I SA/Lu 691/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. kwotę [...](czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. nakazuje zwrócić M. kwotę [...]([...]) złotych tytułem nadpłaconego wpisu od skargi. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy zarejestrowania M. T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił spółce zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE. W uzasadnieniu wskazano, że w zgłoszeniu identyfikacyjnym w zakresie danych uzupełniających NIP-8 z dnia [...] stycznia 2016 r. spółka wskazała adres miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i do odbioru korespondencji - ul. [...], [...] [...] i miejsce przechowywania dokumentacji rachunkowej - ul. [...], [...] [...]. W zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R złożono deklarację rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z dniem 4 czerwca 2016 r. Przewidywaną datę rozpoczęcia dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych określono na dzień 1 lipca 2016 r. Organ zaznaczył, że jak wynika z informacji odpowiadającej odpisowi z Krajowego Rejestru Sądowego, spółka rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 14 stycznia 2016 r., a przeważający rodzaj działalności to sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. Przedmiot pozostałej działalności to produkcja wyrobów z drewna oraz korka, z wyłączeniem mebli, produkcja wyrobów ze słomy i materiałów używanych do wyplatania, produkcja metalowych wyrobów gotowych z wyłączaniem maszyn i urządzeń, produkcja urządzeń elektrycznych, produkcja maszyn i urządzeń gdzie indziej niesklasyfikowanych, pozostała produkcja wyrobów, handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych., handel hurtowy, z wyłączeniem handlu pojazdami samochodowymi, handel detaliczny z wyliczeniem handlu detalicznego pojazdami samochodowymi, transport lądowy oraz transport rurociągowy. Zgodnie z ustaleniami organu podatkowego pierwszej instancji, analiza dokumentów w przedmiotowej sprawie, a w szczególności zgłoszenia rejestracyjnego pod kątem regulacji art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 w zakresie wskazania adresu - [...] ul. [...] jako miejsca prowadzenia działalności, wskazała na brak możliwości uznania, aby miejsca usytuowane pod wskazanym adresem spełniały cechy wymagane dla uznania ich jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Organ podkreślił, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby i miejsce posiedzeń zarządu. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. W ustalonych okolicznościach Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił M. T. spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zarejestrowania jako podatnika podatku od towarów i usług oraz podatnika VAT UE na podstawie art. 96 ust. 4 oraz art. 97 ust. 4 i 9 ustawy o podatku VAT. Od decyzji organu pierwszej instancji strona złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż postępowanie prowadzone w zakresie rejestracji podatnika podatku VAT nie ogranicza się tylko do zbadania zgłoszenia pod względem formalnym, ale polega także na zweryfikowaniu wskazanych w nim danych pod kątem ich prawidłowości oraz rzetelności. Organ zaznaczył, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez spółkę nierzetelnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-8 w części dotyczącej miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedstawione przez spółkę umowy najmu zawierają szereg niespójności. Okazano aneks do umowy najmu z [...] lipca 2016 r. podczas gdy umowa najmu została zawarta w dniu [...] stycznia 2016 r. natomiast drugi aneks został zawarty w dniu [...] lipca 2014 r., a więc przed zawarciem umowy najmu. Z treści okazanych przez umów najmu wynika, że pomieszczenie konferencyjne zostało wynajęte co najmniej 12 podmiotom a czterem podmiotom cały lokal 49,05 m kw. Pełnomocnik spółki w trakcie prowadzonego postępowania pierwszeinstancyjnego wyjaśnił, iż spółka ma do wyłącznej dyspozycji pomieszczenie o powierzchni około 20 m kw., jednak twierdzenia tego nie potwierdza zebrany materiał dowodowy. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że spółka nie ma prawa do wyłącznego dysponowania częścią lokalu wskazanego w zgłoszeniu. Ponadto podatnik nie wykonuje czynności zarządczych w miejscu wskazanym jako siedziba. W trakcie przeprowadzonych oględziny w dniach: [...] lipca 2016 r., [...] września 2016 r. i [...] marca 2017 r. nie zastano przedstawicieli podatnika wobec czego uznać należy, że tak ustalona siedziba nie zapewnia swobodnego kontaktu z podatnikiem. Podkreślono również, że pod wskazanym adresem miejsce siedziby wykazuje również około 20 innych podmiotów gospodarczych. Wskazany w KRS przedmiot działalności podatnika obejmuje szeroki zakres usług i wymaga stosownego zaplecza technicznego. Pełnomocnik podatnika nie był w stanie wskazać czy działalność jest prowadzona pod innym adresem