II FSK 3060/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Po 381/13 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. N. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi i przyczepami w kwocie 1.167.107,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że skarżący nie miał prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w 2004 r. w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych bowiem przed dniem 31 maja 2004 r. nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w I. zawiadomienie podatnika o wyborze tej formy opodatkowania. Organ ustalił, że w 2004 r. podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem uznał, że dowody - dane liczbowe za okres od 12 maja 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. wynikające z faktur sprzedaży i zakupu VAT, rachunków i innych dowodów, są wystarczające dla dokładnego ustalenia wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodów podatnika i w myśl art. 23 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w oparciu o te dane określił zobowiązanie podatkowe za 2004 r. W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 21 września 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie 1.135.263,00 zł. 3. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucił naruszenie art. 23 § 1 pkt 3 i § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 856/10 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.cbosa.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA) uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "P.p.s.a."), stwierdzając, że organ podatkowy zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do opodatkowania osiągniętych w 2004 r. przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego, jednakże niesłusznie zastosował art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem z niniejszej sprawie nie było możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o ten przepis z uwagi na odrębny charakter ewidencji prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz ksiąg podatkowych prowadzonych dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. 4. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej organu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1563/11 (publik. CBOSA) uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, uznając że Sąd pierwszej instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków, zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie faktu ich poniesienia, a w konsekwencji konieczność ustalenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie. Kwestionując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, Sąd pierwszej instancji nie próbował tego wyjaśnić poprzez odwołanie się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Wnioski do jakich doszedł podważając ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, czym naruszył art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 106 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. 5. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności uznał, że był związany – z mocy art. 190 P.p.s.a. – wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny. Argumentował, że Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z ustalaniem podstawy opodatkowania, wskazując, że zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych oraz uzupełniające je inne informacje, należy odnieść do wszystkich przesłanek szacowania wymienionych w art. 23 § 1 O.p., w tym również do przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Przesłanką dokonania oszacowania jest natomiast brak danych koniecznych do ustalenia tej podstawy. Niezasadne jest stawianie znaku równości między naruszeniem warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a brakiem ksiąg podatkowych, w szczególności w kontekście art. 15 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.). Z materiału procesowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że wysokość przychodów jak i wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu ustalona została na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego kserokopii dowodów źródłowych tj. faktur, rachunków oraz urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika w 2004 r. (rejestr zakupu i sprzedaży VAT), a także przedłożonych w dniu 27 lipca 2006 r. przez W. K. prowadzącą rachunkowość firmy M. N. żądanych przez organ dowodów. W toku postępowania podatkowego organy uwzględniły dodatkowe koszty, w tym między innymi wartość odpisów amortyzacyjnych, wartość wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS, czy też zapłaconego podatku akcyzowego. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczyły wartość kosztów transportowych co wynika z faktury VAT z dnia 17 września 2004 r., Nr [...] oraz z faktury VAT z dnia 29 października 2004 r., Nr [...]. Przy czym skarżący wskazując na poniesienie innych - niż ustalone - kosztów działalności, ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia nie popartego żadnymi konkretnymi faktami i dowodami. Mając na względzie powyższą wiążącą wykładnię prawa w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stan faktyczny sprawy nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku podstawy opodatkowania, w tym kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdził, że przy określaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy uwzględnił wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane przez skarżącego jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Natomiast gołosłowne oświadczenie skarżącego czy to na etapie postępowania kontrolnego, czy w odwołaniu - w istocie nie odnoszące się do tzw. innych wydatków, bez wskazania ich rodzaju, związku z przychodem, a nawet w skardze spóźnione oraz częściowo sprzeczne z prawidłowymi ustaleniami organów, nie uzasadnia ich szacowania. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe podciągnęły stan faktyczny bezbłędnie pod właściwe przepisy prawa podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo konieczności jej uwzględnienia, wskutek błędnego zastosowania przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, których to nieprawidłowości nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, co w sposób istotny skutkowało na rozstrzygnięcie w sprawie, - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez brak analizy i oceny przez WSA w Poznaniu niektórych zarzutów podniesionych w skardze z dnia 18 października 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 września 2010 r., co uniemożliwia ustalenie przesłanek, jakimi kierował się Sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, kontrolę toku rozumowania Sądu i polemiki z jego oceną, a także właściwą kontrolę kasacyjną orzeczenia, - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo konieczności jej uwzględniania wskutek naruszenia przez organ art. 127, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4, art. 233 § 2 i art. 229 Ordynacji podatkowej, polegającego na nierespektowaniu zasad dwuinstancyjności postępowania oraz braku właściwej podstawy prawnej i uzasadnienia decyzji z dnia 21 września 2010 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu. Na ocenę zasadności podniesionych w niej zarzutów naruszenia prawa procesowego zasadniczy wpływ miało to, że niniejsza sprawa była już przedmiotem rozstrzygania przez tutejszy Sąd. Zaskarżony wyrok został mianowicie wydany na skutek ponownego rozpoznania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po uchyleniu poprzedniego wyroku tego Sądu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji, Sąd pierwszej instancji dokonywał kontroli postępowania podatkowego po raz wtóry, będąc, na mocy art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., związany wykładnią przepisów dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1563/11. Zakres uprawnień wnoszącego skargę kasacyjną reguluje natomiast art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., zgodnie z którym nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zdanie to skierowane jest bezpośrednio do strony, która składa skargę kasacyjną po ponownym rozpoznaniu sprawy przez sąd pierwszej instancji, a w sposób pośredni do sądu drugiej instancji rozpoznającego ten środek odwoławczy. Należy dodać, że rozpoznając skargę kasacyjną od ponownie wydanego orzeczenia sądu pierwszej instancji, również NSA jest związany wykładnią prawa dokonaną we wcześniej wydanym kasacyjnym orzeczeniu. Związanie to wynika w sposób pośredni ze zdania drugiego tego przepisu, gdyż nie można oprzeć ponownej skargi kasacyjnej na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa dokonaną przez NSA. Zatem sąd odwoławczy, rozpoznając skargę kasacyjną w sprawie, która była wcześniej przedmiotem rozstrzygnięcia przez ten sąd, w pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy uzasadnienie wcześniejszego orzeczenia zawiera wykładnię prawa i jakich norm prawnych ona dotyczy, następnie zaś ocenić zarzuty skargi kasacyjnej przez pryzmat tej wykładni. Zarzuty ingerujące w ocenę prawną dokonaną we wcześniejszym orzeczeniu, nie mogą być uwzględnione, nawet bez merytorycznej ich oceny. Wystarczy, że sąd drugiej instancji w pisemnych motywach rozstrzygnięcia powoła się na art. 190 in fine P.p.s.a. Nie ma wówczas potrzeby analizy trafności argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przechodząc do analizy zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że skarżący nie twierdzi, że zaskarżone orzeczenie zostało wydane z naruszeniem wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, bowiem nie podnosi zarzutu naruszenia art. 190 P.p.s.a. Z uwagi na powyższe nie mógł zostać uwzględniony powiązany z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 23 § 1 pkt 3 i § 2, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie skarżący stara się ominąć zakaz wynikający z art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., dowodząc, że ustalenia w zakresie braku konieczności dokonania w niniejszej sprawie szacowania podstawy opodatkowania, a tym samym zastosowania art. 23 § 1 O.p. stanowią element oceny stanu faktycznego, którym Sąd pierwszej instancji nie był związany z mocy art. 190 P.p.s.a. (s. 6 skargi kasacyjnej), niemniej nie czyni tego w sposób skuteczny. Niewątpliwie wykładnia prawa, o której mowa w tym przepisie obejmuje prawo materialne, jak i prawo procesowe. Jednakże należy podkreślić, że dokonując wykładni przepisu art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a. należy uwzględnić specyfikę postępowania sądowoaministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08 i powołane tam orzecznictwo i poglądy doktryny). Zasadniczo wykładnia prawa jest odrębnym etapem procesu stosowania prawa od etapu ustalania stanu faktycznego sprawy w modelu decyzyjnym stosowania prawa, który ma zastosowanie również w przypadku stosowania prawa przez sądy administracyjne, a zatem nie można pojęcia "związania wykładnią prawa" wprost utożsamiać ze związaniem co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2011 r. sygn. akt I OSK 1130/11, publik. CBOSA). Z drugiej jednak strony zasługuje na aprobatę pogląd, że pojęcie wykładni należy rozumieć szerzej – również jako wiążącą ocenę prawidłowości zastosowania przepisów postępowania odnoszących się do postępowania dowodowego, więc przesądzenia, że ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny jest prawidłowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08). W postępowaniu przed NSA mają zastosowanie, odpowiednio stosowane, zarówno art. 153, jak i art. 141 § 4 P.p.s.a., które stanowią podstawę prawną ewentualnego związania sądu pierwszej instancji wskazaniami co do dalszego postępowania, w tym również w zakresie rekonstrukcji przyjętego przez ten sąd stanu faktycznego. Trudno sobie wyobrazić, aby NSA został pozbawiony możliwości określenia, czy przyjęty przez sąd pierwszej instancji stan faktyczny mieści się w hipotezie określonej normy prawnej, czyli zdecydować o tym, że jest możliwe lub nie zastosowanie konkretnej normy do ustalonych faktów (por. B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2012 r., s. 555 i wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 220/13, publik. CBOSA). Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11, wskazał, że "ustalony w sprawie stan faktyczny nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku podstawy opodatkowania w tym kosztów uzyskania przychodów" oraz że "nie jest uzasadnione stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec braku dokumentów potwierdzających poniesienie części wydatków, innych poza ewidencjonowanymi dla potrzeb podatku VAT, list płac i składek ZUS i braku w tym zakresie ksiąg podatkowych, podstawa opodatkowania powinna być ustalona w drodze szacowania na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej" (s. 16 uzasadnienia wyroku NSA) niewątpliwie zawarł wykładnię prawa w rozumieniu art. 190 P.p.s.a., przesądzając tym samym, że dokonane w tym zakresie ustalenia organu podatkowego były prawidłowe. Powyższe wskazania stanowiły wykładnię prawa, którą Sąd pierwszej instancji był związany z mocy art. 190 P.p.s.a. i do której się w pełni zastosował. W związku z powyższym czynienie zarzutów kasacyjnych na tej podstawie jest oczywiście, z mocy art. 190 zd. drugie P.p.s.a. niedopuszczalne. W konsekwencji powyższych uwag nie są zasadne również dwa kolejne zarzuty skargi kasacyjnej. Warto podkreślić, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał sprawę Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Stąd też ponownie rozpoznający sprawę wojewódzki sąd administracyjny nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. bez uwzględnienia przepisu art. 190 P.p.s.a. (por. wyroki NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05 oraz z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1469/08). Skutecznej podstawy kasacyjnej nie mógł zatem stanowić powiązany z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 127, art. 210 § 1 pkt 4, 6 i § 4, art. 233 § 2, art. 229 Ordynacji podatkowej. Udział Naczelnego Sądu Administracyjnego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na obecnym etapie postępowania jest ograniczony do tego stopnia, że kontroli kasacyjnej podlegał sposób kontroli legalności ustaleń faktycznych organu podatkowego, dokonany przez Sąd pierwszej instancji, który został z kolei ograniczony zarzutami naruszenia przepisów postępowania sformułowanymi w skardze kasacyjnej organu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r., I FSK 220/13). Dlatego też, skoro NSA w wyroku z dnia 20 marca 2013 r., jak już wcześniej wskazano, wyraził wykładnię prawa odnośnie niezbędnego zakresu prowadzonego postępowania dowodowego i zastosowania w sprawie art. 23 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, to wykładnia ta była wiążąca dla ponownie rozpoznającego sprawę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i Sąd ten nie miał obowiązku, a nawet prawa w zakresie oceny tego zarzutu – podnoszonego w skardze z dnia 18 października 2010 r. Z tego samego względu nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., których naruszenia skarżący upatrywał w braku analizy i oceny przez WSA w Poznaniu niektórych zarzutów podniesionych w skardze z dnia 18 października 2010 r. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).