I FSK 697/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 5 lipca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 716/17 w sprawie ze skargi G.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 8 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 16 listopada 2017 r., w sprawie I SA/Lu 716/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę G.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z 8 czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Sąd I instancji za prawidłową uznał decyzję organu odwoławczego, utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 15 listopada 2016 r., którą organ I instancji określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 59.606 zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 11.606 zł, za październik 2013 r., uznając, że: faktura VAT wystawiona przez E. S. na rzecz Skarżącego i ujęta w rejestrze zakupów za październik 2013 r., dotycząca nabycia 100 sztuk telefonów, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane; kwoty wynikające z faktury VAT dotyczącej sprzedaży tej partii telefonów na rzecz firmy R. G., nie podlegają wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), z uwagi na to, że czynności wykazane w tej fakturze nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). 2. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Lublinie w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: P.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), poprzez nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, a interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie i sprzeczny z materiałem dowodowym, nie dochodząc tym samym do prawdy obiektywnej, w wyniku czego nierzetelnie rozpatrzono oraz dowolnie i niepoprawnie ustalono stan faktyczny, oceniając materiał w sprawie w myśl zasady in dubio pro fisco - stwierdzając, że transakcja nabycia towarów z faktury nr [...] z 16 października 2013 r. oraz transakcja sprzedaży towarów z faktury VAT nr [...] z 15 października 2013 r. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; miało to istotny wpływ na wynik sprawy z tego powodu, iż Sąd dokonał wadliwej oceny działania organów podatkowych, które dokonały błędnego ustalenia stanu faktycznego; - art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.) poprzez uznanie, iż czynność nabycia towarów z faktury nr [...] z 16 października 2013 r. nie została dokonana oraz to, iż nie było odpłatnej dostawy towarów udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z 15 października 2013 r., nakładając obowiązek zapłaty podatku z wystawionej faktury VAT z powodu braku odpłatnej dostawy towarów oraz odmawiając odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania czynności nabycia towarów za niedokonaną, a tym samym niewłaściwego zastosowania art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p., poprzez uznanie rejestru zakupu za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z 16 października 2013 r. oraz rejestru sprzedaży VAT za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku należnego wynikającego z faktury VAT nr [...] z 15 października 2013 r. i nieuznanie tych rejestrów za dowód; uznano, iż zastosowanie normy prawnej z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. nie ma zastosowania i tym samym nałożono sankcję z art. 108 ust. 1 tej ustawy; nadto, uznano, iż zastosowanie normy prawnej z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. nie ma zastosowania i tym samym odmówiono odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, ewentualnie - uchylenie tego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Chybiony jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zarzut ten w swej istocie sprowadza się do tego, że - zdaniem Skarżącego - Sąd I instancji nieprawidłowo zaakceptował błędnie dokonaną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego ("nierozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący"), co doprowadziło do wadliwego ustalenia w sprawie stanu faktycznego, w wyniku czego uznano, że transakcja nabycia towarów z faktury nr [...] z 16 października 2013 r. wystawionej przez E.S. na rzecz Skarżącego oraz transakcja sprzedaży towarów z faktury VAT nr [...] z 15 października 2013 r. wystawionej przez Skarżącego na rzecz firmy R. G. - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzutem tym Skarżący nie kwestionuje zatem zupełności zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, lecz wadliwą kontrolę przez Sąd I instancji realizacji przez organ odwoławczy dyspozycji art. 191 O.p., wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, która to ocena - zdaniem Skarżącego - skutkowała poczynieniem wadliwych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym zastosowaniem przepisów prawa materialnego. 