I SA/Sz 705/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. sprawy ze skargi M. A.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 26 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. oddala skargę. Na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] z dnia [...] wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wobec M.Z. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych przez tą Podatniczkę podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług za lata 2009-2011. Organ ustalił, iż w okresie objętym tym postępowaniem, tj. w latach 2009-2011 Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą M. M.Z. w zakresie handlu artykułami przemysłowymi - wskazując kilka adresów prowadzenia takiej działalności w D. i K. Ustalono też, że M.Z. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie prowadziła ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług i nie składała deklaracji podatkowych za okres: styczeń 2009 r. - grudzień 2011 r. oraz nie posiadła kas rejestrujących. Prowadziła natomiast w 2009 r. dla celów zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ewidencję przychodów, w której wykazała przychód w kwocie łącznej [...] zł. W odniesieniu do 2010 r. - jak stwierdził organ kontroli skarbowej - nie przedłożyła ewidencji przychodów za ten rok, a w złożonym zeznaniu o uzyskaniu przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r., złożonym w dniu 31.01.2011 r., zadeklarowała m.in. przychód (opodatkowany wg stawki 3%) w wysokości [...] zł. W ewidencji przychodów roku 2011 wykazała natomiast przychód w kwocie łącznej [...] zł. Organ stwierdził, że Podatniczka nie zaewidencjonowała w badanych latach rzeczywistej wysokości uzyskanego za pośrednictwem portalu internetowego Allegro przychodu/obrotu z tytułu sprzedaży towarów. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, tj. pism Grupy Allegro sp. z o. o. w P., wydruków aukcji dotyczących internetowej sprzedaży towarów przy wykorzystaniu nicków: [...],[...],[...],[...],[...], a także wykazów prowizji dotyczących powołanych nicków, organ stwierdził, że na portalu Allegro nicki te zostały zarejestrowane na nazwisko Podatniczki (pierwszy w dniu 4.03.2006 r.), z wyjątkiem nicku [...]- zarejestrowanego w dniu 7.12.2006 r. na M.N. Organ I instancji, m.in. w oparciu o historię rachunków bankowych oraz dane wskazane w piśmie Strony z dnia 7.06.2014 r., dokonał ustaleń w zakresie uzyskanych przez Podatniczkę w latach 2009-2011 rzeczywistych obrotów ze sprzedaży internetowej towarów, stwierdzając, że w 2009 r. do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała ona dwa rachunki bankowe (w tym rachunek bieżący o nazwie "FIRMOWY", zgłoszony do urzędu skarbowego). Na podstawie zapisów operacji na tych rachunkach organ ustalił wartość uzyskanych przez Stronę w 2009 r. obrotów, poprzez wyodrębnienie wpływów związanych wyłącznie z ww. sprzedażą internetową towarów, które następnie pomniejszono o wartość dokonanych przez Stronę zwrotów (gotówki). Na tej podstawie ustalono, że Podatniczka przy użyciu ww. rachunków bankowych uzyskała ze sprzedaży internetowej towarów za 2009 r. łączny obrót w wysokości [...] zł ([...]zł - [...] zł). Podatniczka zgodziła się z wysokością ustalonych ww. obrotów jednak wyjaśniła, że obroty te dotyczą transakcji dokonanych wyłącznie przez M.N., który dysponował jej rachunkami bankowymi. W odniesieniu do roku 2010 organ kontroli skarbowej ustalił, że na te rachunki bankowe Podatniczki wpłynęły środki pieniężne w łącznej kwocie [...] zł. Podatniczka wyjaśniła natomiast, że obrót/przychód uzyskany z tytułu sprzedaży internetowej wyniósł [...] zł, z czego na prowadzoną przez nią działalność przypada kwota [...] zł, a pozostała wartość obrotu/przychodu dotyczy transakcji dokonanych przez M.N. (w wysokości [...] zł) oraz K.S. (w wysokości [...] zł). Organ przyjął wskazaną przez Stronę wysokość obrotu za 2010 r., tj. w kwocie [...] zł. W 2011 r. Podatniczka do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystywała dodatkowo jeszcze trzeci rachunek bankowy. Na rachunki te w 2011 r. wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł (przedstawione w decyzji w układzie miesięcznym). Podatniczka wyjaśniła, że wysokość kwot transakcji sprzedaży zrealizowanych w 2011 r. poprzez swoje rachunki bankowe, po uwzględnieniu zwrotów, wynosi łącznie [...] zł. Podatniczka zaznaczyła jednak, że część z tej kwoty stanowi obrót/przychód uzyskany przez K.S., tj. [...] zł, opodatkowany przez niego w grudniu 2013 r. (w złożonej korekcie), tym samym uzyskany przez nią w 2011 r. obrót/przychód w 2011 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyniósł [...] zł. Organ kontroli skarbowej dla ustaleń prowadzonego postępowania kontrolnego przyjął ujawniony przez Stronę łączny obrót/przychód (pomniejszony o dokonane zwroty) za 2010 r. w kwocie [...] zł, a za 2011 r. w kwocie [...]zł - co uzasadnił różnorodnością treści opisów wpływów na rachunki bankowe Podatniczki, które w sposób niejednoznaczny wskazują, czy dany wpływ środków finansowych związany był ze sprzedażą internetową towarów. W postępowaniu kontrolnym ustalono też (w oparciu o wyodrębnione przelewy środków finansowych z rachunków bankowych Strony na rachunki bankowe M. N. i K. S.), że za pośrednictwem rachunków bankowych Strony, obroty/przychody z internetowej sprzedaży towarów uzyskiwali również: - w 2009 r. – M.N. w kwocie łącznej [...] zł, - w 2010 r. – K.W. w kwocie łącznej [...] zł, - w 2011 r. – K.S. w kwocie łącznej [...] zł. W związku z tym określone obroty/przychody Strony pomniejszono o wartości przypisane ww. osobom, z uwzględnieniem miesięcy w których obrót/przychód ten został przez te osoby osiągnięty. Tym samym organ kontroli skarbowej uznał, iż Podatniczka uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej łączny obrót brutto w wartościach odpowiednio: - za 2009 r.: [...]zł ([...] zł - [...] zł), - za 2010 r.: [...] zł ([...] zł - [...] zł), - za 2011 r.: [...] zł ([...] zł -[...] zł) - co w odniesieniu do poszczególnych miesięcy tych lat organ przedstawił w tabelach. Organ I instancji uznał, że dla sprawy nie mają znaczenia nazwy nicków, którymi posługiwali się Strona, M. N. i K. S., ale rzeczywiste operacje gospodarcze (wpływy/wpłaty i wypływy/wypłaty środków finansowych) dokonywane na rachunkach bankowych Podatniczki. Z zapisów dotyczących dokonywanych operacji na tych rachunkach bankowych w sposób oczywisty bowiem wynikało, że Podatniczka nie tylko udostępniała ww. osobom własne rachunki bankowe (do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych) ale także to, że za pośrednictwem tych rachunków bankowych w latach 2009-2011 intensywnie taką działalność gospodarczą osobiście prowadziła. Świadczy o tym zarówno porównanie wysokości wpływów na rachunki bankowe Strony z wysokością wypłat środków finansowych z jej rachunków bankowych dla M. N. i K. S. oraz przedłożone przez Stronę faktury zakupu nabycia towarów - potwierdzające fakt, że nabyć towarów handlowych dokonywano celem ich dalszej odsprzedaży. W rezultacie dokonanych