I FSK 242/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 października 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 705/15 w sprawie ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 26 marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz M.Z. kwotę 3550 (słownie: trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 28 października 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 705/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę M. Z. (dalej "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (zwany także "organem odwoławczym") z 26 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. 2. Przedstawiony przez sąd I instancji stan faktyczny i prawny sprawy. 2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. (dalej "organ I instancji"), decyzją z 18 czerwca 2014 r. określił skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ I instancji ustalił, że w okresie objętym postępowaniem skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą "M." M. Z. polegającą na handlu artykułami przemysłowymi. Skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie posiadała kas rejestrujących. W 2009 r. skarżąca prowadziła natomiast dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej 42.923,36 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca nie przedłożyła ewidencji przychodów za 2010 r. a w złożonym za ten rok zeznaniu o uzyskaniu przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zadeklarowała m.in. przychód (opodatkowany wg stawki 3%) w wysokości 39.659,71 zł. Z kolei w ewidencji przychodów za 2011 r. skarżąca wykazała przychód w kwocie łącznej 36.894,80 zł. 2.2. Na podstawie wydruków historii aukcji uzyskanych z portalu Allegro organ I instancji ustalił, że skarżąca za pośrednictwem nicku "m." prowadziła sprzedaż towarów już od 18 maja 2006 r., natomiast z wpisu do CEIDG wynikało, że rozpoczęła działalność gospodarczą od 1 czerwca 2008 r. W oparciu o analizę historii rachunków bankowych oraz danych wskazanych w piśmie skarżącej z dnia 7 czerwca 2014 r., organ I instancji ustalił rzeczywiste obroty, jakie uzyskiwała skarżąca ze sprzedaży internetowej towarów w latach 2009-2011. Podkreślił też, że skarżąca w 2009 r. wykorzystywała do prowadzenia działalności gospodarczej dwa rachunki bankowe, w tym rachunek bieżący o nazwie "F.", zgłoszony do urzędu skarbowego oraz rachunek oszczędnościowo – rozliczeniowy "M. Na podstawie operacji wykazanych na kontach bankowych należących do skarżącej skorygowano wykazaną przez skarżącą wartość obrotów/przychodów o kwoty faktycznie przekazane przez nią w latach 2009-2011 na konta bankowe M.N. (w łącznej kwocie 11.291,00 zł – w 2009 r.) i K. S. (łącznie 10.300 zł w 2010 r. i 16.006,79 zł w 2011 r.). W oparciu o powyższe ustalenia organ i instancji przyjął, że skarżąca uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie internetowej sprzedaży towarów łączny obrót/przychód w wartościach odpowiednio: za 2009 r. 158.108,13 zł, za 2010 r. 82.428,74 zł i za 2011 r. 194.856,75 zł. Organ I instancji na podstawie danych dotyczących operacji wykonanych na rachunkach bankowych ustalił, że skarżąca udostępniała M. N. i K. S. własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych. Równocześnie, za pośrednictwem tych rachunków bankowych taką działalność gospodarczą osobiście prowadziła w latach 2009-2011. Świadczyło o tym porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe skarżącej z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dla M. N. i K. S. oraz faktury dokumentujące zakupu nabycia towarów, które potwierdzały ustalenia, że skarżąca nabywała towary handlowe celem ich dalszej odsprzedaży. 2.3. W oparciu o powyższe ustalenia organ I instancji przyjął, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej zwana "ustawa o VAT") i że 27 maja 2009 r., ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą 50.000 zł stała się z mocy prawa podatnikiem tego podatku. Organ I instancji, mając na uwadze art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, przyjął, że skarżąca miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty wynikające z przedłożonych w toku postępowania faktur VAT. Jednocześnie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania za okresy objęte decyzją w drodze oszacowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że możliwe jest ustalenie rzeczywistej wartości sprzedaży na podstawie zgromadzonych dowodów. 