II FSK 1563/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Danuta Kuchta (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 856/10 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 11.554 (jedenaście tysięcy pięćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie sygn. akt I SA/Po 856/10 ze skargi M. N. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że M. N. (dalej jako: podatnik, skarżący) działalność gospodarczą prowadzi od 12.05.2004 r. Dokonując aktualizacji danych rejestracyjnych podatnik poinformował organ, że z tytułu prowadzonej w 2004 r. działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. Z uwagi na wątpliwości co do prawidłowości zastosowanej przez podatnika formy opodatkowania przeprowadzono kontrolę dotyczącą rozliczeń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. (protokół kontroli z dnia 12.08.2005 r. oraz z dnia 26.10.2005 r.). Postanowieniem z dnia 2.11.2005 r. zostało wszczęte postępowanie podatkowe wobec podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. stwierdził, że M. N. nie miał prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w 2004 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego bowiem przed dniem 31.05.2004 r. nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w I. zawiadomienie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. Ujawniono także, że M. N. nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów w 2004 r. Powołując przepis art. 23 Ordynacji podatkowej organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania uznając, że dane liczbowe za okres od 12.05.2004 r. do 31.12.2004 r. wynikające z dokumentów źródłowych tj.: faktur sprzedaży i zakupu VAT, rachunków i innych dowodów są wystarczające dla dokładnego ustalenia wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodów. W konsekwencji organ I instancji decyzją określił zobowiązanie podatkowe dla M. N. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, przyczepami w kwocie 1 167 107,00 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji M. N. zarzucił decyzji naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i wniósł o jej uchylenie w całości. Decyzją z dnia 21 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. uchylił decyzję organu I instancji i określił przedmiotowe zobowiązanie w kwocie 1 135 263,00 zł. Organ odwoławczy odwołując się do materiału dowodowego sprawy, w tym do dowodów zgromadzonych przez Prokuraturę Okręgową w P. dokonał odmiennej oceny wydatków poniesionych przez M. N. na zakup w 2004 r. siedmiu ciągników siodłowych, udokumentowanych fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano firmy: C. [...], A. [...], V. [...]. Powołując się na postanowienie Prokuratury Okręgowej w P. z dnia 15.12.2008 r., sygn. akt VI Ds. 23/06 dotyczące posłużenia się przez M. N. przerobionymi fakturami na zakup ww. samochodów ciężarowych, organ II instancji stwierdził, że ocena prawnokarna zachowania M. N., w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności jego zeznań oraz zeznań D. C. - przedstawiciela firmy C. T., przedłożonych dokumentów w postaci potwierdzeń przelewu pieniędzy na konto D. C., wskazuje że M.N. nie wyczerpał swoim zachowaniem znamion przestępstwa określonego w art. 270 § 1 k.k. Mając na uwadze powyższe, niekwestionowany fakt sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami zakupu pochodzącymi z firmy C. T. nie figurujących jako skradzione w Europejskim Rejestrze Pojazdów, potwierdzenie przez D. C., iż ceny w fakturach odpowiadają cenom stosowanym przez niego w 2004 r. – organ odwoławczy przyjął że przedmiotowe faktury stanowią potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu spornych ciągników siodłowych. Wobec powyższego organ I instancji niezasadnie zatem skorygował o kwotę 421 125,35 zł spis z natury przedsiębiorstwa "M.", sporządzony na dzień 31.12.2004 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P., pomimo niekwestionowanej nierzetelności faktur z dnia 17.12.2004 r.: nr 17/621/077 - nie sposób przyjąć, że M. N. nie poniósł kosztów związanych z nabyciem samochodu ciężarowego marki Mercedes Actros o numerze ramy [...] oraz samochodu ciężarowego marki Volvo o numerze ramy[...]. Sprzedaż tych samochodów potwierdzona została w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w P., M. N. w momencie zakupu samochodów udokumentowanych fakturami wystawionymi rzekomo przez firmy A. oraz V. działał w dobrej wierze. Uznano wobec powyższego za wiarygodne zeznania M. N. z dnia 11.12.2009 r. złożone w toku postępowania odwoławczego w zakresie dotyczącym zapłaty za sporne w sprawie samochody. Organ odwoławczy ponadto wskazał, że M. N. zbył 29.12.2004 r. jedynie ciągnik siodłowy marki Mercedes Actros. Samochód marki Volvo ujęty został natomiast w sporządzonym spisie z natury na dzień 31.12.2004 r. Mając na uwadze powyższe w zaskarżonej decyzji przyjęto, że w celu osiągnięcia niekwestionowanego w sprawie przychodu M. N. poniósł wydatek w łącznej kwocie 125 906,46 zł. W kontekście tych ustaleń organ odwoławczy ustalił prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych kwocie 1 135 263,00 zł. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł M. N., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości jako naruszającej przepisy: art. 23 § 2 (przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 23 § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 233 § 2 (poprzez ich niezastosowanie), art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie). W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organ odwoławczy nie wydał decyzji odmawiającej mu zastosowanie ryczałtu przez co naruszono art. 120 Ordynacji podatkowej. Wskazał ponadto na nieprawidłowość określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej będącą wynikiem nie uwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. Przyjęte przez organ I instancji wydatki wynikające z prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji zakupów VAT, nie obejmowały m.in. kosztów transportu, remontów czy zakupów BHP, które z uwagi na charakter i miejsce prowadzenia działalności musiały być poniesione. Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej złożył w tym przedmiocie oświadczenie, wskazując jednocześnie na fakt poniesienia licznych wydatków, których nie jest w stanie udokumentować. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zawsze żądały dowodów ich poniesienia podczas gdy dokumentów takich nie mógł złożyć, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych zwolnieni są z obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności sprawy, w ocenie podatnika organy podatkowe przyjmując, że naruszył on warunki uprawniające go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, zobowiązane były, stosownie do treści przepisu art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania uznać można było za uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby z wyjaśnień skarżącego wynikało, że poza zakupami ewidencjonowanymi dla potrzeb VAT, listami płac oraz składkami ZUS nie poniósł innych kosztów. W rozpatrywanej sprawie oświadczenie odmiennej treści złożone zostało jednak w toku kontroli podatkowej na co wskazuje załącznik 496 do protokołu kontroli podatkowej z dnia 21.10.2005 r. Podatnik zwrócił nadto uwagę, że kwestia kosztów uzyskania przychodów podniesiona została w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., niestety na potwierdzenie kosztów organ podatkowy zażądał dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji badając niniejszą sprawę dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie istnieją dwie zasadnicze kwestie sporne, a mianowicie: możliwość opodatkowania przychodów z działalności skarżącego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz rzetelność faktur dokumentujących zakup ciągników siodłowych. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący przed dniem uzyskania pierwszego przychodu nie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, co wynika to z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do opodatkowania osiągniętych w 2004 r. przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego, albowiem nie spełnił on określonego w art. 9 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. W związku z tym skarżący był zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w art. 24a ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26.08.2002 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd pierwszej instancji przytoczył treść art. 23 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że przesłanką oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej z art. 23 Ordynacji podatkowej jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Uznał, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją braku obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również braku obowiązku gromadzenia i przechowywania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków składających się na koszty uzyskania przychodu, jest to, że w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a w konsekwencji konieczności opodatkowania na zasadach ogólnych, konieczne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko skarżącego, że ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług mają inny charakter, aniżeli księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja sprzedaży może stanowić wystarczającą podstawę do określenia osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów i usług, natomiast nie zawsze taka ewidencja może stanowić wystarczającą podstawę do określenia poniesionych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. W świetle zebranego materiału dowodowego, nie było podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, pozwalającego na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Stanowisko takie byłoby uzasadnione tylko wówczas, gdyby z wyjaśnień skarżącego wynikało, że poza ewidencjonowanymi dla potrzeb podatku VAT, list płac i składek ZUS nie poniósł on żadnych innych kosztów. Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. złożył oświadczenie, z którego wynika, iż w 2004 r. poniósł on również inne wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą ale nie jest w stanie ich udokumentować. Kwestionował także wyliczenie kosztów już w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. na poniesienie których organ zażądał dokumentów ale skarżący ich nie przedstawił. Korzystając ze zryczałtowanej formy opodatkowania, skarżący nie prowadził ewidencji, niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych, lecz znacznie uproszczoną ewidencję właściwą ryczałtowi. Okoliczność ta zdaniem Sądu pierwszej instancji skutkuje brakiem danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania, a więc są spełnione przesłanki prawne do określenia jej w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji uznał, że nie miał podstaw do oceny zaskarżonej decyzji w kwestii ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Mając na uwadze te okoliczności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zarzucił: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż rozstrzygnięcie organu podatkowego nie było dotknięte żadną z wad wskazanych w zaskarżonym wyroku i w rezultacie nieuwzględnienie przez Sąd przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi; - art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 p.p.s.a., stosownie do których sąd rozpoznaje sprawę i wydaje wyrok na podstawie akt sprawy - poprzez nieuwzględnienie przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym; - art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz błędne wykazanie, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe pomimo licznych sygnałów strony, nie uwzględniły przy ustaleniu podstawy opodatkowania wszystkich poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu żądając każdorazowo od strony przedłożenia dowodów ich poniesienia. Powyższa okoliczność, w opinii Sądu, wskazuje, że w sprawie w sposób nieprawidłowy zastosowano przepis art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej; - art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez brak wskazania kierunków dalszego postępowania. 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie podczas gdy z całokształtu zebranego materiału wynikało, że zastosowanie winien znaleźć art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł: o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono Sądowi pierwszej instancji, że w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny sprawy w oparciu, o który dokonał rozstrzygnięcia. Podkreślono, że podatnik w odwołaniu wypowiedział się w kwestii kosztów uzyskania przychodów, jednakże sformułowane przez niego zarzuty dotyczyły wyłącznie wydatków udokumentowanych fakturami, których rzetelność zakwestionowana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. Wydatki te związane były z zakupem towarów handlowych - ciągników siodłowych. Dopiero w treści skargi podatnik podważył prawidłowość ustaleń w zakresie tzw. kosztów pozostałych. Podkreślono także, że Dyrektor Izby Skarbowej w P., mając na uwadze zgromadzony w postępowaniu odwoławczym materiał dowodowy, uwzględnił wszystkie z zakwestionowanych przez organ podatkowy I instancji wydatki. Jedyną kwestią sporną, która nie została rozpatrzona po myśli odwołującego, pozostawała możliwość zastosowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, w stosunku do osiąganych w 2004 r. przychodów z działalności gospodarczej. Rozstrzygnięcie tej kwestii determinowane było jednak treścią wyroku Sądu Okręgowego w Bydgoszczy IV Wydział Karny Odwoławczy, z 6.05.2010 r., sygn. akt IV KA 75/10. Wnoszący skargę kasacyjną wyjaśnił, że mając na uwadze oświadczenie strony z 24.10.2005 r., jak również ustawowy obowiązek rzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego, organ podatkowy I instancji przeprowadził postępowanie w wyniku którego ustalono wysokość wydatków, które nie zostały przez podatnika udokumentowane, a które winny stanowić koszty uzyskania przychodu. Nie jest przy tym prawdą, że warunkiem uwzględnienia konkretnego wydatku w każdym przypadku była faktura VAT. Potwierdzeniem powyższego jest przyjęcie jako kosztu uzyskania przychodu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego od zakupionego na terenie Niemiec samochodu marki Opel Vectra na podstawie umowy kupna sprzedaży z dnia 17.06.2004 r. W toku postępowania podatkowego organ uwzględnił dodatkowe koszty, w tym między innymi wartość odpisów amortyzacyjnych, wartość wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS, czy też zapłaconego podatku akcyzowego. W tej sytuacji organy podatkowe obu instancji miały prawo przyjąć, że ustalone w toku postępowania podatkowego wydatki to właśnie te, o których mowa w oświadczeniu podatnika z 24.10.2005 r.; tym bardziej, iż w jego treści nie wskazano chociażby przybliżonej wysokości wydatków, nie wyjaśniono również czego ewentualnie mogłyby one dotyczyć. Dopiero w treści skargi M. N. podniósł, że dotyczyły one kosztów transportu, remontów czy też zakupu środków BHP. Wbrew twierdzeniom strony do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wartość kosztów transportowych, co wynika z faktury VAT z dnia 17.09.2004 r. oraz faktury VAT z dnia 29.10.2004 r. Poczynione wyżej uwagi, zdaniem autora skargi kascayjnej, czynią bezzasadną argumentację Sądu pierwszej instancji w zakresie niewłaściwego zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Jak wynika bowiem z treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia 19.06.2007 r. zarówno wysokość przychodów jak i wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu została ustalona na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego kserokopii dowodów źródłowych tj. faktur, rachunków oraz urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika w 2004r. (rejestr zakupu i sprzedaży VAT) a także przedłożonych w dniu 27.07.2006 r. przez W. K.-W. będącą pełnomocnikiem M. N. (prowadzącą jednocześnie rachunkowość jego firmy) żądanych przez organ dowodów (o których mowa w piśmie z dnia 29.06.2006r.). Powyższe jasno wskazuje, że urządzenia księgowe prowadzone na potrzeby podatku od towarów i usług były jednym z elementów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania. Autor skargi kascayjnej zarzuca, że w uzasadnieniu wyroku w sposób niewłaściwy przedstawiono stan faktyczny sprawy, czym naruszono przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naruszenie przepisów tej ustawy miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż jej wynik byłby inny, gdyby wydane orzeczenie respektowało stan faktyczny wynikający z akt sprawy. Wobec powyższego, Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy uzasadnionym było uznanie rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, jako nie powodującego naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto w uzasadnieniu wyroku poza wykazaniem rzekomych nieprawidłowości, Sąd nie sformułował żadnych wytycznych, które miałyby zostać zrealizowane przez organ odwoławczy, czym naruszył art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik podkreślił, że przedmiotem sporu jest Ii tylko, sposób i forma ustalenia wysokości dochodu z tytułu prowadzonej przeze niego działalności gospodarczej za 2004 r. Podniósł, że konsekwencją braku obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również braku obowiązku gromadzenia i przechowywania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków składających się na koszty uzyskania przychodu, jest to, że w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania z tej zryczałtowanej formy opodatkowania, a konsekwencji konieczności opodatkowania jego dochodów na ogólnych zasadach, zachodzi potrzeba określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej w P. pismem z dnia 20 lipca 2001 r., odpowiedział na stanowisko podatnika podtrzymując swoje dotychczasowe zarzuty i wnioski. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W postępowaniu prowadzonym na skutek wniesienia skargi kasacyjnej obowiązuje generalna zasada ograniczonej kognicji tego sądu (art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a."). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania. Ta jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zarzuty skargi kasacyjnej nawiązują do obydwu podstaw kasacyjnych, przewidzianych w art. 174 p.p.s.a. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzuca się: - na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 151, art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1, art. 141 § 1 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a.; - na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy wskazać, że przepis art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wbrew temu jak przyjął Sąd pierwszej instancji i autor skargi kasacyjnej nie są przepisami prawa materialnego. Powyższy przepis ma charakter procesowy i jako element procedury podatkowej obowiązuje i jest stosowany przez organy podatkowe. Na podstawie tego przepisu podatnik nie nabywa uprawnień należących do sfery materialnoprawnej, ani też nie są na niego nakładane jakiekolwiek obowiązki. Dlatego przy uwzględnieniu treści i sensu regulacji przewidzianej w art. 183 § 1 p.p.s.a. wobec tego należy zbadać wszystkie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty jako dotyczące wyłącznie naruszenia przepisów postępowania. Stwierdzone w skargi kasacyjnej naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania wynika zatem z następujących kwestii: - nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i nieoddaleniu skargi; - nieuwzględnienia przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy niezgodnego ze stanem rzeczywistym; - błędnego ustalenia stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia oraz błędnego wykazania, że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe pomimo licznych sygnałów strony, nie uwzględniły przy ustaleniu podstawy opodatkowania wszystkich poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu żądając każdorazowo od strony przedłożenia dowodów ich poniesienia; - braku wskazania kierunków dalszego postępowania; - niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej podczas gdy z całokształtu zebranego w sprawie materiału wynikało, że zastosowanie winien znaleźć art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 7.1. Przed przystąpieniem do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy wskazać, że istotą działań podejmowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było ustalanie dochodu – podstawy opodatkowania w sytuacji naruszenia przez skarżącego warunków uprawniających go do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów osiągniętych w 2004 roku. Przy czym ustalenia organów podatkowych obu instancji dotyczące faktu naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do ryczałtu zostały słusznie przez Sąd pierwszej instancji uznane za prawidłowe. Spór w kontekście zarzutów skargi kasacyjnej dotyczy natomiast oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku, że w sytuacji naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, w konsekwencji braku danych niezbędnych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania i pomimo licznych sygnałów strony, organy nie uwzględniły przy ustaleniu podstawy opodatkowania wszystkich poniesionych wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodu, co powinno skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania (art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej). 7.2. W pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 p.p.s.a. stanowią podstawę prawną orzekania dla sądu administracyjnego i jako takie nie mogą stanowić samodzielnej podstawy do formułowania zarzutów skargi kasacyjnej, a jedynie wespół z innymi przepisami postępowania administracyjnego czy sądowoadministracyjnego, do naruszenia których w ocenie skarżącego doszło. Dyrektor Izby Skarbowej w P. dowiódł jednakże skuteczności skargi kasacyjnej, formułując w jej treści zarzut naruszenia innych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego tj.: art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., wyczerpująco uzasadnił na czym miałoby polegać ich naruszenie, wykazał stopień ich naruszenia i ewentualny wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny zasadności powyższych zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że orzekanie "na podstawie akt sprawy", co nakazuje treść art. 133 § 1 p.p.s.a. oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest materiał dowodowy zgromadzony przez organ podatkowy w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sąd ocenia zgodność decyzji z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232). Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje natomiast nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy, nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustalił organ podatkowy, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a które nie. Brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i brak jego właściwej oceny stanowić będzie o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. W ramach omawianych zarzutów skargi kasacyjnej należy ocenić czy Sąd pierwszej instancji naruszył obowiązek określony w art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 oraz w art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, które doprowadziło do przedstawienia stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niekwestionowaniu tych ustaleń. Dla dokonania prawidłowej oceny powyższych zarzutów naruszenia przepisów p.p.s.a. niezbędna jest analiza materiału procesowego zgromadzonego w sprawie w zakresie podnoszonej przez skarżącego w toku postępowania podatkowego kwestii innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz ich ewentualnego nieuwzględnienia w zaskarżonej decyzji. Z przeprowadzonej przez Naczelny Sąd Administracyjny analizy akt sprawy, potwierdzającej stanowisko autora skargi kasacyjnej wynika, że podatnik do protokołu kontroli podatkowej dołączył oświadczenie z 24.10.2005 r. stwierdzające, że poniósł jeszcze inne wydatki, których nie jest w stanie udokumentować. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. oraz w piśmie procesowym z 30.07.2007 r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania, sformułował zarzuty dotyczące wyłącznie formy opodatkowania i wydatków związanych z zakupem ciągników siodłowych. Przy czym wydatki te zostały uznane przez organ odwoławczy jako koszt uzyskania przychodu, nie były zatem przedmiotem sporu na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji. W odwołaniu podatnik nie podnosił natomiast kwestii innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2004 r. Dopiero w skardze, co trafnie zarzuca autor skargi kasacyjnej, podatnik podważył prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie tzw. kosztów pozostałych dotyczących transportu, remontów czy też zakupu środków BHP. Z materiału procesowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika także, że wysokość przychodów jak i wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu ustalona została na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego kserokopii dowodów źródłowych tj. faktur, rachunków oraz urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika w 2004 r. (rejestr zakupu i sprzedaży VAT) a także przedłożonych w dniu 27.07.2006 r. przez W. K.-W. prowadzącą rachunkowość firmy M. N. żądanych przez organ dowodów. W toku postępowania podatkowego organy uwzględniły dodatkowe koszty, w tym między innymi wartość odpisów amortyzacyjnych, wartość wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS, czy też zapłaconego podatku akcyzowego. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczono wartość kosztów transportowych co wynika z faktury VAT z dnia 17.09.2004r. oraz z faktury VAT z dnia 29.10.2004 r. Przy czym skarżący wskazując na poniesienie innych - niż ustalone - kosztów działalności, ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia nie popartego żadnymi konkretnymi faktami i dowodami. Autor skargi kasacyjnej tym samym zasadnie wywodzi, że Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków, zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie faktu ich poniesienia, w konsekwencji konieczność ustalenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w zaskarżonym wyroku brak jest omówienia i pełnej oceny wyników postępowania dowodowego w zakresie poniesionych i uwzględnionych przez organy obu instancji wydatków stanowiących dla podatnika koszt uzyskania przychodu w 2004 r. Kwestionując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, Sąd pierwszej instancji nie próbował wobec tego wyjaśnić poprzez odwołanie się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Wnioski do jakich doszedł Sąd pierwszej instancji podważając ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, czym naruszył dyspozycję normy art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób prawidłowy powiązanej z art. 106 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. 7.3. W kontekście dotychczasowych spostrzeżeń Naczelny Sąd Administracyjny, podobnie jak autor skargi kasacyjnej, nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z ustalaniem podstawy opodatkowania. Przepis ten nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w każdym przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie tej podstawy. Podkreślić należy, że zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych oraz uzupełniające je inne informacje, należy odnieść do wszystkich przesłanek szacowania wymienionych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym również - jak w niniejszej sprawie - do przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Inaczej mówiąc naruszenie tych warunków nie skutkuje automatycznie obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Jak już bowiem wcześniej wywiedziono, przesłanką dokonania oszacowania, a więc zastosowania dyspozycji normy prawnej zamieszczonej w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, jest brak danych koniecznych do ustalenia tej podstawy. Nie ma przy tym znaczenia, jakie są przyczyny tego braku. Niezasadne jest stawianie znaku równości między naruszeniem warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania a brakiem ksiąg podatkowych, w szczególności w kontekście art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy: Podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że uregulowana w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, dopiero wówczas możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. W rozpoznawanej sprawie skarżący ewidencjonował przychód i koszty jego uzyskania w sposób uproszczony pozostając w nieuzasadnionym, jak tego dowiódł materiał procesowy przekonaniu o opodatkowaniu ryczałtem, nie odzwierciedlając rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie ujmując w ewidencji wszystkich innych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały faktycznie poniesione. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt. 4 Ordynacji podatkowej, uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Przy obliczaniu podstawy opodatkowania uwzględniono mimo to wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem, co potwierdza analiza akt sprawy i o czym była powyżej mowa. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku podstawy opodatkowania w tym kosztów uzyskania przychodów. Samo gołosłowne oświadczenie skarżącego czy to na etapie postępowania kontrolnego, czy w odwołaniu w istocie nie odnoszące się do tzw. innych wydatków, bez wskazania ich rodzaju, związku z przychodem, a nawet w skardze spóźnione oraz częściowo sprzeczne z prawidłowymi ustaleniami organów, nie uzasadnia ich szacowania. Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków, innych poza ewidencjonowanymi dla potrzeb podatku VAT, list płac i składek ZUS i braku w tym zakresie ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarga kasacyjna dowiodła zatem słuszności zarzutów naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a, gdyż Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy oraz jego ocenę pod względem zgodności z prawem w sposób oderwany od materiału dowodowego, zawartego w aktach sprawy i ustaleń dokonanych w zaskarżonej decyzji, przy jednoczesnym niezakwestionowaniu tych ustaleń. W treści tego rozstrzygnięcia ustalono bowiem prawidłowo zarówno wysokość przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, opierając się na niepodważonych zapisach w ewidencji VAT oraz innych zebranych w sprawie dokumentach źródłowych, które były wystarczające dla ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej. 7.4. W skardze kasacyjnej podniesiony został także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. Dokonując oceny powyższego zarzutu, należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną decyzję, nie wskazał wytycznych do dalszego postępowania, a mianowicie czy przedmiotem oszacowania mają być jedynie koszty uzyskania przychodu (wszystkie, czy tylko tzw. ,,inne wydatki", czy przychody, czy wszystkie elementy składające się na podstawę opodatkowania). Oznacza to, że Sąd nie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 141 § 4 p.p.s.a. Stwierdzone uchybienie, wobec skuteczności innych wyżej omówionych zarzutów skargi kasacyjnej, pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. 7.5. Na koniec rozważań dotyczących zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., a to wobec konieczności uznania art. 23 § 1 i § 1 2 Ordynacji podatkowej za przepis prawa procesowego. W przypadku zatem stwierdzenia naruszenia art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, podstawę rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji powinien stanowić przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Przytoczenie w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy uznać za uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy. 7.6. Z powyższych względów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazano Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu. Na zasądzoną tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego kwotę składają się: wpis od skargi (4345 zł) oraz wynagrodzenie radcy prawnego (7200 zł).