ustaleń, mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej: u.p.t.u. – organ stwierdził, że M.Z. przekroczywszy w dniu 27.05.2009 r. kwotę wartości sprzedaży określoną przez ustawodawcę, tj. kwotę [...] zł, stała się - z mocy prawa - podatnikiem przedmiotowego podatku zobowiązanym do jego naliczania, a więc od tego momentu uzyskane przez nią obroty podlegają opodatkowaniu tym podatkiem stawką w wysokości 22 %. Z tego powodu Podatniczka zobowiązana była do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego (art. 96 ust. 1 u.p.t.u.), opodatkowania nadwyżki sprzedaży ponad tę kwotę i naliczania podatku należnego od dokonywanej sprzedaży (art. 113 ust. 5), prowadzenia ewidencji określonej w art. 109 ust. 3 u.p.t.u., a także składania deklaracji podatkowych VAT-7 (art. 99 ust. 1), począwszy od maja 2009 r., a przy tym do prowadzenia sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (art. 111 ust. 1). Uwzględniając przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. organ I instancji uznał też prawo Strony do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z przedłożonych w trakcie postępowania faktur zakupu towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2009 do grudnia 2011 r. Jednocześnie organ kontroli skarbowej mając na względzie przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej (O.p.) oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania za okres od maja do grudnia 2009 r. oraz za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r., z uwagi na możliwość ustalenia rzeczywistej wartości sprzedaży na podstawie zgromadzonych dowodów w postępowaniu kontrolnym. Na podstawie dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] nr [...] określił Podatniczce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. W odwołaniu od tej decyzji Podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o jej uchylenie w całości oraz wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez inspektora kontroli skarbowej prowadzącego postępowanie kontrolne. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie ogólnych zasad postępowania wyrażonych w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób powodujący obrazę podstawowych zasad procedury podatkowej, nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego (z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.), dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego (art. 191 O.p.), prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) oraz niewłaściwe uzasadnienie decyzji (art. 210 § 4 O.p.). W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że organ kontroli skarbowej przedstawił w zaskarżonej decyzji fałszywy obraz stanu faktycznego sprawy, przez negowanie określonych dowodów z dokumentów i zeznań świadków. Uchybieniem organu było przede wszystkim przypisanie Stronie zawyżonej wartości przychodu pochodzącego z transakcji prowadzonych za pośrednictwem portalu Allegro. W tym zakresie – zdaniem pełnomocnika Strony - osoby prowadzące postępowanie kontrolne nie podołały zadaniu obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i nie potrafiły w jednoznaczny sposób ustalić wartości przychodów, które można byłoby odpowiednio przypisać Stronie, M. N. i K. S. Prowadzone postępowanie ukierunkowane było na to, aby wykazać Stronie większą część przychodów pochodzących ze środków przepływających przez jej rachunki bankowe, bez uwzględnienia oczywistych faktów i obiektywnych okoliczności występujących w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ odwoławczy wskazał na istotę podatku od towarów i usług polegającą na samoobliczaniu przez podatnika należnej kwoty podatku oraz na obowiązki podatnika związane z tym podatkiem. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży też obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Odnosząc się na wstępie do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 168 § 1 O.p. przez nierozpatrzenie żądania zgłoszonego przez Stronę w trakcie postępowania odwoławczego, tj. wyjaśnienia okoliczności złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne oraz ustalenie wpływu takich działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie organu I instancji - organ II instancji wyjaśnił, że nie jest uprawniony do podjęcia takich działań, bowiem zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.), właściwym organem w omawianej kwestii - jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, do którego Strona może złożyć zarzuty (zastrzeżenia) w stosunku do formy kontroli skarbowej przeprowadzonej przez pracowników organu kontroli. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że przekazał do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., celem ewentualnego wykorzystania służbowego, dokumenty złożone przez Stronę, zawierające informacje o wskazywanych przez nią nieprawidłowościach w działaniach podejmowanych przez pracowników UKS w S. Odnosząc się do stanu faktycznego sprawy organ odwoławczy wskazał, że Podatniczka prowadziła w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. 2009 r. - 2011 r., działalność gospodarczą w zakresie handlu artykułami przemysłowymi lecz nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego dla potrzeb przedmiotowego podatku, nie prowadziła ewidencji dla tego celu i nie składała deklaracji podatkowych VAT-7 za badany okres - nie wykazując uzyskanego za pośrednictwem portalu internetowego Allegro obrotu z tytułu sprzedaży towarów. Przytaczając ustalone ww. łączne kwoty związane wyłącznie ze sprzedażą internetową towarów (które potwierdziła Strona), jakie w formie przelewów wpłynęły w badanym okresie na posiadane przez Podatniczkę rachunki bankowe, pomniejszone następnie przez organ o dokonane zwroty (gotówkowe), organ odwoławczy stwierdził, że nie dał jednak wiary wyjaśnieniom Podatniczki, iż wpływy te w 2009 r. dotyczyły sprzedaży dokonanej przez M. N., który dysponował jej rachunkami bankowymi. Nie dał też wiary jej wyjaśnieniom, że wykazany przez nią obrót za styczeń i luty 2010 r. (łącznie [...] zł) jest wyłącznie obrotem/przychodem M. N., a ponadto w 2010 r. za pośrednictwem jej rachunków bankowych obrót/przychód w kwocie [...] zł uzyskał też K. S. Organ nie uwzględnił też wyjaśnień Podatniczki, że w 2011 r. w kwocie wpływów na jej rachunki bankowe zawarty jest obrót w wysokości [...] zł, który za pośrednictwem tych rachunków uzyskał K. S. Na podstawie operacji dokonywanych na kontach bankowych Podatniczki skorygowano następnie wskazaną przez nią wartość obrotów/przychodów tylko o kwoty faktycznie przekazane przez nią w latach 2009-2011 na konta bankowe M. N. (w łącznej kwocie [...] zł – w 2009 r.) i K. S. (łącznie [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r.). W rezultacie tak dokonanych ustaleń organ uznał, że Podatniczka uzyskała z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie internetowej sprzedaży towarów łączny obrót/przychód w wartościach odpowiednio: za 2009 r. [...] zł, za 2010 r. [...] zł i za 2011 r. [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził – mając na względzie