2.4. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia 26 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przytoczył ustalenia będące podstawą wydania decyzji przez organ I instancji. Podkreślił, że skarżąca pozostając w związkach partnerskich z M. N. i K. S. udostępniała im swoje rachunki bankowe oraz "nicki" na portalu Allegro. Sama jednak w tym czasie także prowadziła działalność gospodarczą. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołania polegającego na nieprawidłowym ustaleniu wartości sprzedaży oraz do korekt deklaracji VAT złożonych przez K. S. za listopad – grudzień 2010 r. oraz za 2011 r., przyjął, że zarzut ten był niezasadny. Podkreślił, że świadome udostępnienie osobom trzecim swoich "nicków" oraz rachunków bankowych obciążało skarżącą, która nie zadbała należycie swoje interesy. W podsumowaniu organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i że przeprowadzono jego wszechstronną i obiektywną ocenę. 3. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie. 3.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 3.1.1. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, tekst jednolity Dz. U 2012 r. nr 125, poz. 749 ze zm., dalej zwana "Ordynacją podatkową") przez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania; 3.1.2. art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zbadania istotnej kwestii dotyczącej wartości zakupionego towaru w badanych latach przez poszczególne osoby, tj. skarżącą, M. N. oraz K. S. 3.1.3. art. 191 Ordynacji podatkowej, przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a w szczególności przez bezzasadne uznanie, że jedynie fakty płynące z zeznań członków rodziny M. N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia składanych przez skarżącą dokumentów, informacji i wyliczeń. 3.1.4. art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, przez nieuzasadnione deprecjonowanie dowodów z zeznań złożonych przez świadka K. S., a także dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez niego korekt zeznań rocznych, w których skorygował dane o wartość przychodu, który uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej. Wobec tego, zdaniem skarżącej, naruszono fundamentalną zasadę, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP, czym naruszono też art. 191 Ordynacji podatkowej; 3.1.5. art. 124 Ordynacji podatkowej przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez skarżącą za istotne w sprawie lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy. 3.1.6. art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, spowodowane niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym; 3.1.7. art. 168 § 1 Ordynacji podatkowej, przez nierozpatrzenie zawartego w odwołaniu wniosku o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora I. S. oraz ustalenie wpływu niezgodnych z prawem działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji, co stanowiło rażące naruszenie art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej 3.1.8. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenia prawa materialnego przez: - opodatkowanie nienależącego do niej przychodu, bowiem organy podatkowe obu instancji bezzasadnie przyjęły, że wpływ środków pieniężnych na jej rachunek bankowy należy utożsamiać z uzyskanym przez nią przychodem i że tak ustalony "przychód" może stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług; - błędne zastosowanie art. 113 ust. 5 w związku z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT mimo, że ze stanu faktycznego sprawy wynikało, że w latach 2009-2011 skarżąca nie osiągnęła przychodu generującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a tym samym była zwolniona z tego podatku na mocy art. 113 ust. 1 tej ustawy. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. 4. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji 4.1. Sąd I instancji oddalając skargę wyjaśnił, że ustalenia, na których oparto zaskarżoną decyzję wynikały z przeprowadzonego, szczegółowo opisanego w zaskarżonej decyzji postępowania dowodowego. Wskazał na bezsporne ustalenia, z których wynikało, że skarżąca posiadała rachunki bankowe, na które wpływały środki z transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. W ocenie sądu I instancji, ze względu na brak zgodności pisemnych wyjaśnień skarżącej oraz zeznań świadków i z uwagi na brak innych dowodów, na podstawie których można byłoby w sposób bezsporny dokonać stosownych ustaleń, organy podatkowe trafnie uznały, że jedyną wymierną metodą określenia wartości uzyskanych przez skarżącą, M. N. oraz K. S. obrotów, było przypisanie wartości środków, które faktycznie wpłynęły na posiadane przez nich rachunki bankowe. 