I SA/Rz 685/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn / spr./ Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi spółki "A" sp. z o. o. z/s w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego spółki "A" sp. z o. o. z/s w S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], uznał za nieprawidłowe stanowisko Miejskiego Zakładu Komunalnego w S. W. sp. z o.o. – zwanej dalej skarżącą lub spółką, odnośnie interpretacji przepisów o podatku od towarów i usług, w zakresie wyłączenia z opodatkowania rekompensaty z tytułu pokrycia kosztów świadczenia usług publicznych. Wnioskiem z 16 maja 2017 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, w zakresie regulacji ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług), na gruncie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego. Z przedmiotowego opisu wynika, że skarżąca jest spółką prawa handlowego, w której 100 % udziałów posiada Gmina S. W. W akcie założycielskim spółki znalazł się zapis, że przedmiotem jej działalności jest zaspokajanie potrzeb komunalnych. Rada Miejska w S. W., w drodze uchwał, podjętych na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875, zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym) powierzyła skarżącej wykonywanie zadań własnych, obejmujących utrzymanie terenów zieleni w obrębie Miasta i Gminy S. W., oczyszczanie terenu Miasta i Gminy S. W., prowadzenie Punktu Selektywnej Zbiórki Odpadów Komunalnych. Z tytułu wykonywania zadań własnych gminy obejmujących przyjmowanie odpadów do ‘A" jak również jak również przyjmowania odpadów z terenu gmin sąsiednich skarżąca otrzymuje od Gminy S. W. rekompensatę służącą pokryciu kosztów działalności związanej z wykonywaniem usługi publicznej, na postawie zawartej przez jednostkę samorządu terytorialnego ze skarżącą umowy wykonawczej. Skarżąca z tytułu wykonywania powierzonych jej czynności nie będzie osiągała żadnych zysków. Zasady ustalania wysokości rekompensaty zostały określone w umowie wykonawczej, jednakże jej maksymalna wysokość nie może przekroczyć kwoty niezbędnej do pokrycia kosztów poniesionych w tym okresie, przypadających na wykonywanie zadania publicznego. Ustalone w ten sposób wysokości rekompensaty będą podlegać kontroli ze strony gminy. W przypadku, w którym wykonane przychody przewyższają lub równoważą koszty związane ze świadczeniem usług publicznych, skarżąca będzie rozliczać osiągnięte przychody i poniesione koszty. Nadwyżka przychodów podlega wpłacie do budżetu Gminy S. W. Z opisu zawartego we wniosku wynika również, że skarżąca świadczy usługi komunikacji miejskiej, z którego to tytułu otrzymuje 100 % odpłatności, według ustalonych cen. Realizuje także przejazdy regularnej komunikacji miejskiej. Ceny biletów dla pasażerów, w tym uprawnienia dla pasażerów do korzystania z bezpłatnych i ulgowych przejazdów ustalone zostały uchwałą Rady Miasta S.W. z 13 listopada 2015 r. Z tego tytułu skarżącej będzie przysługiwał częściowy zwrot kosztów, w trybie art. 177 i art. 178 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, zwanej dalej K.s.h.). Wysokość otrzymywanej dopłaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, obowiązujące w komunikacji miejskiej, gdyż pokrywa ona koszty świadczenia ulgowych i bezpłatnych przejazdów. Otrzymywane dopłaty przeznaczone są na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez skarżącą, tj. między innymi na regulowanie zobowiązań związanych z zakupem materiałów, paliwa oraz części do autobusów. W związku z powyższym skarżąca sformułowała następujące pytania: - czy rekompensata otrzymywana przez nią od gminy na wyrównanie kosztów działalności, w związku z wykonywaniem zadań własnych za zagospodarowanie odpadów komunalnych z terenu gminy i gmin sąsiednich, na podstawie porozumienia międzygminnego, stanowi obrót podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i powinna być dokumentowana fakturą VAT? - czy przedmiotowa rekompensata z tytułu świadczenia usług transportu publicznego, otrzymana od gminy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem skarżącej, czynności wykonywane przez nią, z zakresu zadań własnych gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tak więc rekompensata nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczone usługi. Nie stanowi też obrotu podlegającego opodatkowaniu. Z tego więc względu skarżąca nie jest zobowiązana do naliczania podatku od towarów i usług oraz dokumentowania go fakturami. Pomiędzy gminą a skarżącą nie nawiązuję się bowiem stosunek prawny, będący podstawa do wymiany świadczeń. Skarżąca wykonuje bowiem powierzone zadania w imieniu gminy, w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty lokalnej. Ich beneficjentami są mieszkańcy, a nie sama gmina. Skarżąca zauważyła również, że istotą rekompensaty jest dofinansowanie działalności skarżącej. Przedmiotowa rekompensata byłaby zaś opodatkowana, gdyby była przeznaczona na sprzedaż usług i towarów. Skoro więc rekompensata nie ma wpływu na cenę towarów lub usług, to nie powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Jeżeli chodzi o świadczenie usług przewozowych, to skarżąca podkreśliła, że w tym zakresie jest jedynie organizatorem transportu publicznego, a nie konsumentem usługi. Ostatecznym odbiorcą jest ludność lokalna oraz przyjezdna, a nie jednostka samorządu, zlecająca w sposób władczy, w ramach zadań własnych, wykonanie usługi. W tym wypadku rekompensata również nie ma wpływu na cenę świadczonej usługi. Skarżąca wyraziła także pogląd, iż tylko dotacja mająca bezpośredni wpływ na kształtowanie ceny, może być uznana za część wynagrodzenia za towar lub usługę. Sytuacja taka może mieć miejsce jedynie w przypadku świadczenia usługi na podstawie umowy zobowiązaniowej, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem usługi na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, interpretacją indywidualną z [...] sierpnia 2017 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W jego ocenie, niezależnie od tego czy skarżąca uzyskuje z tytułu świadczonych usług dochody czy też nie, realizowane przez nią czynności będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W efekcie więc, jeżeli uzyska ona jakąkolwiek zapłatę z tego tytułu, to to wynagrodzenie będzie podlegało opodatkowaniu. Analizując charakter otrzymywanych przez skarżącą dotacji organ stwierdził, że opodatkowaniu podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym. Takich też cech dopatrzył się w dotacji otrzymywanej przez skarżącą. Jego zdaniem czynności polegające na zagospodarowaniu odpadów komunalnych, mieszczące się w zakresie zadań własnych gminy, realizowane są przez skarżącą, jako odrębny od gminy podmiot, który otrzymuje za to wynagrodzenie. Istnieje więc stosunek prawny (umowa zobowiązaniowa – umowa wykonawcza) na podstawie którego następuje wymiana świadczeń, pozwalająca na ich opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za beneficjenta tej czynności. Dodał również, że związek pomiędzy otrzymywana przez skarżącą płatnością a świadczeniem na rzecz gminy jest bezpośredni i wyraźny. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył również, że skarżąca nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą, przy czym ani cel, ani rezultat tejże działalności nie wykluczają jej z katalogu podatników podatku od towarów i usług. Zdaniem organu wymiana świadczeń pomiędzy skarżącą a gmina jest ewidentna, nie ma więc podstaw do twierdzenia, że otrzymywana przez skarżącą rekompensata stanowi dofinansowanie kosztów jej działalności. W zakresie zwrotu kosztów za realizację usług transportowych, w trybie dopłat z art. 177 i art. 178 K.s.h., organ również stanął na stanowisku, że w tym wypadku występuje bezwzględny i bezpośredni związek wpływu tych środków ze świadczonymi usługami na rzecz pasażerów. Mamy więc tutaj do czynienia z dotacją, w rozumieniu art. 29 a ustawy o podatku od towarów i usług, która podlega opodatkowaniu. Skargę na interpretację indywidualną z [...] sierpnia 2017 r. wniosła skarżąca, domagając się jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Przedmiotowemu aktowi zarzuciła naruszenie: • art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niezastosowanie, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że skarżąca jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w zakresie powierzonych jej zadań gminy, • art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędna wykładnię, polegająca na przyjęciu, że w sprawie mamy do czynienia z odpłatnym świadczeniem usług, a otrzymana rekompensata stanowi wynagrodzenie – zapłatę za wykonane czynności, które podlegają opodatkowaniu, • art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji w oparciu o elementy stanu faktycznego, które nie zostały zgłoszone we wniosku, a także zmodyfikowanie stanu faktycznego. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że skarżąca nie świadczy na rzecz gminy usług, a jedynie realizuje powierzone jej zadania, mające charakter zadań własnych gminy. Zwrócono też uwagę, że gmina nie jest beneficjentem tych świadczeń. W dalszej części uzasadnienia zauważono, że rekompensata służy skarżącej jedynie na pokrycie strat związanych z wykonywaniem powierzonych zadań. Nie można więc zasadnie przyjmować istnienia wymiany świadczeń, co czyni organ, oznaczałoby to bowiem, że gmina sama od siebie nabywa usługi. W zakresie zmiany stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydania interpretacji, skarżąc zauważyła, że w jej opisie nie ma stwierdzenia, że dotacja służy pokryciu wyłącznie kosztów ulgowych i bezpłatnych przejazdów, lecz pokrycie ujemnego wyniku finansowego. Dotacji nie można bowiem przyporządkować konkretnej usłudze. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Odnosząc się do treści podniesionych przez skarżącą zarzutów, zarówno tych związanych z naruszeniem przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego stwierdzić należy, że znajdują one uzasadnione podstawy. Jeżeli chodzi o zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 14 b § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej zwrócić należy uwagę, że organ interpretacyjny wydaje interpretację na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Nie może przy tym czynić jakichkolwiek własnych ustaleń w tym zakresie, ani modyfikować opisu przedstawionego stanu. Zawarty we wniosku opis jest dla niego wiażący. W niniejszej sprawie, jeżeli chodzi o świadczenie usług komunikacyjnych, skarżąca, w opisie stanu faktycznego, zamieszczonego w części G formularza, w trzecim akapicie zaznaczyła, że wysokość dopłaty nie ma żadnego wpływu na ceny biletów, a pokrywają 100 % kosztów, związanych ze świadczeniem przez nią ulgowych i bezpłatnych przyjazdów. W akapicie czwartym znalazło się natomiast stwierdzenie, że otrzymywane dopłaty przeznaczone zostaną na pokrycie bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez spółkę, między innymi na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów. Organ odnosząc się do opisanych wyżej okoliczności stwierdził, że rekompensata otrzymywana przez skarżącą jest ściśle związana z ze stosowanymi ulgami w zakresie odpłatności za bilety. Pominął zaś całkowicie to, że przeznaczeniem tychże środków będzie sfinansowanie przez skarżącą bieżących kosztów działalności, ponoszonych przez spółkę, między innymi na regulowanie zobowiązań z tytułu zakupu materiałów, paliwa, części do remontu autobusów, a więc dofinansowanie jej działalności jako takiej. Wprawdzie, mając na względzie opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że zawarte w nim stwierdzenia o tytule przyznania i przeznaczeniu dotacji są niespójne i poniekąd sprzeczne, to jednakże skoncentrowanie się jedynie na jednym z tych aspektów (stwierdzeniu o refundacji przejazdów bezpłatnych i ulgowych), z pominięciem drugiego (przeznaczenia pozyskiwanych środków), należy odczytywać jako odejście od stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, a więc naruszenie art. 14 b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Jeżeli chodzi o kwestie merytoryczne, to w tym zakresie skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji między innymi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 oraz art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez przyjęcie, że otrzymywana przez nią rekompensata stanowi zapłatę za wykonane czynności – usługi podlegające opodatkowaniu. W ocenie skarżącej brak jest uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że pomiędzy nią, a gminą dochodzi do wymiany świadczeń. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przesłanek zaistnienia wymiany świadczeń upatruje w istnieniu pomiędzy skarżącą a gminą stosunku zobowiązaniowego, posiadaniu przez gminę statusu beneficjenta czynności na jego podstawie realizowanych, a także związku przyczynowym pomiędzy płatnością, a świadczeniem, mającego charakter wyraźny i bezpośredni. Odnosząc się do tych stwierdzeń zaznaczyć jednak należy, że w opisanym stanie faktycznym brak jest podstaw do przyjęcia, że pomiędzy skarżącą, a gminą dochodzi do wymiany świadczeń. Przede wszystkim bowiem beneficjentami realizowanych przez skarżącą usług nie jest wypłacająca dofinansowanie gmina, ale odbiorcy przedmiotowych usług (osoby trzecie, tj. mieszkańcy), nie istnieje też bezpośredni i wyraźny związek pomiędzy otrzymywaną przez skarżącą rekompensatą, a ceną świadczonych przez nią usług na rzecz osób trzecich. Wniosek taki wynika przede wszystkim z tego, że wobec braku po stronie gminy cech beneficjenta, wypłacana przez nią skarżącej rekompensata nie ma charakteru wynagrodzenia – ekwiwalentu świadczenia wzajemnego drugiej strony. Ponadto kryteria przyznania dotacji/rekompensaty oparte są na elementach podmiotowych, związanych z kosztami funkcjonowania skarżącej, a nie wskaźnikach rzutujących w sposób bezpośredni na cenę usług. Z wniosku wynika bowiem, że wartością graniczną, wyznaczającą maksymalną kwotę przyznanej refundacji będzie suma kosztów związanych ze świadczeniem usług publicznych, a więc tych które objęte są zakresem zadań własnych gminy. Ewentualna nadwyżka przychodów będzie bowiem podlegać wpłacie do budżetu gminy, która również została wyposażona w kompetencje do kontrolowania rozliczeń skarżącej z realizowanych przez nią zadań. Takie ukształtowanie dotacji sprawa, że ma ona charakter dotacji podmiotowej, gdyż tego rodzaju czynniki stanowią w jej przypadku dominujący element kalkulacyjny. Wobec tego brak