I FSK 1006/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 757/16 w sprawie ze skargi R.B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIA Wyrokiem z 18 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 757/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 kwietnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W złożonej skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: I. Prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ i b/ ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") w zw. z art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") na skutek całkowitego zignorowania zarzutu powiązania przez organ pierwszej instancji daty powstania obowiązku podatkowego z tytułu dostawy złomu z chwilą otrzymania zapłaty, podczas gdy obowiązek ten powstał w dacie jego wysyłki, b) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek: – przyjęcia, że niedokonanie transakcji pomiędzy stroną a kontrahentami było równoznaczne z niedokonaniem usługi pośrednictwa, – stwierdzenia, że strona nie nabyła usług cięcia złomu pomimo zeznań świadków, – uznania, że strona nie nabyła usług malowania i konserwacji mimo braku dowodu na ich niedokonanie, – stwierdzenia, że strona nie nabyła usług budowy fundamentu pomimo stwierdzenia, że ta została wykonana, – odmowy odliczenia podatku naliczonego, mimo że usługi zostały dokonane, a jedynie faktury wystawione zostały przez firmanta, o czym strony nie mogły się dowiedzieć; II. Przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 O.p. na skutek naliczenia odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, mimo że decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, b) art. 207 § 1 w związku z art. 165 § 2 O.p. na skutek objęcia zakresem zaskarżonej decyzji spraw: orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki cywilnej, które są objęte zakresem wszczętych wcześniej, a nie umorzonych postępowań podatkowych oraz zaliczenia nadpłat podatkowych, których nie dotyczyło postanowienie o wszczęciu postępowania i dla których właściwą formą działania jest postanowienie, na poczet niewymagalnych zaległości podatkowych, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ w zw. z art. 207 § 2 i 235 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, d) art. 107 § 2 pkt 2 w związku z art. 115 § 3, 4 i 5 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników z tytułu odsetek od zaległości podatkowych, mimo że ich wysokość jest różna w stosunku do poszczególnych wspólników, e) art. 70 § 1 O.p. poprzez niezastosowanie, f) art. 151 p.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; g) art. 133 § 1 p.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie powyższego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W sporządzonej odpowiedzi na skargę kasacyjną działający w imieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. pełnomocnik wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Postanowieniem z 16 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 757/16, WSA w Gliwicach odrzucił skargę kasacyjną R. B. z uwagi na nieuzupełnienie jej braków w wymaganym terminie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Poddając ocenie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty podkreślić trzeba na wstępie, że stanowią w zasadzie wierne powtórzenie zarzutów zawartych w odwołaniu od decyzji organu I instancji z 18 listopada 2015 r. oraz w skardze wniesionej do Sądu I instancji. Wyjątek stanowią dwa "dodane" na etapie postępowania kasacyjnego zarzuty, w których strona sygnalizuje naruszenie przez WSA w Gliwicach art. 151 i art. 133 § 1 p.p.s.a. Poza tymi dwoma zarzutami strona nie wykazuje w zasadzie w żaden sposób na czym polegał błąd w przeprowadzonej przez Sąd I instancji legalnej kontroli działań administracji podatkowej. Podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty kierowane są bowiem wyłącznie pod adresem organów podatkowych nie zaś Sądu I instancji. Należy również zwrócić uwagę na okoliczność, że strona w ogóle pomija stanowisko przedstawione zarówno w treści zaskarżonej decyzji organu II instancji, jak i Sądu I instancji, w którym odnoszono się do części sygnalizowanych przez stronę zarzutów. Jej argumenty stanowią w istocie polemikę z decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z 18 listopada 2015 r., jak również wyeliminowanymi z obrotu prawnego rozstrzygnięciami organów podatkowych wydanymi we wcześniejszych fazach postępowania podatkowego. W zasadzie jedyny argument, który kieruje bezpośrednio pod adresem WSA w Gliwicach to zarzut, że zaskarżony wyrok został wydany nie na podstawie akt sprawy lecz treści wydanej w sprawie decyzji podatkowej, co stanowić miało o naruszeniu art. 133 p.p.s.a. Tymczasem skuteczne podniesienie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzutów naruszenia przepisów postępowania wymaga nie tylko wykazania błędu, który popełnił sąd administracyjny przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonego aktu (tu decyzji), lecz także wykazania istnienia związku przyczynowego między wskazanym w skardze kasacyjnej naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia. Powyższe jest wynikiem