3.2. Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażenie "ocenia na podstawie całego materiału" oznacza, że nie czyni tego w oparciu o jakiś jeden, szczególnie wybrany dowód. Rozważaniami swoimi musi objąć wszystkie legalnie pozyskane dowody, w tym znaczeniu, że stanowią one podłoże wyprowadzonych wniosków i końcowego stanowiska. Ocena taka powinna być przy tym zgodna z prawami logiki i doświadczeniem życiowym (zob. wyrok NSA z 16 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1202/15 - dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOIS). Z normy tej wynika także, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, może swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jeżeli w skardze kasacyjnej kwestionowana jest prawidłowość ustaleń faktycznych z uwagi na przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, należy wskazać nie tylko na istniejące sprzeczności w zebranym materiale dowodowym, lecz również na to, jaki wpływ te sprzeczności lub niejasności mogą mieć na rozstrzygnięcie sprawy, czyli na możliwość dokonania ustaleń faktycznych sprawy, które nie pozwalałyby organom skarbowym na zastosowanie norm prawa materialnego, które znalazły w sprawie zastosowanie. 3.3. W skardze kasacyjnej w niniejszej sprawie nie przeprowadzono takiego wywodu. Przedstawiono w niej natomiast sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów selektywny sposób analizy tychże dowodów. Skarżący, odnosząc się do poszczególnych stwierdzeń Sądu I instancji, nie tylko nie wskazuje na wadliwą kontrolę tego Sądu w aspekcie oceny realizacji zasady swobodnej oceny dowodów przez organ odwoławczy, lecz ponadto nie podważa prawidłowości tej oceny dokonanej przez ten organ w kontekście całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Opiera się bowiem na analizie poszczególnych dowodów, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, dającego pełny obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. 3.4. Skarżący oparł swoją skargę kasacyjną na twierdzeniu, że nie ma żadnych dowodów na to, iż zrealizował on fikcyjny zakup i dokonał fikcyjnej sprzedaży towarów, a wszystkie przytoczone w sprawie argumenty to poszlaki i domysły, które dokładnie były wyjaśnione w odwołaniu od decyzji, jak i w skardze do Sądu I instancji, gdzie dokładnie wytłumaczono i opisano argumentację Strony skarżącej. Jednocześnie Skarżący stwierdził, że - wbrew poczynionym w sprawie ustaleniom - transakcje pomiędzy E.S., a Skarżącym, nie wykazywały żadnych nadużyć. Wprawdzie poczynione ustalenia dają ogólny obraz nadużycia podatkowego, jakie nastąpiło w łańcuchu dostaw jeszcze wcześniej, natomiast w żadnej mierze Skarżący nie może za to odpowiadać - nie mając żadnej wiedzy o tych nadużyciach. Nie wykazano bowiem, że wiedział on lub chociaż mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach. Skarżący nie kwestionuje mechanizmu oszustwa karuzelowego, który - jego zdaniem - "jest prawdopodobnie zgodny z prawdą we wcześniejszym łańcuchu dostaw", lecz twierdzi, że nie dotyczy to dostawy na jego rzecz oraz dostawy dokonanej przez niego na rzecz R. G. 3.5. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że polemiczny charakter skargi kasacyjnej co do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i przyjętych w sprawie okoliczności faktycznych w żadnym zakresie nie podważa dokonanych w sprawie ustaleń i oceny, gdyż nie wskazuje, że ocena ta: a) nie opiera się na materiale dowodowym zebranym w sprawie przez organy podatkowe, b) nie jest oparta na wszechstronnej ocenie całokształtu materiału dowodowego, c) jest sprzeczna z prawami logiki i doświadczenia życiowego - a tym samym jest dowolna, a nie - jak wymaga art. 191 O.p. - mieszcząca się w granicach swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu tego przepisu. Ponadto, to argumentacji Skarżącego, wyrażonej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, można zarzucić wybiórczy charakter, abstrahowanie od całokształtu pozyskanego w sprawie materiału dowodowego i w konsekwencji wyciąganie wniosków sprzecznych z zasadami logiki. Twierdzenie bowiem, że transakcje, które miały miejsce na szczeblu poprzedzającym jego udział w nabyciu i sprzedaży przedmiotowych telefonów miały charakter "mechanizmu oszustwa karuzelowego", a transakcje z jego udziałem już takiego charakteru nie miały, uznać należy za sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i pomijające przy tym istotę tzw. transakcji karuzelowych. 3.6. Przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.]. Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem.". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", − przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem, "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.) Jak trafnie stwierdzono w decyzji organu odwoławczego, kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli. Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi,) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze. 3.7. Ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji przedmiotowymi telefonami komórkowymi w pełni odpowiada powyższemu schematowi tzw. oszustwa karuzelowego. W analizowanym przypadku telefony iPhone 5 16 GB: - zostały przyjęte do magazynu Spółki D. 14 października 2013 r. w ilości 349 sztuk - nadawcą była firma z F. z Rotterdamu; - w dniu 14 października 2013 r. zostały w całości zwolnione na rzecz A.; - w dniu 15 października 2013 r. również w całości zwolnione na rzecz G.; - w dniu 15 października 2013 r. cała partia została zwolniona na rzecz W; - w tym samym dniu zwolniona na rzecz S. i następnie na rzecz E.S. Fizyczny odbiór całej partii telefonów czyli 349 sztuk z magazynu D. Sp. z o.o. nastąpił również 15 października 2013 r. Podział partii telefonów nastąpił dopiero w firmie E.S. (gdy telefony wyszły poza magazyny D. Sp. z o.o.), gdyż ta na rzecz firmy Skarżącego dokonała 16 października 2013 r. sprzedaży części partii przedmiotowych telefonów w ilości 100 sztuk. Z kolei firma Skarżącego, nie dzieląc partii zakupionych telefonów, jeszcze nie będąc ich właścicielem, już 15 października 2013 r. sprzedała je w całości na rzecz firmy R.G. "Karuzela", jak widać, oparta została na wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich i sprzedaży w ramach TAX FREE, co uprawniało do zastosowania 0% stawki VAT. Spółka W. Sp. z o.o. ("znikający podatnik") nie wykazała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, a podatek należny wykazany przez nią na fakturach wystawionych na rzecz S. Sp. z o.o. - nie został zapłacony budżetowi państwa. Z kolei nabywca, będący ogniwem końcowym w październiku 2013 r. - R. G. ("broker"), który nabył towar od Skarżącego, dokonywał dostaw w ramach systemu TAX FREE, który uprawniał do zastosowania stawki 0%. W łańcuchu wystąpiło także kilka podmiotów pełniących rolę "bufora", znajdujących się pomiędzy "znikającym podatnikiem" a R. G. ("brokerem"). W październiku 2013 r. były to: S. Sp. z o.o, E.S. i G. L. (Skarżący). Podmioty biorące udział w transakcjach stosowały niską marżę handlową. Pieniądze na kontach uczestników transakcji znajdowały się bardzo krótko, niezwłocznie następował przelew na rachunek kontrahenta (często tego samego dnia). Towar przeszedł przez cały łańcuch dostaw krajowych w ciągu dwóch dni, pokonując drogę przez kraj spoza Unii Europejskiej, "znikającego podatnika", "buforów" i trafiając do "brokera". Jest to efekt zorganizowanego działania, gdyż nabywcy i dostawcy zawsze są pewni transakcji na każdym etapie. 3.8. Nabyte w październiku 2013 r. przez Skarżącego telefony komórkowe zostały sprzedane na podstawie faktury VAT jego znajomemu - R.G. ("brokerowi") i następnie, w jego imieniu, w sklepie Skarżącego, oferowane do dalszej odsprzedaży w systemie zwrotu VAT (TAX FREE). Środki na zakup towarów przez R. G. pochodziły od Skarżącego, który otrzymywał je - jak stwierdził - "od Białorusinów" jako zaliczkę na telefony (przefakturowując je na R.G.), a następnie wpłacał na swoje konto osobiste do Banku [...] i przelewał na konto prywatne R. G. W przypadku transakcji z udziałem Skarżącego płatność za faktury była "odwrócona". Ostatni w kolejce dostaw (w październiku 2013 r. - R. G.) dokonał płatności jako pierwszy (wykorzystując środki od Skarżącego z tytułu wpłacanych "zaliczek" od podróżnych zagranicznych i przekazywanych na jego prywatne konto), dając tym samym "sygnał" do rozpoczęcia procesu wystawiania faktur przez "znikającego podatnika" i kolejne podmioty. Na fakt finansowania zakupionych telefonów iPhone 5 16 GB w drodze zaliczek wpłacanych przez klientów wskazywali w toku przesłuchań zarówno R.G., jak i Skarżący. W toku przesłuchania 11 lutego 2014 r. R. G. zeznał: "Były zbierane zaliczki od klientów przez Pana L. i następnie wpłacano je na moje konto. Kolejnym krokiem był zakup telefonów przeze mnie i opłacenie należności wynikającej z faktur zakupu". Ponadto, wbrew twierdzeniu Skarżącego, trafne jest ustalenie, że data sprzedaży (15 października 2013 r.) na wystawionej przez niego fakturze na rzecz R. G., potwierdza oszustwo podatkowe. Skoro bowiem nabył on partię 100 sztuk telefonów od spółki E.S., według treści faktury nr [...] w dniu 16 października 2013 r. (tego też dnia towar został wydany z magazynu), a sprzedał te telefony R.G., według treści faktury nr [...] dzień wcześniej, tj. 15 października 2013 r., nie ma podstaw do twierdzenia, że data ta podana została na fakturze jedynie omyłkowo, skoro