II FSK 746/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA del. Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 819/17 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.104.2017.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 819/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na skutek skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 kwietnia 2017 r. nr 2461-IBPB-1-2.4510.104.2017.1.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów cła antydumpingowego dotyczącego towarów sprzedanych w 2011 r. i 2012 r. Wyrok ten w całości jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ppsa zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodnie z wykładnią językową tego przepisu, rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić koszty uzyskania przychodu jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego dotyczy składanie określonych w/w przepisem dokumentów. Na tej podstawie pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na zasadzie art. 188 ppsa, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy odmiennego rozumienia przez strony art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. dotyczącego momentu potrącenia bezpośrednich kosztów podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu. Zgodnie z art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia: 1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo 2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego - są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. "koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma sąd pierwszej instancji, że użycie przez ustawodawcę w treści cytowanego przepisu formuły gramatycznej: "są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" oznacza, że rokiem podatkowym, za który należy uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodu jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego dotyczy składanie wyżej określonych dokumentów. Sąd pierwszej instancji zasadnie zwrócił uwagę na to, że w znaczeniu słownikowym zdarzenie następujące po określonym fakcie to zdarzenie kolejne, mające miejsce po zaistnieniu tego faktu, co prowadzi do wniosku, że w art. 14 ust. 4c u.p.d.o.p. chodzi o rok bezpośrednio następujący po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie, a którego to roku dotyczą sporne koszty cła antydampingowego. W realiach rozpoznawanej sprawy zatem mimo że podatnik otrzymał decyzję organu celnego i zapłacił cło dopiero w 2014 r., to jednak koszt należało uwzględnić w rozliczeniach dotyczących roku 2012 i 2013, mimo że w tych latach Spółka nie poniosła kosztu. Autor skargi kasacyjnej jest zdania, że zapłacone przez Skarżącą cło można zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero w roku 2014, ponieważ dopiero w tym roku koszt został poniesiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego jednak autor skargi kasacyjnej uzależniając możliwość uwzględnienia kosztu od tego, kiedy koszt został poniesiony – wprowadza kryterium w tym przypadku nie przewidziane przez ustawę. W art. 15 ust. 4b i 4c u.p.d.o.p. wprowadzono szczególne reguły dotyczące tego, kiedy koszt jest potrącalny; przepis art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. nie nawiązuje do daty (roku) poniesienia kosztu. Dlatego rozumienie omawianego przepisu zaprezentowane w skardze kasacyjnej, wiążące potrącalność kosztu z zapłaceniem cła (poniesieniem wydatku) należy uznać za nieprawidłowe. Powyżej zaprezentowane stanowisko jest zgodne ze stanowiskiem, jakie zajął NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1298/11. W stanie faktycznym będącym podstawą wydania interpretacji indywidualnej, wydatek został poniesiony po dniu złożenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego, o których mowa w art. 15 ust. 4b u.p.d.o.p. Dlatego winien być potrącony zgodnie z art. 15 ust. 4c, to jest wydatek odnoszący się do przychodu roku 2011 za rok 2012, a wydatek dotyczący przychodu roku 2012 za rok 2013, czego słusznie domagała się Skarżąca. Słusznie sąd pierwszej instancji stwierdził, że utożsamienie przez organ możliwości potrącenia tego kosztu z datą jego poniesienia jest nieprawidłowe i stanowi błędną wykładnię art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Z podanych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut skargi kasacyjnej nie potwierdził się, dlatego skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a.