tego, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od zakresu rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny, który działa jako sąd I instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne (podatkowe), lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj. w granicach skargi kasacyjnej. Autor skargi kasacyjnej nie tylko nie wiąże poszczególnych zarzutów z legalną kontrolą dokonaną przez Sąd I instancji, ale również nie wskazuje na to jak sygnalizowane naruszenia przekładały się na wynik sprawy. Brak powiązania stawianych zarzutów bezpośrednio z działaniem Sądu jest szczególnie widoczny przy zarzutach dotyczących naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 O.p. oraz art. 207 § 1 w zw. z art. 165 § 2 O.p. Należy bowiem mieć na uwadze, że w treści zaskarżonego wyroku w ogóle nie odnoszono się do tych kwestii, mimo że były omawiane przez pełnomocnika strony w złożonej skardze. Skoro w treści zaskarżonego wyroku pominięto argumentację strony skarżącej w tym zakresie, to nie można byłoby mówić o dokonaniu przez Sąd I instancji nieprawidłowej oceny stosowania przez organy podatkowe ww. przepisów. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej nie wskazuje aby Sąd I instancji poprzez nieodniesienie się do tych kwestii dopuścił się naruszenia chociażby art. 135, art. 141 § 4, czy 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. Należy zwrócić również uwagę na okoliczność, że zarzuty prawa materialnego nie służą do zwalczania ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej w ramach sformułowanego w osnowie skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego - w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT - faktycznie zmierza do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń, podczas gdy właściwe do tego są wyłącznie przepisy o charakterze procesowym. Z kolei formułując zarzuty w zakresie naruszenia procedury pełnomocnik strony powołuje przepisy o charakterze materialnym, przy czym część z nich zamieszcza w osnowie skargi kasacyjnej, a część w treści uzasadnienia. Taka redakcja zarzutów powoduje, że skarga kasacyjna jest mało czytelna, co utrudnia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu przeprowadzenie prawidłowej kontroli instancyjnej. Wymaga ponadto wskazania, że formułując zarzut naruszenia art. 19 ust. 13 pkt 5 lit. a/ i b/ ustawy o VAT strona w ogóle pomija argumentację organów oraz Sądu I instancji, w której wyjaśniono, że w treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z 18 listopada 2015 r. przychylono się do stanowiska strony skarżącej odnośnie do ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego, co miało bezpośrednie przełożenie na treść wydanego w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. Brak nawiązania przez pełnomocnika strony do stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez organy podatkowe oraz Sąd I instancji w zasadzie stawia pod znakiem zapytania to, czy strona w ogóle kwestionuje wydane w tym przedmiocie stanowisko. Podobnie należy ocenić wyartykułowany w treści uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia art. 76a § 1 O.p. poprzez nieprawidłowe zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych. Zarzut ten nie odnosi się bowiem do funkcjonujących w obrocie prawnym rozstrzygnięć stanowiących przedmiot prowadzonego postępowania sądowoadministracyjnego. Rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłat znajdowało się w uchylonej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tychach z 14 listopada 2014 r. Natomiast w treści zaskarżonej decyzji nie zajmowano się w ogóle kwestią nadpłaty, co zostało już stronie wytknięte przez organ odwoławczy w treści pism procesowych sporządzonych w toku prowadzonego postępowania. Wymaga wyjaśnienia, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma przy tym możliwości ingerowania w treść stawianych zarzutów, poprzez ich precyzowanie czy korygowanie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a., sąd kasacyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wskazano na wstępie rozważań jedynym bezpośrednio skierowanym pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzutem było naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej WSA w Gliwicach wydał wyrok na podstawie zaskarżonej decyzji, a nie na podstawie akt sprawy. Mając na uwadze tak sformułowany zarzut przypomnieć trzeba, że art. 133 § 1 p.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem według postanowień tego przepisu podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Wbrew wywodom autora skargi kasacyjnej zaskarżone rozstrzygnięcie jest oparte na aktach sprawy. Stanowisko wyrażone przez WSA w Gliwicach odnosi się przy tym, czego nie można powiedzieć o rozpatrywanej skardze kasacyjnej, do okoliczności właściwych obecnie prowadzonej sprawie. Nie można się zatem zgodzić z tym, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., czy art. 151 p.p.s.a., którego naruszenia należałoby upatrywać w przypadku gdyby strona wykazała w sposób skuteczny podstawy uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. Na wniosek pełnomocnika organu zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ tegoż rozporządzenia.