zeznania świadków (M. N., K. S., E.N., M.R.) oraz wyjaśnienia Strony - że M. N. i K. S. będąc w związku partnerskim z Podatniczką (w zależności od okresu) mogli dowolnie korzystać z jej rachunków bankowych oraz z nicków własnych i obcych. Istotne jednak znaczenie dla sprawy mają wpłaty i wypłaty środków pieniężnych dokonywane na rachunkach bankowych Podatniczki, z których wynika, że w badanym okresie osobiście prowadziła ona działalność gospodarczą, w tym także udostępniała swoim partnerom życiowym własne rachunki bankowe do prowadzenia za ich pośrednictwem swoich działalności gospodarczych. O prowadzeniu takiej działalności świadczą także przedłożone przez Stronę faktury nabycia towarów handlowych. Na ich podstawie organ kontroli skarbowej określił też Stronie (stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.) kwoty podatku naliczonego podlejące odliczeniu od podatku należnego - w odniesieniu do poszczególnych miesięcy badanego okresu. Zdaniem organu odwoławczego, działalność Strony wyczerpuje znamiona definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., prowadziła bowiem ona działalność polegającą na odpłatnej dostawie towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a w odniesieniu do przedmiotowych transakcji sprzedaży występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy, przy czym - ze względu na osiągniętą wartość sprzedaży przekraczającą [...] zł - stała się z dniem 27.05.2009 r. z mocy prawa podatnikiem omawianego podatku. Organ odwoławczy zauważył przy tym, że z wydruków historii aukcji uzyskanych z portalu Allegro wynika, że za pośrednictwem nicku [...] dokonywano sprzedaży towarów handlowych już od 18.05.2006 r., natomiast z wpisu do CEIDG wynika, że Podatniczka zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej od dnia 01.06.2008 r. Podatniczka nie złożyła jednak zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, nie prowadziła ewidencji zakupu i sprzedaży VAT oraz nie składała we właściwym urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług, a w konsekwencji nie odprowadzała podatku VAT należnego z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów. W ocenie organu odwoławczego bezsporne w sprawie jest posiadanie przez Podatniczkę wymienionych w decyzji rachunków bankowych, na które wpływały środki z transakcji sprzedaży dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Wyjaśnienia Strony oraz przesłuchanych w charakterze świadków M. N. i K. S., co do wskazania osoby faktycznie prowadzącej w poszczególnych okresach działalność gospodarczą, są ze sobą sprzeczne. Osoby te potwierdzały jedynie wzajemne (między sobą) udostępnianie swoich nicków na portalu Allegro, jak i korzystanie z rachunków bankowych. W związku z tym organ odwoławczy podkreślił, że podstawą dokonanych ustaleń były fakty wynikające nie z zeznań świadków, lecz ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci rachunków bankowych, zweryfikowane przez Podatniczkę. Ustalenia te skorygowano dodatkowo o faktyczne wartości przekazanych na rachunki bankowe M. N. i K. S. środków pieniężnych. Te okoliczności pozwalają stwierdzić, że dokonano przypisania Podatniczce wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do niej rachunki bankowe, co – zdaniem organu - stanowi obiektywną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, a Strona nie okazała wiarygodnych dowodów, pozwalających zakwestionować te ustalenia. O tym, że Podatniczka prowadziła działalność także w 2009 r. świadczy również okazana ewidencja przychodów (prowadzona dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych), jak i złożone przez nią zeznanie PIT-28 za ten rok, z wykazanymi przychodami, opłaconymi składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, a także fakt zawarcia umów na prowadzenie rachunków bankowych, jak i umowy najmu lokalu. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego nieprawidłowego ustalenia wartości sprzedaży - opartego na porównaniu wartości zakupu towarów dokonanych przez Stronę i M. N., organ odwoławczy uznał, że zarzut taki jest chybiony, gdyż nie sposób w postępowaniu prowadzonym wobec Strony stwierdzić, czy M. N. dokonał sprzedaży tego towaru, czy też towar pozostał w stanie zapasów na koniec roku. Nie można także ustalić wartości posiadanych przez niego zapasów towarów na początek badanego okresu, który następnie podlegał odsprzedaży w kolejnych latach. Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że organ kontroli skarbowej podjął próbę ustalenia wartości dokonanych transakcji internetowych za pomocą historii aukcji uzyskanych z portalu Allegro, jednakże uznano, iż o rzeczywistych rozmiarach sprzedaży towarów przez Internet nie może świadczyć wartość wynikająca z wydruków z Allegro, gdyż metoda ta uniemożliwia określenie, czy dana sprzedaż została sfinalizowana przepływem środków oraz, czy nie dokonywano zwrotów towarów. Odnosząc się do kwestii finansowania z rachunku bankowego należącego do Podatniczki opłat i zobowiązań M. N., organ wyjaśnił, że fakty takie nie mają wpływy na treść rozstrzygnięcia, ponieważ dysponowanie przez Stronę swym majątkiem, opłacanie posiadanymi na jej rachunku bankowym środkami pieniężnymi zobowiązań - w imieniu M. N. - stanowią jej osobistą dyspozycję. Organ zauważył przy tym, że M. N. przekazywał na rzecz Strony dodatkowe środki, którymi finansowała jego zobowiązania i nie pochodziły one z obrotów/przychodów wpływających na rachunek bankowy Strony z tytułu sprzedaży towarów za pośrednictwem konta [...] (zarejestrowanego przez M. N.). Odnosząc się natomiast do oświadczenia Strony dotyczącego uzyskiwania przez K. S. (za pośrednictwem jej rachunku bankowego) obrotów/przychodów w ww. wysokościach w 2010 i 2011 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 13.01.2014 r. K. S. przedłożył w organie kontroli skarbowej kopie wyjaśnień skierowanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16.11.2013 r., w których poinformował, że nie wykazał w dokumentach podatkowych wszystkich otrzymanych wpłat na jego rachunek bankowy (wyjaśnienia przyczyny złożenia korekt w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-7) za listopad-grudzień 2010 r., podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i 2011 r.), a nie na rachunki bankowe Strony – jak to wskazano w odwołaniu. Wyjaśniając przyczyny złożenia korekt deklaracji podatkowych VAT-7 za styczeń-grudzień 2011 r. K. S. wskazał, że złożył je w związku z otrzymaniem wpłat na rachunek bankowy. O tym, że rachunek ten należał do K. S. rozstrzyga wyjaśnienie przyczyny złożenia korekty w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011, w którym wyraźnie wskazał on, że powodem jest (m.in.) uzyskanie większej kwoty przychodów, które wpłynęły "na jego rachunek bankowy". W tej sytuacji niezasadna jest argumentacja Strony, iż K. S. w korektach tych wykazał obrót uzyskany za pośrednictwem jej rachunku bankowego, w wysokościach przez nią wskazanych. W ocenie organu, stanowiska takiego nie zmienia także oświadczenie K. S. zawarte w ww. pismach, iż w latach 2010-2013 prowadził on działalność internetową wykorzystując m.in. nicki Allegro należące do Strony oraz należący do M. N. nick [...]