4.2. Jako nieuzasadniony sąd I instancji ocenił zarzut, że nie określono jaka część środków, która wpłynęła na rachunek skarżącej stanowiła jej przychód, a jaka przychód M. N. i K. S. Były to bowiem kwoty: 11.491 zł w 2009 r. – w stosunku do M. N. oraz 10.300 zł w 2010r. i 16.006,79 zł w 2011 r. w stosunku do K. S. Nie był także uzasadniony zarzut, że wszystkie kwoty, które wpłynęły na rachunek skarżącej uznano za jej przychód podlegający opodatkowaniu. Sąd I instancji wyjaśnił, że oprócz pomniejszenia o wskazane kwoty przekazane na rachunki M. N. i K. S., przychód do opodatkowania pomniejszono o dokonane zwroty i wpływy niezwiązane ze sprzedażą internetową. 4.3. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że transakcje widniejące na rachunkach bankowych skarżącej, po dokonaniu pomniejszeń, odzwierciedlały przebieg prowadzonych przez operacji gospodarczych. Podkreślił, że skarżąca nie wykazała, aby nie uczestniczyła w transakcjach kupna-sprzedaży towarów za pomocą portalu Allegro, z których wpływy zasilały jej rachunki bankowe i - tym samym - że nie uzyskała przychodu z tego tytułu. Sąd podzielił też ocenę organu odwoławczego o nietrafności zarzutu skarżącej, co do braku wyjaśnienia kwestii wartości towaru zakupionego w badanych latach przez M. N. i K. S. Podkreślił, że z uwagi na opodatkowanie przez skarżącą przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, organy podatkowe nie były zobowiązane do nieograniczonego prowadzenia postępowania w poszukiwaniu takich danych. Sąd I instancji jako nietrafną ocenił argumentację skargi, że K.S. w korektach zeznań podatkowych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem rachunku bankowego skarżącej w wysokościach przez nią wskazanych. Takiej oceny nie zmieniało oświadczenie K. S., że w latach 2010-2013 prowadził działalność internetową wykorzystując m.in. "nicki" Allegro należące do skarżącej oraz należący do M. N. "nick w.". Sąd I instancji podkreślił, że K. S., składając korekty zeznań podatkowych wyraźnie wyjaśnił, że nie ujął w pierwotnych dokumentach podatkowych wszystkich otrzymanych wpłat na jego rachunek bankowy, a nie na rachunki bankowe skarżącej. Z kolei w trakcie przesłuchania odmówił złożenia zeznań na pytania dotyczące posługiwania się kontami osób trzecich na Allegro, wskazując jedynie ogólnikowo, że (poza własnym) w działalności handlowej posługiwał się także kontami skarżącej oraz jej matki i brata. 4.4. W świetle powyższych ustaleń sąd I instancji przyjął, że skarżąca z uwagi na przekroczenie w maju 2009 r. wartości sprzedaży w kwocie 50.000 zł stała się podatnikiem podatku od towarów i usług. W tej sytuacji zasadnie w zaskarżonej decyzji określono jej zobowiązanie w tym podatku za okresy od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. Sąd nie zgodził się z zarzutem nieuprawnionego odstąpienia przez organ od szacowania podstawy opodatkowania za 2010 r. wobec braku ksiąg podatkowych. Podkreślił, że organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. 5. Skarga kasacyjna. 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono wyrok sądu I instancji w całości. 5.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718, dalej zwanej: "ustawą - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 5.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez brak właściwego ustalenia istotnych okoliczności sprawy oraz w efekcie brak właściwego uzasadnienia wyroku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w uzasadnieniu wyroku brak jest odniesienia do istotnego zarzutu formułowanego przez skarżącą dotyczącego faktu, że K. S. korzystający w sposób nieskrępowany z rachunków bankowych należących do skarżącej uzyskał przychód w 2010 r. w wysokości 26.600,40 zł, a w 2011 r. w wysokości 173.968,70 zł i te kwoty wykazał w korektach deklaracji VAT-7 i zeznaniach podatkowych PIT-36. Ponadto gros uzasadnienia wyroku z dnia 28 października 2015 r. powstała w wyniku skopiowania sporej części uzasadnienia wyroku z dnia 1 września 2015 r. sygn.. akt I SA/Sz 130/15. 5.