jest podstaw do przyjęcia, iż pomiędzy gminą, a skarżąca dochodzi do wymiany świadczeń, sprawiających, że należałoby to interpretować jako świadczenie usługi. Niezależnie od powyższego zwrócić należy uwagę, że brak jest podstaw do przypisania umowie wykonawczej, zawartej pomiędzy skarżącą a gminą, cech umowy stricte zobowiązaniowej, kreującej pomiędzy nimi stosunek cywilnoprawny. Wprawdzie umowa ta oparta została na oświadczeniach woli dwóch osób prawnych, jednakże obejmuje realizację zadań z zakresu prawa publicznego. Podkreślić bowiem należy, że umowa stanowi również jedną z prawnych form działania administracji, w przewidzianym przez ustawodawcę zakresie. Jeżeli chodzi o realizację zadań w zakresie gospodarki komunalnej, to zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej ( Dz. U. z 2017 r. poz. 827, zwanej dalej ustawą o gospodarce komunalnej) gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Skoro określona jednostka samorządu terytorialnego decyduje się na utworzenie spółki komunalnej, do czego jest prawnie umocowana, w celu realizowania swoich zadań, to oczywistym jest, że musi zawrzeć z tym podmiotem umowę, celem chociażby sprecyzowania zasad rozliczania się z tego rodzaju spółką. Charakter tej umowy, cywilnoprawny jeżeli chodzi o formę, w kontekście treści i podstawy zawarcia będzie przejawiał jednak cechy publicznoprawne. Jeżeli chodzi o kolejny zarzut, związany z uchybieniem przez organ art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, to również w tym wypadku znajduje on uzasadnione podstawy. Ustosunkowując się jednak to tej kwestii, na wstępie należy zaznaczyć, że skarżąca, jako spółka prawa handlowego, bez wątpienia jest niezależnym i odrębnym od gminy, która jest jej jedynym udziałowcem, podmiotem prawa (osobą prawną), a zarazem podatnikiem podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług. Niemniej jednak, w opisanym stanie faktycznym, co przyznaje również organ, skarżąca realizuje zadania własne gminy (taki jest cel jej powołania do życia, wyrażony w akcie założycielskim), o których mowa w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, nie można więc mówić w tym wypadku o świadczeniu usług na rzecz tej gminy, w znaczeniu jakie temu pojęciu nadają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Pozostawanie poza kręgiem organów samorządowych, na co zwrócono uwagę w zaskarżonej interpretacji, wbrew twierdzeniu organu, nie przesądza jednak, iż w przypadku opisanym we wniosku należy uznać skarżącą za podatnika podatku od towarów i usług. Skarżąca działa tu bowiem w zakresie kompetencji organów władzy publicznej, tak więc już tylko z tego powodu, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, nie sposób jest uznać, iż działa ona tu w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Niezależnie od powyższego, w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług podkreślić należy, że niezwykle istotne w przedmiotowej sprawie jest również to, że to gmina zlecająca skarżącej realizowanie czynności z zakresu swoich zadań własnych jest jej jedynym udziałowcem (posiada 100 % udziałów w niej). Skarżąca jest więc spółką komunalną, poprzez którą skarżąca realizuje własne zadania i w tym celu powołała ją do życia, dlatego uznać należy iż nie może być ona potraktowana w kategoriach podatnika, właśnie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W tym zakresie Sąd podziela w całości pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w wyroku z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1117/15 (dost. w CBOiS – www.orzeczenia.nsa.gov.pl/ ) a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-174/14: Wyrok Trybunału (czwarta izba) z dnia 29 października 2015 r. w sprawie Saudaçor - Sociedade Gestora de Recursos e Equipamentos da Saúde dos Açores SA/Fazenda Pública (Dz. U. UE. C. z 2015 r. Nr 429, str. 3/2). Na marginesie niniejszych rozważań zasygnalizować jedynie należy, jeżeli chodzi o kwestię prawnopodatkowej kwalifikacji rekompensaty za świadczenie usług transportowych, że dopłaty, o których mowa w art. 177 i art. 178 K.s.h., uzyskiwane przez spółkę od gminy, w następstwie realizowania usług transportowych nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W tej sytuacji wykluczyć należy opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W tym znaczeniu zarówno rekompensata za realizację czynności z zakresu gospodarowania odpadami, jak również z zakresu usług transportowych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie 146 § 1 art. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności racy prawnego. (Dz. U. poz. 1804 ze zm.) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 697 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez adwokata, w wysokości 480 i zwrot uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.