. Ponadto przesłuchany w dniu 13.01.2014 r. w charakterze świadka K. S. potwierdził, że dla potrzeb swojej działalności korzystał z rachunków bankowych otwieranych na nazwisko matki i brata Podatniczki. W odpowiedziach na kolejne pytania dotyczące tych kwestii świadek odmówił złożenia zeznań, gdyż - jak stwierdził - odpowiedź na pytanie "mogłaby go obciążyć". Organ odwoławczy podkreślił, że przedmiotowe postępowanie dotyczy ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych wyłącznie w stosunku do Podatniczki, a tym samym brak jest podstaw do badania prawidłowości i rzetelności opodatkowania wartości sprzedaży uzyskanych w latach 2009-2011 przez M. N. i K. S.. Ustalenia w tym zakresie mogą być ewentualnie przedmiotem odrębnych postępowań, prowadzonych wobec tych osób. Organ zauważył też, że z akt sprawy wynika, że Strona, M. N. oraz K. S. są ze sobą skonfliktowani, tym samym brak jest zgodności w złożonych zeznaniach i wyjaśnieniach odnośnie okoliczności ich działalności i współpracy. W związku z tym organ wskazał, że prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się zarówno z odpowiedzialnością materialną, jak i procesową oraz ponoszeniem ryzyka za podejmowane czynności. Udostępnianie osobom trzecim swoich nicków jak i rachunków bankowych do przeprowadzania transakcji handlowych, obciąża wyłącznie Stronę, która nie zadbała należycie o swoje interesy. Okoliczności sprawy wskazują, że Podatniczka świadomie wyraziła zgodę na wykorzystywanie jej danych osobowych (przez jej partnerów) w ramach transakcji związanych ze sprzedażą internetową, jak i sama taką działalność prowadziła. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własne nazwisko ponosi jednak konsekwencje prawne wynikające z takiego stanu rzeczy. Nie można zatem przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za nieprofesjonalne działania (w tym osobiste decyzje) podejmowane przez przedsiębiorców oraz nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, z których strona chce wywodzić korzystne dla siebie skutki podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie zgromadzono pełny materiał dowodowy i dokonano jego wszechstronnej oceny z uwzględnieniem zarówno okoliczności korzystnych, jak i niekorzystnych dla Strony - co jest przejawem działania organu w sposób obiektywny. Odnosząc się do zarzutu odwołania dotyczącego "zagubienia" ewidencji przychodów za 2010 r. przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że - jako zgłoszona przez Stronę do prokuratury rejonowej – okoliczność ta będzie podlegać ocenie w tym postępowaniu. Nie zmienia to jednak faktu, iż ustaleń co do wysokości obrotów uzyskanych przez Stronę dokonano w oparciu o zebrane w sprawie materiały i dowody (w tym dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych - złożonym przez stronę zeznaniu PIT-28 za 2010 r.). Dodatkowo organ odwoławczy wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bowiem - stosownie do art. 70c O.p. - w dniu 07.07.2014 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyn polegający na nieujawnieniu przez Podatniczkę przedmiotu opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług za okres od maja 2009 r. do grudnia 2011 r., w związku ze sprzedażą towarów za pośrednictwem serwisu internetowego Allegro, tj. o czyn określony w art. 54 § 2 w zbiegu z 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego. O tym fakcie Podatniczka została skutecznie zawiadomiona w dniu 18.07.2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie M.Z. – reprezentowana przez doradcę podatkowego - wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, - wydanie na podstawie art. 155 § ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., Nr 53, poz. 270 ze zm.) – dalej: P.p.s.a. - postanowienia informującego Ministra Finansów o licznych rażących naruszeniach prawa procesowego dokonanych w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy, - zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. ustawy Ordynacja podatkowa: a) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1, poprzez: nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim działań zmierzających do obiektywnego ustalenia podstawy opodatkowania. Według Skarżącej, nie jest możliwe ustalenie w sposób rzetelny podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, bez określenia, jaka część środków, która wpłynęła na rachunek bankowy należący do Strony stanowi jej przychód, a jaka część przypada na przychód należący do M. N.i K. S.. Organ odwoławczy w sposób sprzeczny z zasadami logiki uznał, że podstawę opodatkowania Strony można ustalić bez określenia rzeczywistych przychodów tych osób, a nawet wbrew temu co wykazał K. S. w korektach swoich deklaracji VAT-7 i w korektach zeznań rocznych PIT-36. Zaniechanie przez organy obu instancji działań w tym względzie spowodowało, że w sprawie nie został ustalony stan faktyczny, a organy przy rozstrzyganiu posłużyły się stanem wykreowanym - według którego bezzasadnie uznano, że wszystkie środki pieniężne wpływające na rachunek bankowy Strony są jej przychodem z tytułu działalności gospodarczej. Dokonano więc rozstrzygnięcia wbrew potwierdzeniu okoliczności, że konta na portalu Allegro.pl oraz rachunek bankowy Skarżącej był wykorzystywany przez M. N. i K. S.; b) art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p., przez zaniechanie zbadania istotnej - w ocenie Strony - kwestii dotyczącej wartości zakupionego towaru w badanych latach przez poszczególne osoby, tj. Stronę, M. N. oraz K. S. Dane te w sposób zdecydowanie bardziej obiektywny mogą przyczynić się do ustalenia wartości przychodów, bowiem wartość zakupionego towaru generowała konkretny przychód. Nie można bowiem uznać, że sprzedaż towaru niebędącego własnością Strony może generować u niej zobowiązanie podatkowe. Organ odwoławczy w sposób absurdalny uzasadnił też brak inicjatywy dowodowej w tym względzie okolicznością, że kwestia własności zakupionego towaru nie ma wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, nie zwracając uwagi na to, że koszt zakupu towarów przeznaczonych do sprzedaży ma wpływ na obiektywne określenie parametrów niezbędnych do ustalenia przychodów i zobowiązania podatkowego; c) art. 191 O.p., przez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego, a w szczególności przez bezzasadne uznanie, iż jedynie fakty płynące z zeznań członków rodziny N. stanowią obiektywną podstawę do podważenia składanych przez Stronę dokumentów, informacji i wyliczeń. Organy przemilczały też lub umniejszały rolę poszczególnych dowodów, np. zeznań świadków niebędących członkami ww. rodziny, nie podołały więc zadaniu obiektywnej interpretacji dowodów źródłowych. Naruszenia ww. przepisu Strona dopatruje się w zderzeniu ustalonych faktów dotyczących wielkości poczynionych przez Skarżącą zakupów towarów handlowych z wielkością bezpodstawnie przypisanych jej przychodów; d) art. 191 w związku z art. 122 O.p., przez nieuzasadnione deprecjonowanie dowodów z zeznań złożonych przez świadka K. S., a także dowodów z dokumentów w postaci złożonych przez niego korekt zeznań rocznych, w których skorygował dane o wartość przychodu, który uzyskał za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej. Negując wyliczenia Strony, organy obu instancji negują także dowody z zeznań i oświadczeń K. S., jak też dokumenty złożone przez niego do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. (korekty deklaracji VAT-7 i zeznań rocznych PIT-36). Taki sposób działania jest niezgodny z prawem, gdyż narusza podstawowe zasady procesowe, tj. zasadę prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 O.p. oraz zasadę obiektywności zawartą w art. 9 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji (przyjętego przez Parlament Europejski w dniu 6 września 2001 r.). Wobec tego, zdaniem Skarżącej, naruszono fundamentalną zasadę, tj. zasadę praworządności, która jest konkretyzacją normy zawartej w art. 7 Konstytucji RP, czym naruszono też art. 191 O.p., w związku z niepodołaniem zadaniu interpretacji dowodów źródłowych, tj. dowodów z dokumentów; e) art. 124 O.p., przez brak ustosunkowania się organu odwoławczego do twierdzeń uważanych przez Stronę za istotne w sprawie lub uczynienie tego w sposób ogólnikowy. Skarżąca uważa, że obowiązek odniesienia się do stawianych przez stronę postępowania zarzutów wiąże się z regułą "uczciwego procesowania", a jego brak stanowi istotne naruszenie obowiązującego prawa. Skarżąca na podstawie dowodów (dokumenty bankowe, pisemne wyjaśnienia Strony i zeznania świadków, dowody z korekt zeznań i deklaracji podatkowych K. S.) wykazała ponad wszelką wątpliwość, że jej rachunki bankowe były wykorzystywane przez M. N. i K. S. w celach prowadzonych przez nich działalności gospodarczych. Zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy pozornie się z tym zgodził w zaskarżonej decyzji, jednakże organ ten nie odniósł się do bardzo ważnego faktu, iż z rachunków bankowych należących do Strony były płacone następujące zobowiązania M. N.: prowizje dla portalu Allegro.pl, zamówienia towarów, faktury dotyczące zakupu towarów o znacznej wartości, m.in. wystawione przez firmę N. A.K. z W., składki ZUS, podatki, sprzęt refundowany przez Urząd Pracy, zwroty reklamacyjne dla klientów, wynagrodzenie dla pracownika M. N., czynsze za wynajęte przez niego lokale na prowadzoną działalność gospodarczą, dług M. N. wobec szkoły w P., czy też jego prywatne zakupy. Organ odwoławczy, mimo tych oczywistych faktów, wszystkie wpływy na rachunek bankowy Strony uznał za jej przychód do opodatkowania; f) art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., przez niepełne uzasadnienie prawne i faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, spowodowane niewłaściwie przeprowadzonym postępowaniem odwoławczym. Zarzucono także brak uzasadnienia odrzucenia szeregu zarzutów formułowanych przez Stronę w stosunku do decyzji organu I instancji; g) art. 168 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zawartego w odwołaniu wniosku o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez prowadzącego postępowanie kontrolne inspektora I.S. oraz ustalenie wpływu niezgodnych z prawem działań na nieprawidłowe rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu I instancji. Zignorowano fakt, że Strona wykazywała, że nie chodzi jej o "nieetyczne zachowania" ale o łamanie prawa w trakcie postępowania kontrolnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, co stanowi rażące naruszenie art. 120 i 121 § 1 O.p. Skarżąca podniosła też zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez opodatkowanie przedmiotowym podatkiem przychodu nienależącego do Strony, bowiem organy obu instancji bezzasadnie uznały, że fakt wpłynięcia środków pieniężnych na jej rachunek bankowy należy utożsamiać z uzyskanym przez nią przychodem i że tak ustalony "przychód" może stanowić podstawę do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ponownie wskazała przy tym na okoliczności wykorzystywania przez K. S. jej rachunku bankowego do prowadzenia sprzedaży internetowej oraz na fakt skorygowania przez niego deklaracji i zeznania rocznego o kwoty, które Strona określa jako jego przychód. Organy obu instancji nie powołały jednak żadnego przepisu, który uprawniałby je do przypisania przychodu uzyskanego przez inny podmiot na rzecz Skarżącej, a tym samym przepisu, który uprawniałby je do przerzucenia na Stronę ciężaru opodatkowania przychodu uzyskanego przez inne podmioty. Organ odwoławczy przypisał Skarżącej przychód i wyliczył od niego podatek, ignorując jednak fakt, że przychód ten został wykazany i opodatkowany w korektach deklaracji VAT-7 i korektach zeznań rocznych za 2010 r. i 2011 r. przez K. S. Skarżąca zarzuciła także, iż zaskarżoną decyzją błędnie uznano, że w sprawie ma zastosowanie art. 113 ust. 5 w związku z art. 113 ust. 1 u.p.t.u. mimo, iż ze stanu faktycznego sprawy wynika, że Strona w latach 2009-2011 nie osiągnęła przychodu generującego zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a tym samym była zwolniona z tego podatku na mocy art. 113 ust. 1 tej ustawy. W obszernym uzasadnieniu skargi przedstawiono szeroką argumentację do zgłoszonych zarzutów stwierdzając m.in., że organy obu instancji nie podołały zadaniu interpretacji dowodów źródłowych w postaci dokumentów potwierdzonych zeznaniami świadków, przekraczając w ten sposób uprawnienia określone w art. 191 O.p. Przyjęta przez organ kontroli skarbowej metodologia ustalenia wysokości uzyskanego przez Stronę przychodu, skierowana była na to, aby przypisać jej większą część z uzyskanych za pośrednictwem jej rachunków bankowych przychodów, bez uwzględnienia oczywistych faktów i obiektywnych okoliczności występujących w sprawie, w tym wartości zakupionego towaru handlowego. W ocenie Skarżącej, w sprawie niewątpliwie wystąpiło firmanctwo ze strony M. N. i K. S.. Poprzez to, że organy podatkowe w swoich wyliczeniach pominęły fakt, że z rachunku bankowego Skarżącej opłacane były koszty zakupu towaru, jak i inne opłaty należące do M. N. – zawyżono jej przychód. Strona wielokrotnie podkreślała, iż od marca do grudnia 2010 r. na jej rachunki bankowe przychodziły wpływy ze sprzedaży towarów, dokonanych przez Internet w ramach konta [...], jednak środkami tymi finansowała zobowiązania M. N. Ponadto K. S. przyznał, że przychody, które wpływały na rachunki bankowe Strony i osób trzecich należały tylko i wyłącznie do niego. Zdaniem Skarżącej, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone nieprawidłowo, zaniechano przy tym podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Strona podkreśliła, iż M. N. nie opodatkował uzyskanych w badanych latach przychodów. Zwróciła też uwagę na fakt, iż powiadomienia z portalu Allegro kierowane do kupujących generowane były przez M. N., a w danych rejestracyjnych portalu dotyczących 2008 r. podał on dwa rachunki prywatne: Strony z końcówką -0002 i swój z końcówką -0061 oraz swój numer telefonu. Bardzo ważną okolicznością w sprawie jest też to, że po ponownej aktualizacji danych dokonanych na koncie [...], tj. od stycznia 2009 r. M. N. podawał już tylko swoje rachunki bankowe: prywatny z końcówką -0061 i firmowy z końcówką -0033. W ocenie Skarżącej, fakt ten pozostał niezauważony przez organy obu instancji w wydanych decyzjach. Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem organu odwoławczego, że organ I instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał wszechstronnej jego oceny. Zakwestionowała też stwierdzenie w zaskarżonej decyzji, iż to organ kontroli skarbowej pozyskał historię rachunków bankowych Strony bezpośrednio z banków - wyjaśniając, że dowody te sama dostarczyła organowi. Organy obu instancji - po przyjęciu a priori hipotezy o nieujawnieniu całości przychodu uzyskanego przez Stronę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za lata 2009-2011, nie tylko nie przejawiły inicjatywy w poszukiwaniu obiektywnych okoliczności stanowiących stan faktyczny sprawy, ale ignorowały lub deprecjonowały dowody, zastrzeżenia i zarzuty formułowane przez Skarżącą. Również przedstawione przez organ odwoławczy stanowisko dot. ciężaru dowodzenia, jest sprzeczne z konsekwentną (przytoczoną w skardze) linią orzecznictwa sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 14 października 2015 r. pełnomocnik Strony złożył, jako załącznik do protokołu, pismo zawierające uzupełnienie i rozwinięcie zarzutów skargi. W piśmie tym zarzucił, iż organy obu instancji zaniechały wyjaśnienia kardynalnej kwestii: jakimi motywami kierowały się ww. osoby trzecie (również prowadzące zarejestrowaną działalność gospodarczą), wykorzystując rachunki bankowe należące do Strony. Organy nie wyjaśniły też innej ważnej dla rozstrzygnięcia sprawy kwestii, tj. kwestii własności towarów, za sprzedaż których należność wpływała na rachunek bankowy Strony. Ponadto pełnomocnik ponownie wskazał na ujawnienie przez K. S. w korektach deklaracji i zeznań podatkowych za 2010 i 2011 r. przychodu w identycznych wysokościach, jakie organy przypisały Stronie. Dodatkowo wskazał też na naruszenie art. 23 O.p. poprzez nieuprawnione odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania za 2010 r., w sytuacji gdy organy - jak twierdzą - nie dysponowały księgami podatkowymi za ten rok. Pełnomocnik Skarżącej ponownie też wskazał na fakt powtórnego przesłuchania E.N. (pierwsze jej przesłuchanie odbyło się bez uprzedniego powiadomienia Strony), jednak to ponowne przesłuchanie odbyło się wyłącznie na wniosek Strony. Również w pozostałym zakresie - wbrew stanowisku organu odwoławczego - inicjatywę dowodową w postępowaniu przejawiała przede wszystkim Strona, co objawiało się przedłożeniem dokumentów i doprowadzeniem do przesłuchania ww. świadków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Dokonując na wstępie oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w świetle zgłoszonych w skardze zarzutów, wyjaśnić należy, że organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe powinny działać na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.) oraz wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.). Na organach podatkowych spoczywa też obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest więc zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak też ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Zgodnie z art. 181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, powinna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.08.1997 r. sygn. akt III SA 150/96, LEX nr 30848). Dodać też należy, że ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2003, s. 208). Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę, organ odwoławczy sprostał wymaganiom zawartym w powyższych przepisach, jak i pozostałych wskazanych w skardze regulacjach, zgłoszone zaś zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Oceniając podniesione przez stronę skarżącą zarzuty należy wskazać, że bezsporne w sprawie było posiadanie przez Podatniczkę rachunków bankowych o nr [...] i nr [...] oraz nr [...], na które wpływały środki z transakcji dokonywanych za pośrednictwem portalu Allegro. Zeznania Strony oraz przesłuchanych w charakterze świadków – M. N. oraz K. S. (który odmówił odpowiedzi na większość zadanych pytań) - w kwestii wskazania osoby faktycznie prowadzącej w poszczególnych okresach działalność handlową, jak i pobierającej z niej pożytki, z uwagi na zawarte w nich rozbieżności, nie pozwalają na jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego na ich podstawie. Zdaniem Sądu, wobec braku zgodności w pisemnych wyjaśnieniach Strony oraz zeznaniach świadków, z uwagi na brak innych dowodów, na podstawie których można byłoby w sposób bezsporny dokonać stosownych ustaleń, organy trafnie uznały, iż jedyną wymierną metodą określenia wartości uzyskanych przez poszczególne osoby, tj. Skarżącą, M. N. oraz K. S. obrotów/przychodów, było przypisanie wartości środków, które faktycznie wpłynęły na posiadane przez nich rachunki bankowe. Zauważyć przy tym należy, że Podatniczka (mimo wezwania) nie skorzystała z możliwości złożenia zeznań w charakterze strony. Stwierdzić więc należy, że Skarżącej przypisano jedynie przychód, który wpłynął na rachunki bankowe należące wyłącznie do niej. Ewentualne wpływy ze sprzedaży na koncie [...] (zarejestrowanym przez M. N., jednak – wg jego zeznań – zarządzanym przez Stronę) od stycznia 2009 r. do lutego 2010 r. dokonane na konta bankowe należące do M. N., nie zostały przypisane Podatniczce i nie stanowiły kwestii spornej w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Organy obu instancji nie dały natomiast wiary wyjaśnieniom Podatniczki, że przypisany jej obrót z roku 2009 oraz stycznia i lutego 2010 r. należał do M. N.. Zebrane w sprawie dowody potwierdzają bowiem, że w 2009 r. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą na własne nazwisko, o czym świadczą m.in.: okazana ewidencja przychodów, złożone przez nią zeznanie PIT-28 za ten rok z wykazanymi przychodami, opłacone składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, fakt zawarcia umów na prowadzenie rachunków bankowych, jak i umowy najmu lokalu. Trafnie też organy wskazały, że o faktycznym prowadzeniu przez Podatniczkę działalności przed datą przez nią wskazaną (marzec 2010 r.) świadczą m.in. dokonywane w 2009 r. na jej nazwisko zakupy towarów handlowych. Fakt dokonywania zakupu towarów potwierdził kontrahent A.K., który w oświadczeniu wskazał, iż Podatniczka od 2007 r., była jego klientem i to ona główne kontaktowała się z jego firmą. Wyszczególnił on także, na podstawie wystawionych na rzecz Podatniczki faktur i paragonów, wartość dokonanych transakcji, zaznaczając jednocześnie, że nie może wykluczyć, iż były to wszystkie przeprowadzone transakcje. Ponadto, jak wynika z zapisów na wskazanym koncie Allegro, osobą kontaktową przy transakcjach zawieranych w okresie od 08.02.2010 r. - 10.05.2011 r. była właśnie Podatniczka, przy czym do zapłaty podano wyłącznie jej rachunki bankowe. Zauważyć przy tym także należy, że za pośrednictwem nicku Podatniczki ([...]– zarejestrowanym 04.03.2006 r.) dokonywano sprzedaży towarów handlowych już od 18.05.2006 r., natomiast zgłoszenia do ewidencji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą Podatniczka dokonała 01.06.2008 r. Fakt prowadzenia takiej działalności w 2009 r. oraz w styczniu i lutym 2010 r. – zdaniem Sądu – pośrednio potwierdza również to, iż po nagłym wyjeździe M. N. do pracy w H. w lutym 2010 r. działalność handlowa - z której przychody/obroty wpływały na konta bankowe Podatniczki (także za pośrednictwem nicku [...]) - nie ustała i na konta te wpływały nadal znaczne środki. Podnoszony przez stronę skarżącą argument, że środki te stanowiły własność M. N. i dlatego Podatniczka z własnych kont przekazywała znaczne kwoty na spłatę jego zobowiązań finansowych osłabia fakt, że również M. N. (jak zeznał) przekazywał Stronie dodatkowe środki. Zasadnie przy tym organ odwoławczy zauważył, że sposób rozdysponowania otrzymywanymi na konta bankowe środkami należał do uznania Podatniczki. Istotne jest też, że w omawianym okresie Podatniczka pozostawała z M. N. w konkubinacie. Ponadto organy uwzględniły kwoty przekazane przez Podatniczkę na konto bankowe M. N., w czym zawierały się więc jego należności z tytułu własnej działalności handlowej (realizowanej przy użyciu kont Podatniczki). W ocenie Sądu powyższe okoliczności pozwalają stwierdzić, że organy w sposób właściwy i konsekwentny dokonały przypisania poszczególnym osobom wyłącznie kwot, które faktycznie wpłynęły na należące do nich rachunki bankowe. Nietrafny jest więc zarzut, iż organy nie określiły jaka część środków, która wpłynęła na rachunek Podatniczki stanowiła jej przychód, a jaka przychód M. N. i K. S. Były to kwoty: [...] zł w 2009 r. w stosunku do M. N. oraz [...] zł w 2010 r. i [...] zł w 2011 r. w stosunku do K. S. Nietrafne jest też stwierdzenie, iż wszystkie kwoty, które wpłynęły na rachunek Skarżącej uznano za jej przychód podlegający opodatkowaniu. Oprócz pomniejszenia o wskazane kwoty przekazane na rachunki ww. osób, przychód do opodatkowania pomniejszono o dokonane zwroty i wpływy nie związane ze sprzedażą internetową. W postępowaniu zgromadzono obszerny materiał dowodowy, uzyskując stosowne informacje od portalu Allegro, uzyskując historie rachunków bankowych, jak i dokonując przesłuchań wszystkich istotnych dla sprawy osób. Z tych względów Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że transakcje widniejące na rachunkach bankowych skarżącej Podatniczki, po dokonaniu ww. pomniejszeń, odzwierciedlają przebieg operacji gospodarczych przez nią prowadzonych. Podatniczka nie wykazała, aby nie uczestniczyła w transakcjach kupna-sprzedaży towarów za pomocą portalu Allegro, z których wpływy zasilały jej rachunki bankowe i - tym samym - że nie uzyskała przychodu z tego tytułu. Na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego należało więc uznać, że zasadnie nie dano wiary wyjaśnieniom Podatniczki co do wysokości przychodu uzyskiwanego za pośrednictwem jej rachunków bankowych przez M. N. i K. S. Zdaniem Sądu, ustalenia takie - wbrew zarzutom skargi – wynikają z obiektywnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd podzielił też pogląd organu odwoławczego o nietrafności zarzutu Strony, co do braku wyjaśnienia kwestii wartości towaru zakupionego w badanych latach przez M. N. i K. S. oraz deprecjonowania dowodów tej kwestii dotyczących. Z uwagi bowiem na fakt opodatkowania przez Podatniczkę przychodu z prowadzonej działalności w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, w której to formie wartość dokonanych zakupów pozostaje bez wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego, organy nie były zobowiązane do nieograniczonego prowadzenia postępowania w poszukiwaniu takich danych. Powoływanie się więc na wartość zakupionych przez M. N. towarów, również pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie, gdyż fakt zakupu nie przesądza, czy dokonał on sprzedaży tego towaru, a wpływy z tego tytułu zasiliły rachunki bankowe Podatniczki. Skoro zaś pełnomocnik Strony uznaje istotność tego faktu dla rozstrzygnięcia, to należy zauważyć, że będąc obecnym w trakcie przesłuchania świadka M. N. (ale także K. S.) również on mógł zadać świadkom pytania na ten temat, czego jednak nie uczynił. Także związany z tym zarzutem, zarzut niewyjaśnienia prawa własności sprzedawanych towarów, za których należności wpływały na konta bankowe Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie nie ma istotnego znaczenia, gdyż w myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zatem nie jest niezbędne badanie, czy sprzedawca był właścicielem rozporządzanego (dostarczanego) towaru. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących uzyskiwania przychodów przez K. S. za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej, w wysokościach: [...] zł za 2010 r. oraz [...]zł za 2011 r., wskazać należy, że z treści powoływanych przez Stronę pism K. S. kierowanych do Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, iż korekty zeznań podatkowych PIT za 2010 i 2011 rok oraz korekty deklaracji podatkowych VAT za okres listopad 2010-grudzień 2011 r. zostały przez niego złożone z tego powodu, że otrzymywał on w tym czasie "wpłaty na swój rachunek bankowy, których nie wykazał w pierwotnie złożonych zeznaniach i deklaracjach podatkowych". Wobec tego nietrafna jest argumentacja skargi, iż K. S. w korektach tych wykazał przychód uzyskany za pośrednictwem rachunku bankowego Skarżącej, w wysokościach przez nią wskazanych. Takiego stwierdzenia nie zmienia także oświadczenie K. S. zawarte w ww. pismach, iż w latach 2010-2013 prowadził działalność internetową wykorzystując m.in. nicki Allegro należące do Podatniczki oraz należący do M. N. nick [...]. Podkreślić bowiem należy, że K. S., składając korekty zeznań podatkowych wyraźnie wyjaśnił, iż nie ujął w pierwotnych dokumentach podatkowych wszystkich otrzymanych wpłat na jego rachunek bankowy, a nie na rachunki bankowe Podatniczki. W trakcie dokonanego w dniu 13.01.2014 r. przesłuchania, K. S. odmówił złożenia zeznań na pytania dotyczące posługiwania się kontami osób trzecich na Allegro, wskazując jedynie ogólnikowo, że (poza własnym) w działalności handlowej posługiwał się także kontami Podatniczki oraz jej matki i brata. Nie można więc zgodzić się z zarzutem deprecjonowania zeznań K. S., zwłaszcza, że na większość zadanych pytań odmówił udzielenia odpowiedzi. Akcentowany przez stronę skarżącą fakt, iż K. S. w złożonych korektach wskazał kwoty identyczne z kwotami wskazywanymi przez Podatniczkę jako jego przychody, potwierdza jedynie to, że to Strona właśnie podała mu takie kwoty, przy czym w omawianym okresie był on jej konkubentem. Podkreślić też należy za organami obu instancji, iż oceniane postępowanie podatkowe dotyczyło ustalenia wysokości zobowiązania wyłącznie w stosunku do Skarżącej, tym samym nie ma podstaw do badania prawidłowości i rzetelności opodatkowania przychodów uzyskanych w latach 2009-2011 przez M. N. i K. S. - ustalenia w tym zakresie mogą być ewentualnie przedmiotem odrębnych postępowań. Trafnie także wskazały organy, iż prowadzenie działalności gospodarczej na własny rachunek wiąże się zarówno z odpowiedzialnością materialną, jak i procesową oraz ponoszeniem ryzyka za podejmowane czynności. To przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą na własne nazwisko ponosi konsekwencje prawne wynikające z takiego stanu rzeczy. Jednocześnie nie można przerzucać na organy podatkowe odpowiedzialności za nieprofesjonalne działania podejmowane przez przedsiębiorcę oraz nakładać obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów z których strona chce wywodzić korzystne dla siebie skutki. Nie sposób też podzielić zarzutu skargi, że organy jedynie zeznaniom członków rodziny N. dały wiarę i stanowiły one podstawę do uznania, że dokumenty przedłożone przez Stronę nie zasługują na uwzględnienie. Jak wskazano wyżej, za zasadniczą podstawę dokonanych ustaleń organy przyjęły bowiem wpływy na rachunki bankowe Skarżącej. Za zasadne Sąd uznał zatem, że Skarżąca, z uwagi na przekroczenie w maju 2009 r. kwoty [...] zł wartości sprzedaży stała się podatnikiem podatku od towarów i usług i dlatego – wobec niespełnienia ww. wymogów nałożonych przepisami u.p.t.u. - zasadnie w zaskarżonej decyzji na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych określono jej zobowiązanie w tym podatku za okresy od maja 2009 r. do grudnia 2011 r. Odpowiadając na zarzut braku odniesienia się przez organ odwoławczy do podniesionych w odwołaniu szeregu zarzutów formalnoprawnych formułowanych przez Stronę oraz kwestii regulowania zobowiązań M. N. z jej rachunków bankowych, Sąd zauważa, że wyrażone w art. 120 i w art. 127 O.p. zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i zasada dwuinstancyjności oznaczają, iż w przypadku wniesienia przez podatnika odwołania od decyzji organu I instancji, rozpoznający to odwołanie organ odwoławczy ma obowiązek ponownie rozpatrzyć daną sprawę. Stosownie do art. 210 § 4 O.p., w uzasadnieniu decyzji musi być m.in. zawarte uzasadnienie prawne, czyli wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa oraz uzasadnienie faktyczne. Uzasadnienie decyzji nie jest jednak rozprawą polemiczną. Jeżeli zatem zawiera ono wyczerpujące wyjaśnienie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, to nieodniesienie się do niektórych tez i orzeczeń przedstawionych przez Stronę nie stanowi o wadliwości decyzji, uzasadniającej jej uchylenie przez Sąd. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji przytoczył przepisy prawa materialnego (a także procesowego) i uzasadnił ich zastosowanie, a więc wyjaśnił przesłanki swego rozstrzygnięcia. Przedstawił też uzasadnienie faktyczne, a w szczególności wskazał, że dla określenia zobowiązania Skarżącej istotne były wpływy na jej rachunki bankowe nie zaś ponoszone z nich wydatki. Wobec tego zarzut naruszenia art. 124 O.p. należało uznać za niezasadny. W świetle powyższego nietrafny był także zarzut sporządzenia uzasadnienia decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p. Sąd nie zgodził się też z zarzutem nieuprawnionego odstąpienia przez organ od szacowania podstawy opodatkowania za 2010 r. wobec braku ksiąg podatkowych. Wprawdzie art. 23 § 2 O.p. stanowi, iż organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, wobec czego - zdaniem Strony – przepis ten jest wyjątkiem od bezwzględnie obowiązującej reguły wyrażonej w art. 23 § 1 O.p., nakazującego szacowanie podstawy we wskazanych tam warunkach. W ocenie Strony, brak ksiąg podatkowych (a w przedmiotowej sprawie - brak ewidencji przychodu), na który wskazuje organ, uniemożliwił organom skorzystanie z wyjątku o którym mowa w art. 23 § 2 O.p., wobec czego niemożliwe było odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu, pogląd Strony jest niesłuszny. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że nieracjonalne byłoby szacowanie podstawy opodatkowania w sytuacji gdy organ dysponuje wystarczającymi dowodami do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania (tak m.in. w wyrokach NSA: sygn. akt II FSK 12/05 z 07.06.2005 r., sygn. akt II FSK 2274/11 z 21.06.2013 r., sygn. akt II FSK 1563/11 z 20.03.2013 r., sygn. akt II FSK 3060/13 z 21.08.2015 r.). W tym wyroku II FSK 12/05 Sąd wprost wskazał, że instytucja szacowania z uwagi na przybliżoną możliwość ustalania podstaw opodatkowania ma charakter wyjątkowy. Zauważył jednocześnie, że nawet w wypadku braku ksiąg podatkowych – jeżeli podatnik był obowiązany do ich prowadzenia – nie jest możliwe określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia przy zastosowaniu art. 23 § 1 O.p. a contrario. Z tym poglądem Sąd rozpoznający sprawę w pełni się zgadza. W badanej sprawie organy, mimo braku ksiąg podatkowych za 2010 r., zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia podstawy opodatkowania bez konieczności jej szacowania. Także zarzut naruszenia art. 168 § 1 O.p. Sąd ocenił jako nieuzasadniony. Wnioski Strony dotyczące przesłuchań świadków, jak i wystąpienia o informacje do wskazanych przez Stronę kontrahentów, zostały zrealizowane. Natomiast złożony wniosek o wyjaśnienie okoliczności wielokrotnego złamania prawa przez osobę prowadzącą postępowanie kontrolne, jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, nie podlegał zakresowi posiadanych przez Dyrektora Izby Skarbowej kompetencji. Trafnie wskazał organ odwoławczy, ze to Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej jest organem do którego Strona może złożyć zarzuty (zastrzeżenia) w stosunku do nieetycznych, naruszających prawo - zdaniem Strony - zachowań pracowników organu kontroli. Za prawidłowe należało więc uznać działanie Dyrektora Izby Skarbowej w S., polegające na przekazaniu do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., celem wyjaśnienia, dokumentów złożonych przez Podatniczkę w postępowaniach przed organami obu instancji, zawierających w swej treści informacje o wskazywanych przez Stronę nieprawidłowościach w działaniach podejmowanych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w S. Nie ma też znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy spór pomiędzy organem a Stroną, z czyjej inicjatywy przesłuchano świadków i w jaki sposób (od Strony czy też z banku) organ uzyskał dane z rachunków bankowych. Istotne jest natomiast to, że dowody te zostały przeprowadzone i nastąpiło to zgodnie z prawem. To samo należy odnieść do zarzutu pierwotnego przesłuchania E. N. bez powiadomienia Strony, skoro przesłuchanie to zostało powtórzone po uprzednim zawiadomieniu Strony i mogła ona w tym powtórzonym przesłuchaniu uczestniczyć. Sąd nie stwierdził również podstaw do uwzględnienia wniosku skargi, aby na podstawie art. 155 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej: p.p.s.a., wydać postanowienie kierowane do Ministra Finansów. Sąd nie stwierdził bowiem wskazywanych przez Stronę "licznych, rażących naruszeń prawa procesowego" przez organ odwoławczy, wobec czego wydawanie wnioskowanego postanowienia w okolicznościach niniejszej sprawy nie było zasadne. Mając na uwadze powyższe, wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.