oraz czy pod wskazanym adresem przyjmowani są kontrahenci, ani jak często prezes korzysta z lokalu. Na budynku oraz we wnętrzu, w którym znajduje się wynajmowany lokalu brak oznaczeń podatnika takich jak szyldy czy reklamy. Jedynie nazwa podatnika widnieje przy drzwiach oznaczonych nr [...] wraz z nazwami innych 15 firm oraz na drzwiach wejściowych do pomieszczenia będącego przedmiotem najmu. W ocenie organu drzwi zostały oznaczone jedynie z uwagi na przeprowadzenie oględzin. Stwierdzono, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie potwierdza prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a jedynie w celach rejestracyjnych i dla odbioru korespondencji. Ponadto nie można uznać, że wskazany przez podatnika lokal jest miejscem, w którym zapadają decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. W ocenie organu całokształt okoliczności wskazuje, że lokal przy ul. [...] w [...] został wynajęty jedynie w celu rejestracji działalności gospodarczej i odbioru korespondencji. Organ wyjaśnił, że stosownie do art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Rozporządzenie wykonawcze odwołuje się wprost do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347), zatem zasadniczego w prawie europejskim aktu prawnego, regulującego kwestię podatku od towarów i usług. Interpretacja pojęcia "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" musi być jednolita w odniesieniu do wszystkich zagadnień, związanych z podatkiem od towarów i usług, w tym także na użytek rejestracji podatnika. Organ uznał, że rejestracja podatnika - osoby prawnej w podatku od towarów i usług jest możliwa m.in. po wskazaniu faktycznego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, czyli takiego, które jest miejscem innym niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, czyli miejscem, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a nadto, które charakteryzuje się wystarczająca stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić podatnikowi świadczenia usług, które wykonuje. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie potwierdził, że spółka nie spełnia warunków wskazanych w rozporządzeniu wykonawczym Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1), niezbędnych do stwierdzenia istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej spółka wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 96 ust. 4 i art. 97 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.) poprzez ich niezastosowanie i nieuzasadnioną odmowę zarejestrowania jako podatnika VAT-UE i czynnego podatnika podatku od towarów i usług; - art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829 ze zm.) oraz art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze zm.) poprzez ograniczenie wolności wykonywania działalności gospodarczej; - art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15.03.2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż definicja legalna stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zawarta w art. 11 ww. rozporządzenia, której zastosowanie ustawodawca wyraźnie ograniczył wyłącznie na użytek art. 45 i art. 46 ww. dyrektywy, może znaleźć zastosowanie ogólne do całej ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady praworządności, działania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, brak poszukiwania prawdy obiektywnej wyrażający się w oparciu decyzji na przesłankach nieznajdujących odzwierciedlenia w przepisach prawa oraz przeprowadzenia dowodów na okoliczności nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu skargi spółka nie zgodziła się z ustaleniami i oceną dokonaną przez organy podatkowe. W ramach czynności sprawdzających dokonano oględzin lokalu, co pozostaje sprzeczne z ustawą Ordynacja podatkowa. Nie zawiadomiono przy tym o tej czynności strony dopiero trzecie oględziny zostały przeprowadzone w sposób prawidłowy. Zdaniem spółki, brak szyldów nie świadczy o fikcyjności działalności, bowiem brak jest przepisów obligujących firmy do posiadania szyldu. Podkreślono, że organ podatkowy nie ma kompetencji do badania zdatności nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Wskazano, że zgodnie z orzecznictwem TSUE wskazanie adresu w biurze, w którym zarejestrowano już wiele podmiotów nie może być podstawą odmowy potwierdzenia rejestracji VAT. Decyzja o rejestracji dla potrzeb VAT poparta była aspektem finansowej opłacalności, chociażby z powodu zakupu środków trwałych, po to aby odliczyć VAT od zakupów, a także faktem, iż wszystkie poważne podmioty są podatnikami VAT, a kontrahenci uzależniają wymianę handlową od rejestracji do VAT, często żądając potwierdzenia zarejestrowania w urzędowym rejestrze VAT. Wbrew poczynionym w sprawie ustaleniom, spółka posiada niezbędne zaplecze techniczne i osobowe. Ilość zarejestrowanych firm w lokalu przy ul. [...] nie przesądza o braku możliwości prowadzenia tam działalności gospodarczej. W ocenie spółki zatem, w postępowaniu nie wykazano, ani nawet nie uprawdopodobniono tego, iż rejestracja spółki posłuży do popełnienia przestępstwa, co jest kluczowe przy odmowie rejestracji do VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, co skutkuje koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Zagadnienie odmowy rejestracji podatnika VAT-UE z przyczyn, jakie zostały wskazane w kontrolowanej decyzji było przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Sądy te (w najnowszym orzecznictwie, uwzględniającym orzecznictwo TSUE) w zdecydowanej większości opowiadały się za stanowiskiem, że uznanie, iż pod wskazanym adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1529/14, wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1278/15; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1527/14). Wyrażone w powoływanych przez organ orzecznictwie poglądy, w tym w wyroku NSA z dnia 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 112/15, uległy zmianie wobec treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie C-527/11 Valsts ie??mumu dienests przeciwko Ablessio SIA, w którym stwierdzono, iż "artykuły 213, 214 i 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmawiał nadania numeru identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej spółce z tego tylko powodu, że w mniemaniu tego organu nie posiada ona środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej oraz że właścicielowi udziałów tej spółki uprzednio wielokrotnie nadawano taki numer dla innych przedsiębiorstw, które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej oraz których udziały były przekazywane innym osobom wkrótce po otrzymaniu rzeczonego numeru, jeżeli dany organ skarbowy nie ustali, w świetle obiektywnych czynników, że istnieją poważne przesłanki pozwalające podejrzewać, iż nadany numer identyfikacji podatkowej do celów podatku od wartości dodanej zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Do sądu odsyłającego należy dokonanie oceny, czy wskazany organ skarbowy przedstawił poważne przesłanki istnienia groźby oszustwa w sprawie będącej przedmiotem postępowania głównego". Przedmiotem rozpoznawanej przez TSUE sprawy była odmowa wpisania spółki do rejestru podatników podatku od wartości dodanej oraz VAT EU. Organy uzasadniały odmowę tym, że skarżąca nie ma stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.TSUE wskazał na treść art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, który stanowi, że "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia poprawnego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic". Nadto stwierdził, iż zgodnie z art. 213 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, " każdy podatnik powinien zgłosić rozpoczęcie, zmianę i zakończenie działalności jako podatnik". Artykuł 214 ust. 1 omawianej dyrektywy zobowiązuje państwa członkowskie do podjęcia niezbędnych środków, aby zapewnić, że podatnicy zostaną zidentyfikowani za pomocą indywidualnego numeru. TSUE wskazał, iż zasadniczym celem identyfikacji podatników przewidzianej w art. 214 dyrektywy 2006/112 jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT (podobnie wyrok z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski, Zb.Orz. s. I-14009, pkt 33). Z przytoczonego orzecznictwa, jak również z brzmienia art. 213 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że za podatników mających prawo do ubiegania się o nadanie numeru identyfikacji podatkowej VAT uznaje się nie tylko osoby wykonujące już działalność gospodarczą, lecz również osoby, które mają zamiar rozpocząć taką działalność i które dokonują pierwszych wydatków inwestycyjnych na ten cel. Wskazane osoby mogą nie być zatem w stanie udowodnić na takim wstępnym etapie swojej działalności gospodarczej, że posiadają już materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania tego rodzaju działalności. W związku z tym dyrektywa 2006/112, a w szczególności jej art. 213 i 214 stoją na przeszkodzie temu, by organ skarbowy państwa członkowskiego odmówił nadania numeru identyfikacji podatkowej VAT wnioskodawcy z tego tylko względu, że nie jest on w stanie wykazać, iż posiada materialne, techniczne i finansowe środki do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej w chwili złożenia wniosku o wpis do rejestru podatników. Jednak – co słusznie podkreśliły organy w niniejszej sprawie - zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału, państwa członkowskie mają uzasadniony interes w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, a zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 71; z dnia 7 grudnia 2010 r. w sprawie C-285/09 R., Zb.Orz. s. I-12605, pkt 36; a także z dnia 18 października 2012 r. w sprawie C-525/11 Mednis, pkt 31). Ponadto państwa członkowskie mają obowiązek zagwarantowania prawdziwości wpisów do rejestru podatników w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania systemu podatku VAT. Zatem to właściwy organ krajowy powinien sprawdzić, czy wnioskodawca posiada status podatnika, zanim nada mu numer identyfikacji podatkowej VAT (wyrok w sprawie Mecsek-Gabona, pkt 63). Państwa członkowskie mają więc prawo podejmować, zgodnie z art. 273 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112, środki mogące zapobiegać nadużywaniu numerów identyfikacyjnych, zwłaszcza przez przedsiębiorców, których działalność – a w konsekwencji status podatnika – jest całkowicie fikcyjna. Jednakże takie środki nie mogą wykraczać poza to, co konieczne dla zapewnienia poprawnego poboru podatków i zapobieżenia oszustwom podatkowym, oraz nie mogą automatycznie podważać prawa do odliczenia podatku VAT, a tym samym neutralności tego podatku (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-146/05 Collée, Zb.Orz. s. I-7861, pkt 26; a także ww. wyroki: w sprawie Nidera Handelscompagnie, pkt 49; w sprawie Dankowski, pkt 37; w sprawie VSTR, pkt 44). A przytoczonego orzecznictwa zatem wynika, że wpis podatnika do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, a zatem nie można utrudniać podatnikowi wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został on zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykonaniem w ramach swej działalności gospodarczej czynności podlegającej opodatkowaniu. Aby odmowę identyfikacji podatnika poprzez nadanie indywidualnego numeru można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż nadany temu podatnikowi numer identyfikacji podatkowej VAT zostanie wykorzystany do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzieli zainteresowany przedsiębiorca. TSUE stwierdził, iż sam fakt nieposiadania przez podatnika środków materialnych, technicznych i finansowych do wykonywania zgłaszanej działalności gospodarczej nie wystarczy jako taki do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik ten zamierza popełnić oszustwo podatkowe. Jednak nie można wykluczyć, że tego rodzaju okoliczności w zestawieniu z innymi obiektywnymi czynnikami rodzącymi podejrzenia zamiaru popełnienia oszustwa przez podatnika mogą stanowić przesłanki, które należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny ryzyka oszustwa. Zadaniem sądu odsyłającego jest zbadanie, czy biorąc pod uwagę całość okoliczności danej sprawy, krajowy organ skarbowy wykazał w sposób prawnie wystarczający istnienie poważnych przesłanek pozwalających uznać, że złożony wniosek o wpis tej spółki do rejestru podatników VAT i VAT UE grozi nadużyciem numeru identyfikacyjnego lub innymi oszustwami podatkowymi w zakresie podatku VAT. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w ocenie Sądu organ dokonał wadliwej oceny sprawy zakończonej wydaniem decyzji o odmowie rejestracji podatnika VAT i VAT-UE. Uznanie, iż pod adresem miejsca rejestracji brak jest odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego, by umożliwić podatnikowi prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie wskazanym w zgłoszeniu jest niewystarczające dla dokonania odmowy rejestracji podatnika VAT i VAT UE, w świetle poglądów zaprezentowanych powyżej. Zważywszy na to, że wpis do rejestru podatników VAT jest wymogiem formalnym, sam fakt przywołany przez organy, a dotyczący braku realnych możliwości prowadzenia działalności we wskazanym miejscu, nie wystarczy do wykazania prawdopodobieństwa, że podatnik zamierza popełnić oszustwo podatkowe (wyrok NSA z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1278/15). Należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2017 r. znowelizowano treść art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez rozszerzenie uprawnień organów podatkowych, co do badania słuszności rejestracji oraz wykreślania z rejestru podatników VAT. Oczywiście nowe regulacje nie dotyczą stanu prawnego sprawy ocenianej w niniejszym postępowaniu, bowiem wykładnia dotyczy przepisów obowiązujących w dacie złożenia wniosku o rejestrację, ale świadczy o tym, że w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją brak było kryteriów weryfikacji danych podanych w zgłoszeniu, zatem organy powinny ze szczególną ostrożnością i wnikliwością analizować wnioski o rejestrację opierając się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taką poważną przesłanką nie może być oczywiście wskazywany przez organ brak szyldu. Są to bowiem takie okoliczności, które mogą wynikać wyłącznie z początkowego etapu działalności i w żadnym razie same w sobie nie wskazują na zamiar nadużycia podatkowego przez osoby tworzące podmiot. Pełnomocnik spółki potwierdził, że spółka zamierza rozpocząć faktyczną działalność z chwilą rejestracji, by skorzystać z prawa do odliczenia i uwiarygodnić wobec kontrahentów swój status. Podkreślił, że faktycznym miejscem prowadzenia działalności (wyszukiwanie firm zajmujących się sprzedażą towarów będących przedmiotem obrotu oraz wystawianiem faktur sprzedaży) będzie siedziba spółki, czyli lokal numer [...] przy ulicy [...] w [...]