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art.120 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez sąd orzekający w sprawie, że organ odwoławczy dokonał rzetelnej i obiektywnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ponadto sąd nie dostrzegł faktu, że organy w istocie wykreowały stan, który stoi w sprzeczności ze stanem faktycznym istniejącym w sprawie, bowiem było to niezbędne organom obu instancji do uzasadnienia przyjętej hipotezy, sprowadzającej się do twierdzenia, że skarżącej należy przypisać przychód ze sprzedaży towarów, który wpływał na jej rachunki bankowe bez wyjaśnienia kardynalnych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, jakimi są: a) ustalenie własności sprzedawanego towaru, za którego sprzedaż zapłata wpływała na rachunki bankowe należące do skarżącej, co ma istotne znaczenie w kontekście przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 12 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w latach 2009-11), b) ustalenie czyją własnością były środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy skarżącej (sam wpływ tych środków nie może stanowić prawnego tytułu własności do tych pieniędzy), c) ustalenie jaką sumą kwot, które wpływały na rachunki bankowe skarżącej, w rzeczywistości dysponowały osoby wykorzystujące te rachunki dla własnych celów gospodarczych - okoliczność ta ma szczególnie ważne znaczenie w kontekście tego, że M. N. i K. S. mieli nieskrępowany dostęp do rachunków bankowych skarżącej i mogli dokonywać z tych rachunków wypłat np. korzystając z karty bankomatowej skarżącej, 5.2.3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art.181 Ordynacji podatkowej polegające na ich niezastosowaniu pomimo, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji oparto o nie w pełni ustalony i wyjaśniony stan faktyczny. 5.3. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: 5.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej; 5.3.2. art.145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 86 ust.1 ustawy o VAT będącego odpowiednikiem art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez błędne uznanie, że w przedmiotowej sprawie można obciążyć skarżącą zobowiązaniem podatkowymi w podatku od towarów i usług należnym od przychodu, bez możliwości obniżenia tego zobowiązania podatkowego o podatek naliczony od zakupów towarów, których sprzedaż organy podatkowe obu instancji przypisały skarżącej, 5.3.4. art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rażące naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług określonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, który jest odpowiednikiem przepisów art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że jest możliwa do zastosowania sytuacja obciążenia skarżącej podatkiem od towarów i usług należnym od przychodu przypisanego skarżącej, przy jednoczesnym pozbawieniu skarżącej prawa do obniżenia tego zobowiązania o podatek od towarów i usług naliczony od zakupów towarów, których sprzedaż organy podatkowe obu instancji przypisały skarżącej; takie stanowisko sprzeczne jest nie tylko z wyżej wskazanymi przepisami prawa, ale także z konsekwentną linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, 5.3.5. art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na oddaleniu skargi, podczas gdy z uwagi na wady prawne, jakimi obarczone są rozstrzygnięcia organu odwoławczego, skarga ta powinna zostać uwzględniona, a decyzja podatkowa wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z 26 marca 2015 r., powinna być ze względu na swoje wady uchylona w całości. 5.4. Na podstawie powyższych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. 5.5. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 6.2. W szczególności uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej powierzchownej oceny zarzutów skargi, w których podniesiono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na "przypisaniu" skarżącej w latach 2010 i 2011 obrotu wykazanego przez K. S. w złożonych przez niego korektach deklaracji VAT - 7. W skardze wniesionej do sądu I instancji (k. 13 -15), podobnie jak w toku całego postępowania podatkowego, skarżąca przyznała, że K. S. w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej korzystał za jej wiedzą i zgodą z należących do niej kont internetowych ("nick-ów") oraz rachunków bankowych. Z rachunków tych przelewał środki pieniężne na własne rachunki bankowe a ponadto, posługując się "w sposób