I SA/Bd 884/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: Starszy asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 01 grudnia 2017r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013r. nieruchomości i praw majątkowych 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. na rzecz M.Z. kwotę 3.230 (trzy tysiące dwieście trzydzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] określił stronie podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia w 2013r. nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji stwierdził, że spłata pożyczki zaciągniętej przez małżonka nie stanowi wydatku na cele mieszkaniowe, jak również nie stanowi kosztów uzyskania przychodu. W złożonym odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016r., poz. 2032 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, że obciążenie hipoteczne uzyskanej w drodze podziału majątku wspólnego ˝ nieruchomości nie wpływa na wskazany w tym przepisie udokumentowany koszt nabycia nieruchomości, w sytuacji gdy szeroko rozumiany koszt nabycia ˝ nieruchomości stanowił wartość większą od wartości majątku otrzymanego tworząc tym samym wynik ujemny. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Zdaniem organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] zasadnie przyjął, że strona nabyła nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...] [...] w różnym czasie i w różny sposób, a mianowicie: udział w wysokości ˝ części w 2006r. w trakcie związku małżeńskiego (do majątku wspólnego) oraz udział w wysokości ˝ części przekraczający udział w majątku wspólnym, w wyniku podziału majątku dorobkowego w 2013r. - podział ten był w sposób oczywisty nieekwiwalentny i przekraczał udział w majątku dorobkowym małżeńskim, do jakiego strona miała prawo. Uzyskany przez skarżącą przychód ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006r. w ramach wspólności małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, gdyż sprzedaż ta została dokonana po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego udziału. W konsekwencji nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Natomiast sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2013r. w wyniku podziału majątku wspólnego, nastąpiła przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, a zatem stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Odnosząc się do powołanych w odwołaniu argumentów dotyczących wydatków poniesionych na spłatę pożyczki gotówkowej zaciągniętej przez męża strony - D. Z. w dniu [...]. w Spółdzielczej Kasie Oszczędnościowo-Kredytowej [...], organ stwierdził, iż zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego we [...] odmówił ich uwzględnienia do obliczenia wysokości dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych zwolnionego od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: 1) art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędne ustalenie podstawy obliczenia podatku i błędne przyjęcie, iż stanowi ją wyłącznie przychód ze sprzedaży nieruchomości bez pomniejszenia go o koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków na nabycie nieruchomości oraz na spłatę pożyczki na rzecz SKOK [...] 2) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., poprzez nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczki w SKOK [...], mimo że cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości została na tę spłatę przeznaczona; 3) art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., w zw. z art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017r., poz. 682 ze zm.), dalej: "k.r.o.", poprzez nieuwzględnienie po stronie kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości wydatków na nabycie nieruchomości w roku 2006r., tj. kwoty [...]zł; 4) art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., poprzez zastosowanie przez organ przepisu niewłaściwego i nie mającego żadnego znaczenia w sprawie i oparcie uzasadnienia decyzji tylko na tym przepisie, a więc przepisu dotyczącego możliwości skorzystania ze zwolnienia w przypadku przeznaczenia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na tzw. własne cele mieszkaniowe; 5) art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej: "O.p.", poprzez utrzymanie przez organ drugiej instancji decyzji wydanej z naruszeniem: a) art. 122 O.p., poprzez wadliwe i nierzetelne ustalenie stanu faktycznego polegające na zignorowaniu faktu, że skarżąca wraz z małżonkiem nabyła w 2006r. w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...] za cenę [...] zł, a więc poniosła wydatek na nabycie przedmiotowej nieruchomości; b) art. 121 § 1 O.p., poprzez pominięcia istotnych elementów stanu faktycznego skutkujące jego nierzetelnym i błędnym ustaleniem polegające na pominięciu faktu poniesienia przez skarżącą wydatku na nabycie przedmiotowej nieruchomości w kwocie [...]zł, mimo iż organ w zgromadzonym materiale dowodowym posiadał akt notarialny potwierdzający to nabycie oraz sam się na niego w skarżonej decyzji powołał; c) art. 187 § 1 O.p., poprzez brak dokonania wszechstronnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego w stosunku do aktu notarialnego potwierdzającego fakt poniesienia przez skarżącą wydatku na nabycie przedmiotowej nieruchomości (tj. aktu notarialnego z dnia [...]. Repertorium A Nr [...]/ 2006); 6) art. 127 O.p., poprzez brak faktycznego dwukrotnego rozpoznania merytorycznego sprawy, tj. utrzymanie decyzji wydanej dla wadliwie ustalonego stanu faktycznego nie uczyniło zadość wymogom dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 7) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez pominięcie dowodu w postaci aktu notarialnego z dnia [...]. potwierdzającego fakt poniesienia przez skarżącą wydatku na nabycie nieruchomości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest związany granicami skargi, co oznacza, że skarga powinna zostać uwzględniona, jeśli tylko Sąd, niezależnie od zarzutów i wniosków w niej sformułowanych, stwierdzi istnienie któregoś z naruszeń prawa, powodujących wzruszenie zaskarżonej decyzji. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo, aczkolwiek z innych względów niż wskazane w skardze. Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia [...] roku M. Z. nabyła wraz z mężem - D. Z. w ramach ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej niezabudowaną nieruchomość położoną we [...] przy ul. [...] za kwotę [...]zł. Następnie aktem notarialnym z dnia [...] roku między małżonkami została ustanowiona rozdzielność majątkową małżeńską. W tym samym dniu skarżąca zawarła z mężem umowę o podział majątku wspólnego, wskutek której cały majątek przeniesiony został na rzecz M. Z. wraz z hipotekami obciążającymi posiadane nieruchomości. Aktem notarialnym z dnia [...] roku skarżąca sprzedała prawo własności niezabudowanej nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...] za kwotę [...]zł. Organ podatkowy uznał, że skarżąca nabyła powyższą nieruchomość w różny sposób: udział w wysokości ˝ części w trakcie związku małżeńskiego w 2006 r. oraz udział w ˝ części w wyniku podziału majątku wspólnego w 2013 r. Z uwagi na to, że zbycie całej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od nabycia ˝ udziału w wyniku podziału majątku wspólnego, organ uznał, że do zbycia tego ma zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem, iż nastąpiło ono przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i ustalił przychód ze sprzedaży nieruchomości w wysokości [...] zł. Skarżąca zgadzając się z organem, że w wyniku sprzedaży wskazanej nieruchomości osiągnęła przychód w wysokości [...] zł, podnosi, że dokonując wymiaru podatku organ nie uwzględnił wydatków na spłatę pożyczki w SKOK [...] zabezpieczonej hipoteką ustanowioną na wymienionej nieruchomości, a przede wszystkim kosztów nabycia tej nieruchomości w wysokości [...] zł, co stanowi naruszenie art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. W konsekwencji, zdaniem strony, z tytułu sprzedaży przedmiotowej nieruchomości nie wystąpi podatek dochodowy od osób fizycznych, gdyż koszty związane z jej nabyciem przewyższają osiągnięty przychód. W tak zarysowym sporze rację należy przyznać skarżącej, lecz z innych powodów niż wskazane w skardze. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Podkreślenia wymaga, że pojęcie "nabycia" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W tej sytuacji jego znaczenia należy poszukiwać na gruncie prawa cywilnego. Nie można jednak rozumieć go szeroko, tzn. że nabycie nieruchomości następuje z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości, abstrahując od charakteru czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci nabycia własności rzeczy. Na gruncie niniejszej sprawy nie można badać stanu faktycznego bez uwzględnienia przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w szczególności wypracowanego przez doktrynę i orzecznictwo charakteru wspólności ustawowej małżeńskiej. Zgodnie z art. 31 § 1 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Do majątku osobistego każdego z małżonków należą między innymi przedmioty majątkowe nabyte przed powstaniem wspólności ustawowej, przedmioty nabyte przez dziedziczenie, zapis lub darowizn, chyba że spadkodawca lub darczyńca inaczej postanowił (art. 33 k.r.o.). Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Wspólność małżeńska jest współwłasnością łączną (art. 196 § 1 k.c.), a ten typ współwłasności charakteryzuje się tym, że jest to współwłasność bezudziałowa, a więc żaden z małżonków, w czasie jej trwania, nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego, jest wspólnością masy majątkowej odpowiadającej pojęciu mienia (art. 44 k.c.). Z uwagi na to, że zagadnienie nabycia przez małżonków nieruchomości w świetle u.p.d.o.f. budziło poważne wątpliwości, NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017r., sygn. akt II FPS 2/17 przyjął, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c u.p.d.o.f. nabytych przez małżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków. W uchwale tej podkreślono, że skoro, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku - w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wprawdzie uchwała ta dotyczy współmałżonka sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci drugiego z małżonków, to zdaniem Sądu, rodzi ona także konsekwencje prawnopodatkowe w sytuacji zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej i umowy o podział majątku wspólnego, mocą której własność spornej nieruchomości nabytej wcześniej do majątku małżeńskiego przypadła jednemu z małżonków. Przyjęcie przez NSA we wskazanej uchwale, że za datę nabycia przy sprzedaży nieruchomości przez współmałżonka w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy uznać datę nabycia do wspólności ustawowej małżonków przesądza o tym, że uchwała ta ma zastosowanie do sprzedaży przez jednego z małżonków nieruchomości nabytej w drodze umowy zawartej na podstawie art. 47 § 1 k.r.o. Sąd nie znajduje przyczyn, żeby w inny sposób traktować podatnika sprzedającego nieruchomość przed upływem pięciu lat od dnia uzyskania prawa do własności nieruchomości uzyskanego w wyniku zawarcia umowy o podział majątku wspólnego, od podatnika, który uzyskał to prawo w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków. W obu bowiem przypadkach doszło do nabycia nieruchomości do ustawowej wspólności małżeńskiej a skoro tak, to za datę nabycia – w świetle w/w uchwały – należy uznać tę właśnie datę. Późniejsze zdarzenia prawne (sposób ustania ustawowej wspólności małżeńskiej) nie mają zatem prawnego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości (por. wyrok NSA z dnia 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 3244/16). Taka konstatacja przesądza o zasadności tezy, że w przedmiotowej sprawie, w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. oraz uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, za datę nabycia przez skarżącą nieruchomości należy uznać datę nabycia tego prawa do ustawowej wspólności majątkowej. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie doszło do dwuetapowego nabycia przez skarżącą własności nieruchomości położonej we [...] przy ul. [...], lecz do jednorazowego nabycia w dniu [...] r. (wówczas, gdy małżonkowie nabyli nieruchomość do majątku wspólnego). W tej sytuacji sprzedaż tej nieruchomości w dniu [...] r. nastąpiła już po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Oznacza to, że art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. nie może być podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie i uznania, że skarżąca z tytuły zbycia przedmiotowej nieruchomości osiągnęła przychód, oraz że zobowiązana jest do uregulowania podatku dochodowego od osób fizycznych. W rezultacie stwierdzić należy, że organ naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. Wydając ponownie decyzję organ uwzględni wskazaną interpretację wymienionego przepisu. Podniesione w skardze zarzuty nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i odnoszenie się do nich jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji. O zwrocie kosztach sądowych postanowiono na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. L. Kleczkowski H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent