I SA/Po 381/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2013 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2007 r., Nr [...] na podstawie art. 17 § 1, art. 21 § 1 i § 3, art. 23 § 1 i § 2, art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 193 § 2 i § 4, art. 197 § 1 i § 2, art. 210 § 4, art. 291 § 1 i § 3, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej: "O.p.", art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22, art. 24, art. 24a, art. 26, art. 27, art. 27b, art. 45 ust. 1, ust. 1b, ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.f.", art. 9 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.) – dalej: "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym" oraz § 2, § 11, § 12 ust. 1, ust. 3 pkt 1, pkt 5, pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2003 r. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów" określił X.Y. (dalej: "podatnik") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu pojazdami mechanicznymi, przyczepami w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od dnia [...] maja 2004 r., a dokonując aktualizacji danych rejestracyjnych poinformował organ podatkowy, że podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu ewidencjonowanego. W toku wszczętego w tym zakresie postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że zarówno z opinii biegłego powołanego przez organ podatkowy, jak też z opinii grafologicznej przeprowadzonej na zlecenie Prokuratury Okręgowej w [...] Wydział d/s Przestępczości Zorganizowanej wynika, że zawiadomienie o wyborze formy opodatkowania opatrzone zostało datownikiem niepochodzącym z Urzędu Skarbowego w [...]. Prokuratura ta wniosła akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w [...] przeciwko podatnikowi X.Y. oraz Y.Y. W rezultacie powyższego organ I instancji stwierdził, że podatnik nie miał prawa opodatkowania przychodów uzyskiwanych w 2004 r. w formie ryczałtu ewidencjonowanego albowiem przed dniem [...] maja 2004 r. nie wpłynęło do Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomienie podatnika o wyborze tej formy opodatkowania. Organ I instancji ustalił, że w 2004 r. podatnik nie prowadził podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, albowiem uznał, że dowody - dane liczbowe za okres od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. wynikające z faktur sprzedaży i zakupu VAT, rachunków i innych dowodów, są wystarczające dla dokładnego ustalenia wielkości przychodu, kosztów uzyskania przychodów, dochodów podatnika. Zgodnie zatem z art. 23 § 2 O.p. w oparciu o zebrany u podatnika i uznany za wystarczający po temu materiał dowodowy, określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe za 2004 r. Podatnik w odwołaniu domagał się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Domagał się także przeprowadzenia kolejnej ekspertyzy pisma które w dniu [...] maja 2004 r. złożył w Urzędzie Skarbowym w [...] informując o wybranej formie opodatkowania. Zdaniem podatnika opinia biegłego A.Y. jest nieprofesjonalna i wykonana przez osobę nie posiadającą zezwolenia na wykonywanie ekspertyz poza zleceniami prokuratur i sądów. Fakt złożenia w dniu [...] maja 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] omawianego zawiadomienia stanowi m.in. przedłożone w dniu [...] maja 2004 r. w Urzędzie Skarbowym w [...] zgłoszenie identyfikacyjne NIP-1, zgłoszenie aktualizacyjne złożone w Urzędzie Skarbowym w [...], a także fakt zaksięgowania przez Urząd Skarbowy w [...] dokonanej w czerwcu wpłaty zryczałtowanego podatku. Nadto X.Y. podkreślił, że w lipcu 2004 r. pracownik organu podatkowego w [...] poprosił o ponowne dostarczenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, wskazując, że zawiadomienie z dnia [...] maja 2004 r. zaginęło. Wykonując prośbę, Y.Y., za zgodą podatnika wypisał kolejne zawiadomienie i dostarczył do tegoż organu podatkowego. W sprawie – jak uważa podatnik - należy mieć na względzie również fakt, że pracownicy Urzędu Skarbowego w [...], dla zachowania swoich stanowisk oraz uniknięcia odpowiedzialności karnej, poświadczyli nieprawdę, m.in. w kwestii pieczęci o inicjałach [...] czy też sposobu rejestracji pism. Również fakt zniszczenia pieczęci o inicjałach [...] świadczy o nieprawidłowościach mających miejsce w Urzędzie Skarbowym w [...], w tym o skorumpowaniu pracowników. Podniósł, że osoba, która została wskazana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], jako używająca stempla o inicjałach [...], w związku z korupcją zwolniona została z pracy, tym samym jest przestępcą i jako świadek jest osobą niewiarygodną. Również zeznania B.Y. - Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] – są niewiarygodne, bowiem nie potrafiła wyjaśnić komu była przydzielona pieczątka o inicjałach [...]. Organ I instancji wadliwie ustalił koszty uzyskania przychodów przez podatnika. Niezasadne było umniejszenie wartości kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem samochodów ciężarowych wyłącznie na tej podstawie, że kontrahenci zagraniczni nie potwierdzili dokonania sprzedaży na rzecz podatnika. Pojazdy te musiały zostać przez podatnika nabyte, skoro nie jest kwestionowana ich dalsza sprzedaż, a także możliwa była ich rejestracja w urzędach komunikacji. W opinii podatnika organ I instancji daje wiarę instytucjom zagranicznym, a podważa wiarygodność złożonych przez podatnika dowodów w postaci wyciągów bankowych dokumentujących dokonanie płatności, za sporne pojazdy. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] września 2010 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił decyzję organu I instancji i określił podatnikowi zobowiązanie w kwocie [...] zł. W opinii organu odwoławczego, niezasadnie organ podatkowy I instancji skorygował o kwotę [...] zł, sporządzony na dzień [...] grudnia 2004 r. spis z natury przedsiębiorstwa podatnika "X". Przytaczając argumentację organu I instancji organ odwoławczy zwrócił uwagę m. in. na dowody pozyskane z Prokuratury Okręgowej w [...], i dokonał odmiennej oceny wydatków podatnika udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca figurują następujące podmioty: "C" [...], "D" [...], "E" [...]. W 2004 r. X.Y. udokumentował zakup siedmiu ciągników siodłowych następującymi fakturami VAT, na których jako wystawcę wskazano [...] przedsiębiorstwo "C": - faktura z dnia [...] października 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...], - faktura z dnia [...] października 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...], - faktura z dnia [...] października 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...], - faktura z dnia [...] października 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...], - faktura z dnia [...] grudnia 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...], - faktura z dnia [...] grudnia 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...], - faktura z dnia [...] grudnia 2004 r. na kwotę [...] € (w przeliczeniu na złote [...] zł) - dotyczy ciągnika siodłowego [...] o numerze ramy [...]. Prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w [...] postępowanie w zakresie posłużenia się przez podatnika przerobionymi fakturami na zakup powyższych samochodów ciężarowych (zamazano białym korektorem naniesiony zapis oznaczający nazwę nabywcy i wpisano w tym miejscu dane firmy podatnika) zostało umorzone postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...], wobec stwierdzenia, że czyn nie zawierał znamion czynu zabronionego. Transakcji udokumentowanych wyżej wymienionymi fakturami nie potwierdził wprawdzie były zarządzający spółki "C" – C.Y., wskazał jednak na okoliczności związane ze zbyciem spornych w sprawie pojazdów. Przesłuchany przez Żandarmerię Państwową [...] w dniu [...] marca 2008 r. w charakterze świadka C.Y., zeznał, że nie zna podatnika, a ciągniki siodłowe wskazane na okazanych mu fakturach, sprzedane zostały "F" z siedzibą na terenie [...]. W transakcjach tych pośredniczył D.Y., który później zginął w wypadku. Świadek wyjaśnił również, że okazane mu zaświadczenia z dnia [...] stycznia 2008 r. potwierdzające sprzedaż ciągników siodłowych na rzecz podatnika, wystawił na prośbę E.Y., brata D.Y. W rzeczywistości jednak pojazdy te sprzedane zostały firmie "F". Przedstawione przez C.Y. okoliczności związane ze sprzedażą spornych w sprawie pojazdów pokrywają się z przedstawioną przez podatnika wersją wydarzeń. Mianowicie w transakcji rzeczywiście pośredniczył D.Y., a faktury początkowo zostały wystawione na niemiecką firmę "F". Na podstawie danych wynikających z niniejszych faktur, tj. numerów ram samochodów, podatnik dokonał, w formie przelewu bankowego, zapłaty za cztery samochody. Jak uzgodnił z F.Y. - właścicielem "F", który zaproponował mu zakup niniejszych ciągników siodłowych, prawidłowe faktury z danymi firmy podatnika, miały zostać odebrane i zostały odebrane wraz z samochodami. Podatnik nie przypuszczał jednak, że stosowne poprawki naniesione zostały jedynie na egzemplarzach jego faktur. Prokuratura Okręgowa w [...] uzasadniając postanowienie z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...], stwierdziła, że podatnik nie wyczerpał swoim zachowaniem znamion przestępstwa określonego w art. 270 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks karny (Dz. U. Nr 88, poz. 553). Organ odwoławczy mając na uwadze niekwestionowany fakt sprzedaży samochodów udokumentowanych fakturami zakupu pochodzącymi z firmy "C", okoliczność że nie figurują one jako skradzione w Europejskim Rejestrze Pojazdów, jak również potwierdzenie przez C.Y., że wskazane na okazanych mu fakturach ceny odpowiadają cenom stosowanym przez niego w 2004 r., przyjął, że powyższe faktury stanowią potwierdzenie rzeczywistych transakcji zakupu, spornych w sprawie ciągników siodłowych. Organ odwoławczy odnosząc się do faktur zakupu na łączną kwotę [...] zł, stwierdził, że zgromadzone w sprawie dowody nie pozwalają uznać ich za dokumenty rzetelne, potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze zawarte pomiędzy wykazanymi na nich podmiotami. Ocena ta dotyczy faktur: z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] na kwotę [...] € ([...] zł), dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego marki "[...]" o numerze ramy [...], na której jako wystawcę wskazano [...] firmę "D" oraz faktury z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...] na kwotę [...] € ([...] zł), dotyczącej zakupu samochodu ciężarowego marki [...] o numerze ramy [...], na której jako wystawcę wskazano [...] firmę "E". Organ odwoławczy wskazał, że podobne wnioski sformułowane zostały w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Prokuratura uznała, że wskazane wyżej faktury zostały w całości podrobione aczkolwiek nie został wykryty sprawca przestępstwa. W postępowaniu tym zostało poczynione ustalenie, że pojazdy pochodziły z kradzieży. Organ odwoławczy podkreślił, że Prokuratura Rejonowa w [...], postanowieniem z dnia [...] czerwca 2005 r., nr [...] umorzyła śledztwo w sprawie zakupu skradzionego na terenie [...] samochodu ciężarowego (ciągnika siodłowego) marki [...] przez firmę "X" [...], a następnie sprzedaży pojazdu firmie "G" sp. jawna, z siedzibą w [...]. Podatnik zawiadomienie w tej sprawie złożył w dniu [...] marca 2005 r. w Komendzie Powiatowej Policji w [...]. Organ ścigania ustalił, że pojazd [...] utracony został w dniu [...] września 2004 r. na terenie [...]. Podatnik nabył pojazd w "dobrej wierze", nie podejrzewając, że może pochodzić z przestępstwa. Dochodzenie zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czynu zabronionego nie popełniono. Organ odwoławczy podkreślił, że podobnej treści rozstrzygnięcie zapadło w sprawie nabycia przez podatnika pochodzącego z kradzieży samochodu ciężarowego "[...]". Postanowieniem Prokuratury Rejonowej w [...] z dnia [...] lutego 2009 r. umorzone zostało dochodzenie. Według treści uzasadnienia okolicznością świadczącą, że podatnik działał w "dobrej wierze" był między innymi fakt, że w momencie dokonywanych transakcji kupna - sprzedaży samochód nie figurował jako utracony. Organ odwoławczy w kwestii przerobienia oraz użycia jako autentycznych wskazanej wyżej faktury firmy "D" stwierdził, że Prokuratura Okręgowa w [...] ustaliła, że od dnia [...] listopada 2004 r. firma objęta jest likwidacją sądową, w związku z czym każda faktura wystawiona w imieniu tej firmy z datą późniejszą, jeżeli nie jest poświadczona przez likwidatora, stanowi dokument sfałszowany. Sporna w sprawie faktura nosi datę [...] grudnia 2004 r. i nie ma na niej żadnej wzmianki likwidatora. Ponadto, jak ustaliły [...] organy ścigania, numer identyfikacji podatkowej wpisany na tej fakturze nie odpowiada żadnemu podmiotowi zarejestrowanemu na terenie [...]. W zakresie podmiotu "E", organ odwoławczy zauważa, że władze [...] ustaliły, że nie ma takiego podmiotu wśród zarejestrowanych firm, że faktury wystawione rzekomo przez firmy "E" oraz "D" zawierają identyczne błędy językowe i składniowe. Organ odwoławczy podkreślił, że podatnik zeznając w Prokuraturze Okręgowej w [...] zeznał, że pojazdy wykazane na fakturach, na których jako sprzedawcy widniały firmy "D" oraz "E" zakupił dla podatnika G.Y. na terenie [...], że późniejsza analiza dokumentów dotyczących samochodu marki [...] wzbudziła podejrzenia co do ich autentyczności. Zeznał, że w celu wyjaśnienia sprawy do [...] udali się G.Y. i H.Y. - pracownik firmy "X". Ustalili oni, że samochód niniejszy został skradziony. Podatnik zeznał, że o powyższym powiadomił Komendę Powiatową Policji w [...], natomiast pojazd odkupił od osoby, której go sprzedał, zwracając jednocześnie pieniądze. Samochód został przekazany władzom [...]