a nie o przytoczenie nowych podstaw kasacyjnych wraz z uzasadnieniem (por. T.Woś, H. Knysiak-Sudyka, M.Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wyd. Wolters Kluwer 2016, str. 1098. ). Wymieniony przepis nie dostarcza więc dostatecznych podstaw do zmiany lub rozszerzenia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze kasacyjnej, oczywiście po upływie terminu przewidzianego do wniesienia skargi kasacyjnej. Wobec powyższego nie będzie podlegał rozpoznaniu zarzut naruszenia art. 120 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiony dopiero w piśmie procesowym z dnia 6 listopada 2017 r. 4.4. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że przedmiotem niniejszej sprawy był wniosek o stwierdzenie nieważności kwestionowanej przez skarżącego decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007 z tytułu dochodów kapitałowych uzyskanych w wyniku objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Przedmiotem kontroli Sądu I instancji była zatem wydana w trybie nadzwyczajnym decyzja odmawiająca stwierdzenia jej nieważności. Na wstępie zauważyć należy, co także podkreślił WSA, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. np. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., sygn. akt III SA 1430/00, publ. LEX nr 72919; z dnia 2 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 3630/00, publ. CBOSA). Merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej polega na zbadaniu, czy zachodzi przynajmniej jedna z podstaw enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (por. S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, 10. wydanie, Warszawa 2017, str. 1291). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tylko bowiem w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. Przedmiotem rozpoznania jest zatem to, czy w sprawie wystąpiły takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć, zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. 4.5. W niniejszej sprawie jako przesłankę stwierdzenia nieważności skarżący wskazał wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej rażące naruszenie prawa miało polegać na naruszeniu art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f., co było konsekwencją naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 122 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony rażące naruszenie przepisu prawa materialnego pozostawała w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy i tym samym samo w sobie nie mogło świadczyć o jakimkolwiek naruszeniu normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1e pkt 1 u.p.d.o.f. Ponadto wskazany przepis dotyczy kosztu ustalania przychodu w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a nie zwolnienia z opodatkowania objęcia nominalnej wartości udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, czego dotyczy art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a który to przepis nie został wskazany na żadnym etapie postępowania jako "rażąco niewłaściwie zastosowany". Zdaniem skarżącego naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej polegało na niewłaściwym, niepełnym i błędnym co do ostatecznych wniosków przeprowadzeniu postępowania dowodowego prowadzącym do niezgodnego ze stanem faktycznym i prawnym wniosku, że przedmiotem aportu do spółki kapitałowej nie było przedsiębiorstwo, a zabudowana nieruchomość. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na to, że decyzja I instancji stała się ostateczna, strona wykorzystując tryb nadzwyczajny podnosi zarzuty które powinny być złożone i badanie w zwykłym trybie – trybie odwoławczym od decyzji wymiarowej. Zarzuty te, dotyczące postępowania związanego z wydaniem decyzji wymiarowej, mogły być podnoszone jedynie w toku postępowania w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W tym miejscu należy wskazać, że z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w toku pierwotnego postępowania podatkowego wynikało, iż w dniu 12 lutego w Kancelarii Notarialnej w N. skarżący oświadczył, że wnosi wkład niepieniężny i przenosi na rzecz spółki własność nieruchomości położonej w Poroninie z zabudowaniami o wartości 5.600.000 zł, która została objęta księgą wieczystą KW nr [...] prowadzoną przez Sąd Rejonowy w Z. Brak było podstaw do zanegowania takiego ustalenia wynikającego z aktu notarialnego w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Akt notarialny jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje na to wprost art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (Dz. U. z 2016 r. , poz. 1796 ze zm.), zgodnie z którym czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem (mają charakter dokumentu urzędowego). W orzecznictwie wskazuje się, że szczególna moc dowodowa aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego obejmuje zarówno domniemanie jego autentyczności, jak i zgodności z prawdą zawartych w nich oświadczeń (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 1783/09 oaz z dnia 15 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1417/14, publ. CBOSA). Dokument urzędowy posiada zwiększoną (szczególną moc dowodową), która sprowadza się do przyjęcia domniemania zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (z rzeczywistością). Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Dyrektor UKS w K. w decyzji określającej z dnia 19 marca 2010 r. opisał także znajdujący się w aktach operat szacunkowy, lecz pomimo to przyjął, że przedmiotem aportu była wyłącznie nieruchomość. Zgodnie zatem z dyspozycją art. 122 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a decyzji wnikliwie przedstawiono zebrany w postępowaniu materiał dowodowy, w oparciu o który uznano, że przedmiotem aportu nie było przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Rozważono całość zebranego materiału dowodowego i odniesiono się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego twierdzeń. Oceny zebranego materiału dowodowego przez organ nie można zatem w niniejszej sprawie oceniać przez pryzmat rażącego naruszenia prawa. Nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednak naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się one w katalogu przesłanek wznowienia postępowania lub tylko powodować uchylenie decyzji, ale w toku zwykłego, a nie nadzwyczajnego postępowania. (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1358/15, publ. CBOSA). Rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej mogłoby mieć zatem miejsce wówczas, gdyby organ podatkowy w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego lub w ogóle nie rozpatrzył i nie ocenił materiału dowodowego, co nie miało miejsca w rozpatrywanej sprawie. Skarżący próbuje wykazać, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia 19 marca 2010 r., która stała się ostateczna, doszło do takiego naruszenia przepisów postępowania, które doprowadziło do powstania zobowiązania podatkowego a nie zastosowania zwolnienia z podatku. W istocie strona wyraża jedynie niezadowolenie z wniosków wysnutych z zebranych dowodów, które są odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska, co podkreślając raz jeszcze mogła i powinna uczynić w postępowaniu odwoławczym. 4.7. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.). ----------------------- 2