także już 15 października 2013 r. nastąpiła zapłata za ten towar ze strony R.G. (ze środków wcześniej przekazanych mu przez Podatnika). Nie można więc zaaprobować twierdzeń Skarżącego, że w transakcjach z jego bezpośrednimi kontrahentami nie ma fikcji towarowej i fakturowej. Także argument Skarżącego o braku źródeł finansowania działalności związanej ze sprzedażą telefonów na rzecz podróżnych, jako motyw podjęcia współpracy z R. G., kolejnym nabywcą tych towarów, który miał posiadać odpowiednie ku temu środki, nie zasługuje na uwzględnienie, skoro środki pieniężne, jakimi dysponował R. G., przekazywane mu były przez samego Skarżącego, a pochodziły z wpłat "jakiegoś Białorusina" do jego rąk. Powyższe oznacza, że to Skarżący pozyskiwał te środki pieniężne i przekazywał je R. G., a ten uregulował nimi należność na rzecz Skarżącego z tytułu faktury nr [...], co także wskazuje na fikcyjność obrotu pomiędzy Skarżącym, a R. G., skoro de facto organizacją zbycia tych telefonów oraz pozyskiwania z tego tytułu środków pieniężnych zajmował się Skarżący, a nie R. G., który jedynie firmował transakcję zbycia tych telefonów poza granicę Unii Europejskiej w ramach sprzedaży TAX FREE i jako "broker" wystąpił o zwrot VAT. 3.9. Podnieść także należy, że w toku postępowania podatkowego, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w B., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. dokonał analizy uzyskanych od Podatnika numerów IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu komórkowego GSM lub UMTS) przedmiotowych telefonów, pod kątem ich występowania w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W wyniku tego ustalono, że według ewidencji numerów telefonów komórkowych IMEI, telefony o numerach IMEI wskazanych przez Skarżącego występowały w innych postępowania kontrolnych, prowadzonych w stosunku do podatników niepojawiających się w łańcuchach dostaw, w których brak udział Skarżący. Stąd o ile Podatnik sam dokonywałby sprawdzenia numerów IMEI wiedziałby, że telefony nie są nowe. 3.10. Mając powyższe na uwadze, nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że wadliwa jest ocena udziału Skarżącego w powyższym łańcuchu transakcji, sprowadzająca się do przyjęcia, że był on podmiotem ("buforem") w pełni świadomym uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, ściśle współpracującym z firmą pełniącą w tym procederze funkcję "brokera", a zatem podmiotem czerpiącym bezpośrednie zyski z oszukańczego przedsięwzięcia. Brak zatem przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż w żaden sposób nie wykazano wadliwości przeprowadzonej przez Sąd I instancji kontroli stanowiska organu odwoławczego, że Skarżący był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego podatnika", a z przebiegu transakcji z jego udziałem jednoznacznie wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było jednak wyłudzenie podatku od towarów i usług na końcowym etapie obrotu krajowego w postaci zwrotu podatku. Uwzględniając natomiast, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć, jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę VAT, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na normy prawa Unii w celach nieuczciwych (oszustwa) lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności wyroki: z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 [...], Rec. str. I-2843, pkt 20; z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 [...], Rec. str. I-1705, pkt 33, oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 [...], z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 [...], pkt 71, z 6 lipca 2006 r. C-439/04 i C 440/04 pkt 54) - nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 108 ust. 1, a także art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.). Niepodważenie bowiem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że obrót telefonami komórkowymi w firmie Skarżącego służył - w ramach oszustwa karuzelowego - uzyskaniu jedynie korzyści podatkowych, a nie prowadzeniu dzialaności gospodarczej, a faktura VAT dokumentująca sprzedaż iPhone 5 na rzecz firmy R. G., na wartość netto 175.000.00 zł (podatek VAT 40.250.00 zł) nie dokumentuje faktycznej sprzedaży towarów wymienionych w jej treści, na co wskazuje chociażby fakt wykazania ich zbycia (15 października 2013 r.) dzień przed wskazaną datą ich nabycia (16 października 2013 r.) - czyni całkiem chybionym powyższy zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego. Dotyczy to również podniesionego w ramach tego zarzutu wadliwego zakwestionowania nierzetelności rejestrów zakupu i sprzedaży VAT Skarżącego za październik 2013 r., dyskwalifikujących je dla celów dowodowych. 3.11. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.