. W zakresie dotyczącym samochodu marki [...], którego zakup udokumentowany został fakturą z dnia [...] grudnia 2004 r., Nr [...], pochodzącą rzekomo od firmy "D", organ odwoławczy wskazał, że podatnik zeznał, że w wyniku problemów z samochodem marki [...], który nabyty został w tych samych okolicznościach, zwrócił się do Policji w [...] z prośbą o ustalenie, czy również ten pojazd nie pochodzi z kradzieży. W wyniku podjętych działań Policja ustaliła, że samochód ten [...] nie figurował w ewidencji pojazdów jako utracony. Powyższe potwierdza Prokuratura Rejonowa w [...] w postanowieniu z dnia [...] lutego 2009 r. Wyjaśnienia podobnej treści, podatnik złożył w toku postępowania podatkowego. Natomiast świadek J.Y. - współwłaściciel firmy "G" potwierdził nabycie od podatnika ciągnika siodłowego marki [...] o numerze ramy [...], zakup samochodu ciężarowego marki [...] o numerze ramy [...] potwierdził również I.Y. - właściciel Zakładu Usług Mechanizacyjnych. Mając na uwadze ww. okoliczności sprawy, postanowieniem z dnia [...] grudnia 2008 r., sygn. akt [...] Prokuratura Okręgowa w [...] umorzyła prowadzone śledztwo o przestępstwo z art. 270 § 1 k.k., tj. w przedmiocie przerobienia i użycia jako autentycznych sfałszowanych dokumentów. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w [...], pomimo niekwestionowanej nierzetelności faktur z dnia [...] grudnia 2004 r., nr [...], na której jako wystawcę wskazano [...] firmę "D" [...] oraz nr [...], na której jako wystawcę wskazano [...] firmę "E" [...] - nie sposób przyjąć, że podatnik nie poniósł kosztów związanych z nabyciem tych pojazdów, których sprzedaż potwierdzona została w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w [...]. Na gruncie podatku dochodowego, ani przepisy O.p., ani przepisy u.p.d.f. nie wykluczają możliwości wykazania faktu poniesienia wydatku, za pomocą innych dowodów niż faktury. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy przyjął, że w celu osiągnięcia niekwestionowanego w sprawie przychodu podatnik poniósł wydatek w łącznej kwocie [...] zł. Ponieważ 2004 r. podatnik zbył w sposób udokumentowany fakturą Nr [...] jedynie ciągnik siodłowy marki "[...]" - samochód ten nabył w dniu [...] grudnia 2004 r. I.Y. prowadzący Zakład Usług Mechanizacyjnych. Samochód marki [...] ujęty został natomiast w sporządzonym w przedsiębiorstwie na dzień [...] grudnia 2004 r. spisie z natury. Dlatego prawidłowa wysokość zobowiązania podatnika wynosi [...] zł. W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie przepisów: art. 23 § 2 O.p. (przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie) oraz art. 23 § 1 pkt 3, art. 120, art. 122, art. 233 § 2 O.p. (poprzez ich niezastosowanie) i art. 121 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i 3, art. 191, art. 210 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie). W uzasadnieniu skargi podatnik zarzucił, że organ odwoławczy nie wydał decyzji odmawiającej mu zastosowanie ryczałtu przez co naruszono art. 120 O.p. Wskazał ponadto na nieprawidłowość określenia wysokości dochodu z działalności gospodarczej będącą wynikiem nie uwzględnienia przez organy podatkowe wszystkich wydatków poniesionych przez podatnika w 2004 r. Przyjęte przez organ I instancji wydatki wynikające z prowadzonej na potrzeby podatku od towarów i usług ewidencji zakupów VAT, nie obejmowały m.in. kosztów transportu, remontów czy zakupów BHP, które z uwagi na charakter i miejsce prowadzenia działalności musiały być poniesione. Podkreślił, że w toku kontroli podatkowej złożył w tym przedmiocie oświadczenie, wskazując jednocześnie na fakt poniesienia licznych wydatków, których nie jest w stanie udokumentować. W trakcie prowadzonego postępowania podatkowego organy podatkowe zawsze żądały dowodów ich poniesienia podczas gdy dokumentów takich nie mógł złożyć, bowiem zgodnie z obowiązującymi przepisami, podatnicy prowadzący działalność gospodarczą opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych zwolnieni są z obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentów potwierdzających ponoszenie wydatków. W kontekście wskazanych wyżej okoliczności sprawy, zdaniem podatnika organy podatkowe przyjmując, że naruszył on warunki uprawniające go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, zobowiązane były, stosownie do treści przepisu art. 23 § 1 pkt 3 O.p., do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania uznać można było za uzasadnione jedynie w sytuacji, gdyby z wyjaśnień skarżącego wynikało, że poza zakupami ewidencjonowanymi dla potrzeb VAT, listami płac oraz składkami ZUS nie poniósł innych kosztów. W rozpatrywanej sprawie oświadczenie odmiennej treści złożone zostało jednak w toku kontroli podatkowej na co wskazuje załącznik 496 do protokołu kontroli podatkowej z dnia [...] października 2005 r. Podatnik zwrócił nadto uwagę, że kwestia kosztów uzyskania przychodów podniesiona została w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], niestety na potwierdzenie kosztów organ podatkowy zażądał dokumentów potwierdzających ich poniesienie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 17 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 856/10 uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej: "p.p.s.a." stwierdzając, że w niniejszej sprawie istnieją dwie zasadnicze kwestie sporne, a mianowicie: możliwość opodatkowania przychodów z działalności skarżącego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz rzetelność faktur dokumentujących zakup ciągników siodłowych. Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że skarżący przed dniem uzyskania pierwszego przychodu nie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania, co wynika z analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wobec tego organ zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do opodatkowania osiągniętych w 2004 r. przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego, albowiem nie spełnił on określonego w art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, obowiązku zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego. W związku z tym skarżący był zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w art. 24a u.p.d.f. oraz w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd I instancji przytoczył treść art. 23 pkt 1 i pkt 2 O.p. i stwierdził, że przesłanką oszacowania jest brak danych koniecznych do ustalenia podstawy opodatkowania, niezależnie od tego, jakie są przyczyny tego braku. Uznał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności uzasadniające odstąpienie od obowiązku określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Konsekwencją braku obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, jak również braku obowiązku gromadzenia i przechowywania rachunków dokumentujących poniesienie wydatków składających się na koszty uzyskania przychodu, jest to, że w przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a w konsekwencji konieczności opodatkowania na zasadach ogólnych, konieczne jest określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Sąd I instancji podzielił stanowisko skarżącego, że ewidencje prowadzone dla celów podatku od towarów i usług mają inny charakter, aniżeli księgi podatkowe prowadzone dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym. Ewidencja sprzedaży może stanowić wystarczającą podstawę do określenia osiągniętego przychodu ze sprzedaży towarów i usług, natomiast nie zawsze taka ewidencja może stanowić wystarczającą podstawę do określenia poniesionych wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu. W świetle zebranego materiału dowodowego, sąd nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 23 § 2 O.p., pozwalającego na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W niniejszej sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego nie jest możliwe ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania w oparciu o art. 23 § 2 O.p. W związku z powyższym sąd I instancji uznał, że nie miał podstaw do oceny zaskarżonej decyzji w kwestii ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej żądał uchylenia powyższego wyroku i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151, art. 133 § 1 w związku z art. 106 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Dodatkowo skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 § 1 O.p. Podatnik w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1563/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że sąd I instancji błędnie przedstawił stan faktyczny sprawy w zakresie poniesionych przez skarżącego wydatków, zarzucając organom podatkowym niewyjaśnienie faktu ich poniesienia, w konsekwencji konieczność ustalenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w zaskarżonym wyroku brak było omówienia i pełnej oceny wyników postępowania dowodowego w zakresie poniesionych i uwzględnionych przez organy obu instancji wydatków stanowiących dla podatnika koszt uzyskania przychodu w 2004 r. Kwestionując przyjęte przez organy podatkowe ustalenia w zakresie kosztów uzyskania przychodu, sąd I instancji nie próbował wobec tego wyjaśnić poprzez odwołanie się do całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego czy faktycznie istnieją w sprawie wątpliwości, które mają istotne znaczenie przy rozstrzygnięciu sprawy. Wnioski do jakich doszedł podważając ustalenia organów podatkowych w tym zakresie, nie znajdują uzasadnienia w aktach sprawy, czym naruszył art. 133 § 1 p.p.s.a. w sposób prawidłowy powiązany z art. 106 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a to wobec konieczności uznania art. 23 § 1 i § 1 2 O.p. za przepis prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że przepis art. 23 § 1 i § 2 O.p. wbrew temu jak przyjął sąd I instancji i autor skargi kasacyjnej nie są przepisami prawa materialnego. Powyższy przepis ma charakter procesowy i jako element procedury podatkowej obowiązuje i jest stosowany przez organy podatkowe. Na podstawie tego przepisu podatnik nie nabywa uprawnień należących do sfery materialnoprawnej, ani też nie są na niego nakładane jakiekolwiek obowiązki. W przypadku zatem stwierdzenia naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p., podstawę rozstrzygnięcia sądu powinien stanowić przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Przytoczenie w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak za uchybienie, które nie ma wpływu na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając ponownie skargę, sąd był związany, na podstawie art. 190 p.p.s.a., wskazaną powyżej wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez sąd kasacyjny. Oznacza to, że sąd ponownie rozpoznając sprawę nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu orzeczenia. Uwzględnienie powyższej wykładni spowodowało, że skarga okazała się bezzasadna. Istotą działań podejmowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe było ustalanie dochodu – podstawy opodatkowania w sytuacji naruszenia przez skarżącego warunków uprawniających go do zryczałtowanej formy opodatkowania przychodów osiągniętych w 2004 r. Przy czym ustalenia organów podatkowych obu instancji dotyczące faktu naruszenia przez podatnika warunków uprawniających go do ryczałtu zostały przez sąd kasacyjny uznane za prawidłowe. Sąd II instancji uznał, że skarżący ewidencjonował przychód i koszty jego uzyskania w sposób uproszczony pozostając w nieuzasadnionym, jak tego dowiódł materiał procesowy przekonaniu o opodatkowaniu ryczałtem, nie odzwierciedlając rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, nie ujmując w ewidencji wszystkich innych wydatków po stronie kosztów uzyskania przychodów, jeżeli zostały faktycznie poniesione. Tym samym, nie stosował się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt. 4 O.p., uniemożliwiając określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p. w związku z ustalaniem podstawy opodatkowania. Przepis ten nakazuje odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w każdym przypadku, gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione innymi dowodami, pozwalają na określenie tej podstawy. Wyłożył, że zasadę pierwszeństwa ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o dane z ksiąg podatkowych oraz uzupełniające je inne informacje, należy odnieść do wszystkich przesłanek szacowania wymienionych w art. 23 § 1 O.p., w tym również do przypadku naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Inaczej mówiąc naruszenie tych warunków nie skutkuje automatycznie obligatoryjnym ustalaniem podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przesłanką dokonania oszacowania, jest natomiast brak danych koniecznych do ustalenia tej podstawy. Nie ma przy tym znaczenia, jakie są przyczyny tego braku. Niezasadne jest stawianie znaku równości między naruszeniem warunków uprawniających do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, a brakiem ksiąg podatkowych, w szczególności w kontekście art. 15 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Stosownie do art. 15 ust. 1 powołanej ustawy: Podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencję wyposażenia oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej "ewidencją", z zastrzeżeniem ust. 3 i 3a. Z materiału procesowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynika, że wysokość przychodów jak i wydatków uznanych za koszty uzyskania przychodu ustalona została na podstawie pozyskanych w toku postępowania kontrolnego kserokopii dowodów źródłowych tj. faktur, rachunków oraz urządzeń księgowych prowadzonych przez podatnika w 2004 r. (rejestr zakupu i sprzedaży VAT), a także przedłożonych w dniu [...] lipca 2006 r. przez Wiesławę Krzemińską-Wachowiak prowadzącą rachunkowość firmy X.Y. żądanych przez organ dowodów. W toku postępowania podatkowego organy uwzględniły dodatkowe koszty, w tym między innymi wartość odpisów amortyzacyjnych, wartość wypłaconych wynagrodzeń oraz zapłaconych składek ZUS, czy też zapłaconego podatku akcyzowego. Do kosztów uzyskania przychodu zaliczyły wartość kosztów transportowych co wynika z faktury VAT z dnia [...] września 2004 r., Nr [...] oraz z faktury VAT z dnia [...] października 2004 r., Nr [...]. Przy czym skarżący wskazując na poniesienie innych - niż ustalone - kosztów działalności, ograniczył się jedynie do złożenia oświadczenia nie popartego żadnymi konkretnymi faktami i dowodami. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że uregulowana w art. 23 § 1 O.p. instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie u.p.d.f. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów, dopiero wówczas możliwe jest określenie ich wysokości przy użyciu metod oszacowania. Oszacowanie nie może być zatem zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Zarówno z przepisów O.p., jak i u.p.d.f. nie da się wywieść twierdzenia, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1179/09). To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonywujące dowody pozwalające na ustalenia świadczące o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów, a więc również wskazania, na rzecz jakich podmiotów i w jakiej wysokości ponosił w rzeczywistości określone wydatki. Podatnik do protokołu kontroli podatkowej dołączył oświadczenie z [...] października 2005 r. stwierdzające, że poniósł wydatki, których nie jest w stanie udokumentować. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz w piśmie procesowym z dnia [...] lipca 2007 r. stanowiącym uzupełnienie do odwołania, sformułował zarzuty dotyczące wyłącznie formy opodatkowania i wydatków związanych z zakupem ciągników siodłowych. Przy czym wydatki te zostały uznane przez organ odwoławczy jako koszt uzyskania przychodu i nie były przedmiotem sporu. W odwołaniu podatnik nie podnosił natomiast kwestii innych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2004 r. Dopiero w skardze, podatnik podważył prawidłowość ustaleń organów podatkowych obu instancji w zakresie tzw. kosztów pozostałych dotyczących transportu, remontów czy też zakupu środków BHP. Sąd ponownie rozpoznając skargę uznaje stan faktyczny za prawidłowo ustalony przez organy podatkowe i przyjmuje ten stan faktyczny za podstawę wyroku. Podkreśla, że skarżący przed dniem uzyskania pierwszego przychodu nie poinformował właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zakwestionowanie prawa skarżącego do opodatkowania osiągniętych w 2004 r. przychodów w formie ryczałtu ewidencjonowanego w świetle art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie budzi zastrzeżeń. W związku z tym skarżący był zobowiązany do założenia właściwych ksiąg i opłacania podatku na zasadach określonych w art. 24a u.p.d.f. oraz w rozporządzeniu w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Sąd mając na względzie wiążącą wykładnię prawa w kwestii oszacowania podstawy opodatkowania dokonaną przez sąd wyższej instancji stwierdza, że stan faktyczny sprawy nie obligował organu podatkowego do dokonania szacunku podstawy opodatkowania w tym kosztów uzyskania przychodów. Ponadto stwierdza, że przy określaniu podstawy opodatkowania organ podatkowy uwzględnił wszystkie pozostające w związku z przychodem koszty, których poniesienie zostało wykazane przez skarżącego jakimkolwiek dopuszczonym przez prawo dowodem. Natomiast w tym zakresie samo gołosłowne oświadczenie skarżącego czy to na etapie postępowania kontrolnego, czy w odwołaniu - w istocie nie odnoszące się do tzw. innych wydatków, bez wskazania ich rodzaju, związku z przychodem, a nawet w skardze spóźnione oraz częściowo sprzeczne z prawidłowymi ustaleniami organów, nie uzasadnia ich szacowania. Zdaniem sądu organy podatkowe podciągnęły stan faktyczny bezbłędnie pod właściwe przepisy prawa podatkowego. Dlatego sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.