. Nie wykluczył wykonywania innych rodzajów działalności ale nie w perspektywie najbliższego roku. Spółka zamierza zatrudnić pracowników dopiero po rozpoczęciu działalności związanej z produkcją czy po rozpoczęciu świadczenia usług transportowych. Do tego czasu nie przewiduje zatrudnienia. Wszelkie usługi (prawne, doradztwo, księgowość czy związane z eksportem) będą nabywane na zasadzie outsorcingu. Nie sposób podzielić stanowiska organu, że ustalony stan faktyczny pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że wystąpiły okoliczności, które wskazują na podanie przez podatnika nierzetelnego adresu prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organ oględziny, w tym dokumentacja fotograficzna, potwierdzają okoliczność prowadzenia przez podatnika działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Okoliczności podnoszone przez organ takie jak brak odpowiedniego szyldu, w ocenie Sądu, nie są wystarczającą przesłanką do odmowy zarejestrowania podatnika VAT i VAT UE. Ponadto podkreślić należy, że zgodnie z dokumentacją fotograficzną znajdującą się w aktach sprawy podatnik posiada wydzielone przypisane do niego pomieszczenie nr [...] gdzie może prowadzić działalność gospodarczą. Okoliczność ta został również potwierdzona w czasie oględzin przez pełnomocnika podatnika. W ocenie Sądu zatem, brzmienie przepisów art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT, jak i ich cel prowadzą do wniosku, że postępowanie dotyczące rejestracji jako podatnika VAT i VAT - UE nie może być traktowane jako postępowanie, w ramach którego następuje weryfikacja zdatności lokalu do spełniania funkcji odpowiadającej zakresowi działalności wpisanej do KRS. Akceptacja poglądu przeciwnego stanowiłaby w istocie zgodę na ograniczenia swobody prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o hipotetyczne obawy co do sposobu prowadzenia rozpoczynanej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej. Stałoby to w sprzeczności z art. 6 ust. 1 i ust. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a w konsekwencji także art. 22 Konstytucji RP, które nakazują ograniczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej interpretować zawężająco, ponieważ stanowią wyjątek od konstytucyjnie chronionej zasady swobody gospodarczej. W związku z tym wskazanie adresu siedziby w lokalu, w którym zarejestrowano już wiele podmiotów, samodzielnie nie może być przesłanką odmowy zarejestrowania podatnika VAT. Raz jeszcze, odwołując się do wyroku TSUE w sprawie C-527/1 podkreślić należy, że aby odmowę rejestracji można było uznać za proporcjonalną wobec celu polegającego na zapobieganiu oszustwom podatkowym, musi ona opierać się na poważnych przesłankach pozwalających obiektywnie stwierdzić istnienie prawdopodobieństwa, iż zarejestrowanie podatnika VAT i VAT UE zostanie wykorzystane do popełnienia oszustwa. Taka decyzja musi być oparta na całościowej ocenie wszystkich okoliczności danej sprawy oraz na dowodach zebranych w ramach weryfikacji informacji, których udzielił przedsiębiorca. Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie przedstawił w niniejszej sprawie poważnych przesłanek istnienia groźby oszustwa, wskazując jedynie na brak rzeczywistego zamiaru i obiektywnej możliwości wykonywania działalności gospodarczej w zakresie wskazanym przez skarżącą pod wskazanym adresem. Należy zauważyć, że żaden przepis prawa nie określa kryteriów, jakie na etapie rejestracji podatnika jako podatnika VAT czynnego oraz VAT - UE – w trybie art. 96 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 97 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT - decydować miałyby o przydatności lokalu dla uznania go za odpowiedni do wykonywania w nim określonej działalności gospodarczej. Żaden przepis ustawy nie nakłada także na podmiot składający zgłoszenie VAT – R obowiązku wykazania, że w znajdującym się pod wskazanym adresem lokalu mogą być wykonywane określone czynności - prowadzona działalność gospodarcza zgodna z wpisem do właściwego rejestru (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 1529/14; wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1463/15). Powyższa ocena wyznacza kierunek działania organu odwoławczego w sprawie. Z tych względów w pkt I wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylono zaskarżoną decyzje. O kosztach postępowania orzeczono w pkt II wyroku na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. 2011.31.153). Na zasądzoną na rzecz strony kwotę kosztów złożyła się wartość opłaty od skargi – [...] zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie [...] zł i opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie [...] zł. W pkt III wyroku nakazano zwrot podatnikowi kwoty [...] zł., bowiem w niniejszej sprawie uiszczono wpis w wysokości [...] zł, podczas gdy prawidłowa wysokość wpisu wynosiła [...] zł, stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221 poz. 2193).