dowolny kartami bankomatowymi", przy pomocy tych kart wypłacał środki pieniężne. Skarżąca podniosła także, że po tym jak poinformowała K. S. o postępowaniu kontrolnym i że zamierza ujawnić "wszystkie okoliczności wykorzystywania jej rachunku bankowego i kont internetowych w prowadzonej działalności gospodarczej", ten złożył korekty deklaracji podatkowych. Ze złożonych korekt deklaracji – jak zaznaczyła skarżąca – jednoznacznie wynikało, że wykazane w nich obroty (przychody) były zgodne z obrotami, które K. S. osiągnął przy wykorzystaniu jej kont internetowych i rachunków bankowych. Na k. 14 uzasadnienia skargi skarżąca zamieściła szczegółowe zestawienia "przychodów" K. S. z jej rachunkami bankowymi za lata 2010 i 2011 r. Zarzuciła, że korzystając z jej kont i rachunków obrót, jaki K. S. osiągnął w 2010 r. wynosił 26.600,40 zł a w 2011 r. – 173.968,74 zł. O te kwoty – jak podkreśliła – należało obniżyć obrót przypisany jej za wskazane lata przez organy podatkowe. 6.3. Sąd I instancji – jak wynikało z uzasadnienia zaskarżonego wyroku – zaakceptował ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe. Oceniając zarzuty skargi odnoszące się do przypisania skarżącej obrotu, który w rzeczywistości osiągnąć miał K. S., stwierdził, że argumentacja skargi była nietrafna. Podkreślił, że przesądzające znaczenie miała treść pism, które K. S. złożył w Urzędzie Skarbowym w K. W pismach tych bowiem podał, że złożone korekty dotyczyły "wpłat na swój rachunek bankowy, których nie wykazał w pierwotnie złożonych deklaracjach" W ocenie sądu I instancji "akcentowany przez stronę skarżącą fakt, iż K. S. w złożonych korektach wykazał kwoty identyczne z kwotami wykazanymi przez Podatniczkę jako jego przychody, potwierdza jedynie to, że Strona właśnie podała mu takie kwoty, przy czym w omawianym okresie był on jej konkubentem" (str. 22 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe stanowisko sądu I instancji stwierdza, że uzasadnione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Trafnie bowiem zarzucono, że rozstrzygnięcia podjęte w sprawie przez organy obu instancji, w części dotyczącej "przypisania" skarżącej obrotów, które w rzeczywistości uzyskał K. S., oparto na wybiórczej ocenie materiału dowodowego i że stan faktyczny w tym zakresie nie został w pełni ustalony i wyjaśniony. Organy podatkowe, a w ślad za nimi sąd I instancji, przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pominęły ten fragment pisemnych wyjaśnień skarżącej z 16 sierpnia 2013 r., (k. 500 – 504), w których podała między innymi (str. 4 – 5), że z uwagi na swój stan zdrowia, w części okresów objętych zaskarżoną decyzją, "nie była w stanie prowadzić działalności gospodarczej". Wyjaśniła, że w listopadzie 2010 r. zaszła w ciążę i ze względu na narastający stres oraz złe samopoczucie w marcu 2011 r. wypowiedziała umowę najmu lokalu, w którym prowadziła działalność gospodarcza. Ciąża – jak podkreśliła – sprawiała jej liczne problemy zdrowotne i w okresie od czerwca do końca sierpnia 2011 r. mieszkała w R. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że w okresie ciąży K. S. miał nieograniczony dostęp do jej rachunku bankowego i był "jedynym komponentem z uwagi na to, że była w ciąży". Istotne jest przy tym (co pominięto w zaskarżonym wyroku), że do pisemnych wyjaśnień skarżąca załączyła między innymi wypowiedzenie umowy najmu nieruchomości z 2 marca 2011 r. (k. 531 akt podatkowych), zaświadczenie lekarskie stwierdzające niezdolność do pracy w okresie od 23 czerwca do 13 lipca 2011 r. wystawione w R. przez lekarza specjalistę ginekologa (k. 533 akt podatkowych), kartę informacyjną leczenia szpitalnego w szpitalu w R. (k. 534 akt podatkowych) oraz akt urodzenia syna w R. (k. 536 akt podatkowych). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy, w ślad za organem I instancji przyjął, że zebrany materiał dowodowy nie potwierdził wiarygodności twierdzeń skarżącej. Jednakże sąd ten nie przeprowadził należytej oceny tego stanowiska organów podatkowych. Podobnie jak organy podatkowe pominął bowiem złożone przez skarżącą wyjaśnienia, wsparte złożonymi przez nią dokumentami, w tym zaświadczeniami lekarskimi, poddającymi w wątpliwość prowadzenia przez skarżącą w tym okresie działalności gospodarczej. W przyjętej ocenie sąd I instancji pominął ponadto, że organy podatkowe za podstawę ustaleń faktycznych przyjęły oświadczenie K. S. z 16 listopada 2013 r. (k. 1285 akt podatkowych), w których wyjaśnił że "korekta zeznania rocznego PIT za rok 2010 (...) wynika z otrzymanych wpłat na moje konto bankowe (...)". Organ I instancji stwierdził, że skoro powyższe oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych, dla którego podatnik (K. S.) złożył korektę zeznania PIT – 36, to "(...) ten fakt oznacza, że korekty deklaracji VAT – 7 za okres styczeń – grudzień dotyczą wpłaty za dostawy towarów, które wpłynęły na rachunek bankowy K. S." (str. 41 in fine uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd I instancji, akceptując przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne, powtórzył w zasadzie stanowisko zajęte przez organy podatkowe i przyjął, że powyższe oświadczenie złożone przez K. S. było w tej sprawie kluczowe. Sąd ten nie dostrzegł jednak, że oświadczenie dotyczyło podatku dochodowego od osób fizycznych a także, że w późniejszych oświadczeniach z 4 grudnia 2013 r. (k. 1284 akt podatkowych) i z 13 stycznia 2014 r. (k. 1283 akt podatkowych) brak było kategorycznego stwierdzenia K. S., że złożone korekty deklaracji VAT – 7 dotyczyły "otrzymanych wpłat na konto bankowe". Takiego stwierdzenia brak było także w zeznaniach K. S. złożonych 13 stycznia 2014 r. Zeznania te potwierdzały natomiast twierdzenia skarżącej o tym, że w pełni kontrolował jej rachunki bankowe, był ich dysponentem i że posiadając karty bankomatowe, przy ich użyciu wypłacał z tych rachunków środki pieniężne (k. 1275 akt podatkowych). Z powyższego wynikało w sposób jednoznaczny, że przepływ środków pieniężnych z rachunku bankowego do K. S. odbywał się nie tylko w oparciu o przelewy na jego konto, ale także bezpośrednio, przez wypłatę z bankomatów przy użyciu kart bankomatowych. 6.5 Powyższe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne nie zostały ocenione przez sąd I instancji. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony wyrok w podanym wyżej zakresie dotknięty jest istotnymi uchybieniami, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd I instancji, oddalając skargę, nie przeprowadził bowiem prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji i przedwcześnie stwierdził, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. W tym stanie sprawy, stosownie do art. 185 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, uchylając zaskarżony wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Przy ponownym rozpoznaniu sąd I instancji powinien uwzględnić, że stwierdzone naruszenia przepisów postępowania dotyczyły niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w odniesieniu do "przypisanego" skarżącej obrotu wykazanego przez K. S. w korektach deklaracji VAT – 7 za 2010 i 2011 r. Wiązało się to z oceną wiarygodności twierdzeń skarżącej na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, w tym dowodów, które zostały przy tej ocenie pominięte a których była mowa w uzasadnieniu niniejszego wyroku. 6.6. Z uwagi na to, że podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania były zarzuty naruszenia przepisów postępowania, przedwczesną była ocena podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa materialnego. Te bowiem mogą być ocenione na tle prawidłowo ustalonego i niepodważonego stanu faktycznego. Jednakże, w odniesieniu do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez niezastosowanie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podkreślić należy, że przepis ten dotyczy określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zgodnie z obowiązującym w dacie powstania zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania był obrót, tj. co do zasady "kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku". Powyższe oznaczało, że "szacowaniem" nie mogła być kwota podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT wynikało bowiem, że kwotę podatku naliczonego stanowiła "suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów". Ponieważ przepis powyższy oraz art. 178 lit. a Dyrektywy 112/2006/WE wyraźnie uzależniają skorzystanie z prawa do odliczenia od warunku formalnego, tj. posiadania faktury VAT, to przewidziane przez art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej "określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania" nie może dotyczyć podatku naliczonego. 6.7. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 ustawy – Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi.