I FSK 912/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 6 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 1036/17 w sprawie ze skargi A. Sp. z o. o. w K. na interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. Sp. z o. o. w K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 1036/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej skarżąca spółka) uchylił wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej organ interpretacyjny) interpretacje indywidualne z 28 lipca 2017 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie podatków od towarów i usług i zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania sądowego. 2. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie nr [...]. 2.1. W pierwszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżąca spółka podała, że realizuje projekty deweloperskie w zakresie nieruchomości komercyjnych. Wyjaśniła, że na zlecenie spółki będącej właścicielem nieruchomości, pełni funkcję generalnego wykonawcy kompleksu biurowców przeznaczonych na wynajem, a zakres usług świadczonych przez nią na rzecz właściciela nieruchomości został uregulowany w umowie o roboty budowlane zawartej z właścicielem. Powstałe budynki są – jak zaznaczyła – przeznaczone do wynajmu. Skarżąca spółka wyjaśniła następnie, że najemcy lokali w budynkach biurowych zamawiają u niej usługi remontowe i że realizuje te usługi bezpośrednio na ich rzecz, z pominięciem właściciela nieruchomości. Zaznaczyła, że podstawą świadczenia tych usług są umowy o roboty budowlane i że spółka wykonując te usługi korzysta z usług podwykonawców. Zawierając umowy o roboty budowlane pełni funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z najemcą umowę o roboty budowlane. 2.2. Skarżąca spółka podała, że zarówno ona jak i najemca są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT, zgodnie z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustaw o VAT). Zakres usług świadczonych przez nią na rzecz najemcy obejmuje w szczególności usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, tj. usługi, dla których w określonych sytuacjach ustawa o VAT przewiduje zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia. Wyjaśniła, że w praktyce, pomiędzy najemcą, a właścicielem nieruchomości występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z zamówieniem u niej usług przez najemcę. Ustalenia pomiędzy właścicielem, a najemcą nie skutkują jednak zawarciem umowy o roboty budowlane. Właściciel nie pełni zatem funkcji właściwych inwestorowi, a najemca nie pełni funkcji właściwych generalnemu wykonawcy. W dalszym ciągu jako generalny wykonawca prac faktycznie działa skarżąca spółka. 2.3. Skarżąca spółka przedstawiła następujące scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem: 2.3.1. W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu, najemca otrzymuje od właściciela dofinansowanie na zamówienie prac w formie częściowej lub całkowitej partycypacji w kosztach wykończenia lokalu najemcy. Właściciel nie kupuje od najemcy usług budowlanych, lecz pokrywa koszty wykończenia do kwoty z góry określonej w umowie najmu. Z tego tytułu najemca wystawia na rzecz właściciela fakturę VAT. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy. Właściciel nieruchomości fizycznie nie angażuje się w te funkcje. 2.3.2. W ramach uzgodnień wynikających z zawartej umowy najmu lub w ramach późniejszych uzgodnień z właścicielem nieruchomości, najemca refakturuje na właściciela koszty wykonania prac zamówionych od skarżącej spółki, wystawiając fakturę na usługi budowlano-montażowe. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy. Właściciel nieruchomości fizycznie nie angażuje się w te funkcje. 2.3.3. W umowie najmu przewidziane są opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela nieruchomości wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu. W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez skarżącą spółkę z tytułu dodatkowych prac wykończeniowych. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT. 2.4. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem, a najemcą, o których stanowią pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, należy uznać ją za generalnego wykonawcę prac, a zatem faktura wystawiana przez nią na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż skarżąca spółka nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT? 2. Czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę nieruchomości na właściciela z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu? 3. Czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela kosztów nabytych od skarżącej spółki usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez skarżącą spółkę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu? 4. Czy odpłatne przeniesienie na właściciela po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy? 2.5. W stanowisku własnym skarżąca spółka, w odpowiedzi na pytanie nr 1, przyjęła, że niezależnie od metody rozliczeń dokonanych pomiędzy właścicielem, a najemcą związanych z nakładami poniesionymi przez najemcę na wykończenie lokali, faktura wystawiana przez nią na najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie świadczy usługi w roli podwykonawcy. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 skarżąca spółka przyjęła, że faktura za wyświadczone przez nią usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, nie podlegają odwrotnemu obciążeniu w przypadku wystawienia faktury przez najemcę na właściciela nieruchomości z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, gdyż nie działa w roli podwykonawcy. W stanowisku własnym dotyczącym pytania nr 3 skarżąca spółka przyjęła, że faktura za usługi wyświadczone przez nią na rzecz najemcy podlega we wskazanych okolicznościach odwrotnemu obciążeniu, gdyż w związku z refakturowaniem usługi na właściciela, należy uznać ją za podwykonawcę. Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 4 skarżąca spółka przyjęła, że odpłatne przeniesienie na właściciela po zakończeniu umowy najmu nakładów poniesionych przez najemcę nie wpływa na przesunięcie ról podmiotów w łańcuchu wcześniej dokonanych transakcji dotyczących zakupu przez najemcę usług budowlanych. Zatem skarżąca spółka, która pierwotnie wyświadczyła swoje usługi na rzecz najemcy nadal pełni rolę głównego wykonawcy, a najemca - inwestora. Przedmiotem odsprzedaży przez najemcę nie są bowiem usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, lecz nakłady poniesione na zajmowany lokal, które były już wykorzystywane przez najemcę przez okres trwania umowy najmu. 2.6. W wydanej 28 lipca 2017 r. interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki w zakresie ustalenia: 1. czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących usług wykończenia wewnątrz lokali, dokonywanych pomiędzy właścicielem nieruchomości a najemcą, o których mowa w pkt 1-3 opisu stanu faktycznego, należy uznać ją za generalnego wykonawcę prac, a faktura wystawiana przez nią najemcę z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż skarżąca spółka nie pełni roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe; 2. czy w przypadku wystawienia faktury przez najemcę na właściciela nieruchomości z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w lokalu, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe; 3. czy w przypadku refakturowania przez najemcę nieruchomości na właściciela nieruchomości kosztów nabytych od skarżącej spółki usług wykończeniowych w lokalu, faktura za usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy o VAT wyświadczone przez skarżącą spółkę na rzecz najemcy podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – jest prawidłowe; 4. czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela nieruchomości po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy (pytanie nr 4) – jest prawidłowe. 3. Wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie nr [....]. 3.1. W drugim ze złożonych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca spółka podała, że część zadań dotyczących prac wykończeniowych zrealizowanych w biurowcach wynika z indywidualnych ustaleń właściciela z najemcami poszczególnych powierzchni odnośnie do standardu wynajmowanej im powierzchni (tzw. fit-out). 3.2. Skarżąca spółka zaznaczyła, że w przypadku najemców, którzy wynajmują całość lub większą część budynku, indywidualne ustalenia właściciela z najemcą obejmują także powierzchnie wspólne. Właściciel i najemcy przekazują jej swoje wymagania i zgodnie z nimi wykonywane są prace związane z budową i wykańczaniem biurowców. Skarżąca spółka podkreśliła, że realizując kontrakt korzysta z usług podwykonawców i zawierając z nimi umowy o roboty budowlane pełni funkcję generalnego wykonawcy w oparciu o zawartą z właścicielem umowę o roboty budowlane. 3.3. Skarżąca spółka wyjaśniła, że w praktyce, pomiędzy właścicielem nieruchomości, a najemcą powierzchni biurowych występują różnego typu ustalenia odnoszące się do rozliczeń związanych z wykończeniem lokali przeznaczonych pod wynajem, jak również powierzchni wspólnych. Ustalenia pomiędzy właścicielem, a najemcą nie skutkują jednak zawarciem umowy o roboty budowlane. Najemca nie pełni zatem funkcji właściwych inwestorowi, a właściciel nie pełni funkcji właściwych generalnemu wykonawcy. W dalszym ciągu jako generalny wykonawca prac faktycznie działa skarżąca spółka. 3.3.1. Skarżąca spółka przedstawiła następujące scenariusze rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą: 1. Właściciel nieruchomości składając ofertę zawarcia umowy najmu określa standard lokalu, który jest oferowany do wynajmu za daną cenę, wskazując jednocześnie, jaki jest koszt urządzenia biura w takim standardzie, który to koszt zostanie poniesiony w całości przez właściciela. Kwota tego kosztu stanowi budżet dla najemcy. Najemca może zażądać wprowadzenia zmian w standardzie lokalu, który będzie przez niego wynajmowany odnoszących się np. do miejsca usytuowania przegród budowlanych, standardu ich wykonania, charakterystyki wyposażenia na trwale związanego z budynkiem (np. większa liczba gniazdek elektrycznych), itp. Właściciel prowadzi kalkulację budżetową kosztów, które są związane z wykończeniem lokalu najemcy według wymaganego przez niego standardu. Jeśli koszty te mieszczą się w ramach uzgodnionego budżetu, najemca nie jest obciążany żadną dodatkową opłatą z tytułu objęcia lokalu. Jeśli jednak koszty te przekroczą wysokość przyznanego budżetu, najemca otrzymuje od właściciela fakturę VAT, której kwota stanowi różnicę pomiędzy kosztami wykończenia lokalu wg wymogów najemcy, a uzgodnionym z najemcą budżetem na wykończenie lokalu wg standardów oferowanych przez wynajmującego. Faktura ta nie jest fakturą za usługi budowlano-montażowe, lecz jest opłatą wstępną związaną z zawartą umową najmu. Elementy wykończenia wnętrza, jako związane na trwale z budynkiem, pozostają własnością wynajmującego. Opłata nie przenosi na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego. Prace wykończeniowe są realizowane przez skarżącą spółkę, który z tego tytułu wystawia fakturę VAT na rzecz właściciela. Z jej punktu widzenia przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Pełnienie funkcji takich jak: dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, zamawianie konkretnych świadczeń, przedstawienie projektu, nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca nie angażuje się fizycznie w te funkcje. 2. Właściciel nieruchomości składając ofertę zawarcia umowy najmu określa standard lokalu, który jest oferowany za daną cenę wynajmu. Najemca może zażądać wykonania dodatkowych prac w lokalu, który będzie przez niego wynajmowany. W ramach negocjacji warunków umowy najmu strony ustalają sposób rozliczeń z tego tytułu. Ustalona zostaje dodatkowa opłata związana z zawarciem umowy najmu, którą właściciel zafakturuje najemcę. Wysokość opłaty skalkulowana jest na podstawie ryczałtowego cennika określającego koszt dodatkowych elementów lub na podstawie rzeczywistych kosztów, jakie właściciel poniesie na nabycie takich usług od generalnego wykonawcy. Do wykonania przedmiotowych prac właściciel angażuje skarżącą spółkę. Naliczaną najemcy opłatę należy traktować jako opłatę wstępną z tytułu zawarcia umowy najmu. Jest ona bowiem elementem ustaleń cenowych stron dotyczących zawarcia umowy najmu. Elementy te, jako związane na trwale z budynkiem, pozostają własnością wynajmującego. Opłata nie przenosi na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego. Z punktu widzenia skarżącej spółki przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Pełnienie funkcji takich jak: dysponowanie nieruchomością na cele budowlane, zamawianie konkretnych świadczeń, przedstawienie projektu, nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca fizycznie nie angażuje się w te funkcje. 3. Po wynegocjowaniu i uzgodnieniu w umowie najmu warunków objęcia lokalu przez najemcę, najemca może dodatkowo zamówić u właściciela określone prace wykończeniowe w swoim lokalu. Wykonanie tych prac nie jest elementem ustaleń cenowych związanych z zawarciem umowy najmu. Są to prace dodatkowe, fakultatywne, wykonywane na odrębne zamówienie najemcy. Właściciel zamawia wykonanie przedmiotowych prac od skarżącej spółki. Spółka wystawia faktury za przedmiotowe prace na rzecz właściciela. Z jej punktu widzenia przedmiotem świadczeń na rzecz właściciela są usługi wymienione w załączniku 14 do ustawy o VAT. Właściciel refakturuje je na rzecz najemcy w stosunku "jeden do jednego" lub fakturuje je w oparciu o cennik przedstawiony najemcy (z zyskiem). Wynagrodzenie płacone przez najemcę jest opłatą za skonkretyzowane, dodatkowe prace budowlano-montażowe lub instalacyjne wykonane w lokalu najemcy. Nie przenosi ono na najemcę ich własności w sensie prawa cywilnego, gdyż dotyczą one elementów związanych na trwałe z budynkiem, niemniej jednak powoduje, że najemca ma możliwość rozliczenia tych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym. Pełnienie funkcji takich jak: nadzór nad wykonaniem prac, odbiór prac, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do właściciela. Najemca fizycznie nie angażuje się w te funkcje. Najemca pokrywa natomiast finalnie koszt zamówionej usługi. 4. Przy zawarciu umowy najmu realizowana jest jedna lub więcej ze wskazanych powyżej w pkt 1-3 opcji rozliczenia prac wykończeniowych. Jednocześnie, w umowie najmu przewidziana jest również opcja lub obowiązek odkupienia przez właściciela wszelkich nakładów poniesionych przez najemcę w wynajmowanym lokalu za z góry określoną kwotę, w chwili zakończenia umowy najmu i opuszczenia lokalu. W skład nakładów poniesionych przez najemcę mogą wchodzić także nakłady powstałe z aktywowania przez niego kosztów wynikających z faktur wystawionych pierwotnie przez właściciela w chwili rozpoczęcia najmu z tytułu dostosowania lokalu do wymogów najemcy. Z tytułu odsprzedaży nakładów najemca wystawia właścicielowi fakturę VAT. W praktyce występują również sytuacje, że umowa zawarta pomiędzy skarżącą spółką, a właścicielem obejmuje budynek wraz z wewnętrznym wykończeniem i nie wyszczególnia osobno prac, które będą przedmiotem rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą. Cena ustalona jest ryczałtowo za pełny zakres prac lub też właściciel akceptuje wybrane oferty podwykonawców przedstawione przez skarżącą spółkę i na tej podstawie ustala cenę obejmującą koszty prac oraz marżę. Skarżąca spółka zaznaczyła, że nie ma w związku z tym wiedzy w zakresie tego, które jego usługi będą rozliczane z najemcą i na jakiej zasadzie. W niektórych przypadkach właściciel zamawia wykończenie lokalu zanim uda mu się znaleźć najemcę lub zanim zakończy negocjacje z najemcą. 3.3.2. W związku z przedstawionym wyżej stanem faktycznym skarżąca spółka zadała następujące pytania: 1. Czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem nieruchomości, a najemcą, o których stanowi pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, należy uznać ją za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez niego z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni on roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT? 2. Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu? 3. Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu? 4. Czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu? 5. Czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela nieruchomości po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy? 3.4. W stanowisku własnym skarżąca spółka w odpowiedzi na pytanie nr 1, 2 i 3 przyjęła, że faktury wystawiane przez nią z tytułu usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT nie podlegają odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni roli podwykonawcy. 3.5. Organ interpretacyjny w interpretacji indywidualnej z 28 lipca 2017 r. nr [....] stwierdził, że stanowisko własne skarżącej spółki w zakresie ustalenia: 1. czy niezależnie od metody rozliczeń dotyczących nakładów wykończeniowych wewnątrz lokali dokonywanych pomiędzy właścicielem nieruchomości a najemcą, o których mowa w pkt 1-4 opisu stanu faktycznego, skarżącą spółkę należy uznać za generalnego wykonawcę prac, a nie za podwykonawcę, a faktura wystawiana przez nią z tytułu usług wymienionych w załączniku nr 14 ustawy o VAT nie podlega odwrotnemu obciążeniu, gdyż nie pełni ona roli podwykonawcy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT (pytanie nr 1) – jest nieprawidłowe, 2. czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 1, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę zawierające się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, a dotyczące wybranych prac wykończeniowych, podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 2) – jest nieprawidłowe, 3. czy w przypadku fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 2, faktura za usługi wyświadczone przez skarżącą spółkę dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe, 4. czy w przypadku, fakturowania przez właściciela nieruchomości na najemcę opłaty wskazanej w opisie stanu faktycznego w pkt 3, faktura za usługi wyświadczone przez, skarżącą spółkę dla właściciela dotyczące kosztów wykonania prac wykończeniowych podlega odwrotnemu obciążeniu (pytanie nr 4) – jest prawidłowe, 5. czy fakt odpłatnego przeniesienia na właściciela nieruchomości po zakończeniu najmu nakładów poniesionych przez najemcę w zajmowanym lokalu wpływa na przesunięcie ról podmiotów tj. inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy, które brały udział w wykonaniu prac budowlano-montażowych lub instalacyjnych skutkujących powstaniem nakładów u najemcy (pytanie nr 5) – jest prawidłowe. 4. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 4.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżąca spółka zarzuciła błędną wykładnię oraz błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego w zakresie odpowiedzi na pyt. nr 2 (interpretacja nr [...]) oraz nr 2 i 3 (interpretacja nr [...]) i zarzuciła naruszenie: 4.2. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT, przez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w zakresie: 4.2.1. scenariusza opisanego w pkt 1 stanu faktycznego wniosku (pytanie nr 2), fakt, że właściciel nieruchomości na podstawie ustaleń wynikających z umowy najmu oraz na podstawie faktury wystawionej przez najemcę sfinansuje całość lub część kosztów prac wykończeniowych związanych z urządzeniem biura powoduje, że strona skarżąca będzie zobowiązana do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1036/17 dotycząca interpretacji nr [...]); 4.2.2. scenariuszy opisanych w pkt 1-2 stanu faktycznego wniosku (pytanie nr 2 i nr 3) fakt dokonania pomiędzy właścicielem nieruchomości a najemcą rozliczeń z tytułu modyfikacji standardu lokali przeznaczonych do najmu (tj. rozliczenia budżetowego, o którym mowa w scenariuszu w pkt 1 stanu faktycznego lub rozliczenia opartego o cennik lub faktyczne koszty, o którym mowa w scenariuszu w pkt 2 stanu faktycznego) powoduje, że zlecone skarżącej spółce prace wykończeniowe związane z urządzeniem biura, podlegają odwrotnemu obciążeniu, a strona skarżąca działa jako podwykonawca (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1037/17 dotycząca interpretacji nr [...]); 4.3. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przez błędną wykładnię, tj. uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym odnoszącym się do rozliczeń pomiędzy właścicielem a najemcą według scenariusza opisanego w pkt 1 (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1036/17) czy scenariuszy opisanych w pkt 1 i 2 (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1037/17) wniosków o interpretację, ma miejsce odsprzedaż usług budowlano-montażowych przez: najemcę na rzecz właściciela (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1036/17); właściciela na rzecz najemcy polegająca na refakturowaniu kosztów wykończenia biura (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1037/17); 4.4. art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa), przez niewskazanie prawidłowego sposobu postępowania w przypadku uznania stanowiska skarżącej spółki za nieprawidłowe, w wyniku czego nie uzyskała ona wystarczającej informacji o prawidłowym sposobie postępowania. W szczególności nie wskazano w jaki sposób skarżąca spółka miałaby zastosować odwrotne obciążenie, skoro: partycypacja właściciela w kosztach wykończenia może pokrywać jedynie część wydatków związanych z wykończeniem lokalu (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1036/17); charakter rozliczeń pomiędzy najemcą a właścicielem jest taki, że regulowana przez najemcę opłata związana z rozpoczęciem umowy najmu pokrywa jedynie część wydatków związanych z wykończeniem lokalu, a nie stanowi zakupu usługi budowlano-montażowej polegającej na całościowym wykonaniu konkretnego zakresu prac (sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1037/17). 4.5. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując zaprezentowane stanowisko w sprawie. 5. Wyrok i uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. 5.1. Sąd pierwszej instancji, po połączeniu spraw o sygn. akt I SA/Kr 1036/17 i do wspólnego rozpoznania i wspólnego rozstrzygnięcia, uchylił interpretację indywidualną o numerze [....] w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 oraz interpretację indywidualną o numerze [....] w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 i 3. 5.2. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 1036/17 skarżąca spółka zakwestionowała stanowisko organu interpretacyjnego dotyczące świadczonych przez nią usług budowlanych na rzecz najemców lokali na podstawie zawartych z nimi umów o roboty budowlane, w sytuacji gdy najemca następnie na podstawie uzgodnień wynikających z zawartej z właścicielem nieruchomości umowy najmu – wystawia na właściciela fakturę z tytułu partycypacji w kosztach wykonania prac w wynajmowanym lokalu. Podkreślił, że organ interpretacyjny przyjął, że w sytuacji takiej mamy do czynienia z odsprzedażą usług budowlano-montażowych i skarżąca spółka działa względem najemcy jako podwykonawca i będzie zobowiązana do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia w oparciu o art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. 5.3. Sąd pierwszej instancji, przyznając rację skarżącej spółce, podkreślił, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika, że transakcja zawierana jest pomiędzy najemcą, który zleca wykonanie określonych prac, przystosowujących wynajęte pomieszczenia dla celów działalności, którą będzie w nich prowadził, a skarżącą spółką, która prace wykonuje. Nadzór nad wykonaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji należy do najemcy lokalu, który w istocie pełni rolę inwestora (podmiotu zamawiającego przedmiotową usługę). Prace, mające na celu dostosowanie wynajętych pomieszczeń do prowadzonej działalności i prowadzone są jego staraniem i ma on wpływ na wybór wykonawcy tych robót. Skarżąca spółka nie działa zatem w charakterze podwykonawcy, lecz wykonawcy, gdyż usługi świadczone są bezpośrednio na rzecz inwestora, czyli zleceniodawcy usługi. Tym samym nie ma podstaw do zastosowania szczególnych reguł rozliczenia VAT na zasadzie odwrotnego obciążenia. Późniejsze rozliczenia najemcy z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu, nie mają znaczenia dla oceny statusu podmiotów biorących udział w przedmiotowym przedsięwzięciu budowlanym. 5.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że również w sytuacji, której dotyczyła druga zaskarżona interpretacja indywidualna, tj. gdy to właściciel nieruchomości zleca skarżącej spółce (generalnemu wykonawcy), na podstawie zawartej z nią umowy o roboty budowlane, prace wykończeniowe w budynkach, nie zostaną spełnione przesłanki skutkujące zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zakres prac ustalany jest na podstawie uzgodnień pomiędzy najemcami poszczególnych powierzchni, a właścicielem nieruchomości w ramach negocjacji warunków umowy najmu. Nie skutkują one więc zawarciem między tymi podmiotami umowy o roboty budowlane. Stronami umowy o roboty budowlane są tylko skarżąca spółka i właściciel nieruchomości. Nadzór nad wykonywaniem prac, ich odbiór, zapłata wynagrodzenia, przejęcie uprawnień wynikających z gwarancji spoczywa na właścicielu nieruchomości. 5.5. Sąd pierwszej instancji przyjął, że aby uznać, że w realizacji inwestycji budowlanej uczestniczy podwykonawca, muszą wystąpić dwa rodzaje zleceń: pierwotne zlecenie udzielone wykonawcy oraz zlecenie udzielone przez tego wykonawcę na rzecz kolejnego podmiotu, który pełni właśnie funkcje podwykonawcy (a także kolejne zlecenia). Zwrócił uwagę na to, że w analizowanym przypadku skarżąca spółka w toku inwestycji występuje jako wykonawca. Wykonuje część robót sama, korzysta też z usług podwykonawców. Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w relacji: skarżąca spółka – właściciel nieruchomości – najemca powierzchni, mamy do czynienia tylko z jednym rodzajem zlecenia - tj. zlecenie przez właściciela nieruchomości, będącego inwestorem, wykonania prac budowlanych udzielone skarżącej spółce, czyli generalnemu wykonawcy. To właściciel nieruchomości, a nie najemca, pełni kluczowe funkcje w procesie budowlanym właściwe inwestorowi. Nie może on zatem zostać uznany za wykonawcę usług. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że rozliczenia pomiędzy właścicielem nieruchomości, a najemcą wynikają z zawartej umowy najmu. To w ramach tej umowy najemca uzyskuje wymagane przez siebie wykończenie lokalu, a następnie rozlicza ponoszone na ten cel wydatki z inwestorem. Nie mamy tu do czynienie ze zleceniem wykonania robót budowlanych, a jedynie z ustaleniem stanu lokalu będącego przedmiotem umowy najmu. Nie zostały zatem spełnione przesłanki do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. 5.6. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług. Podwykonawca – jak zaznaczył – to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. Ponieważ podwykonawca jest podmiotem działającym na zlecenie głównego wykonawcy, to usługi świadczone przez skarżąca spółkę (działającą jako generalny wykonawca) na rzecz właściciela nieruchomości (działającego jako inwestor), na podstawie zawartej między tymi stronami umowy o roboty budowlane rozliczane są zasadach ogólnych, tzn. to na skarżącej spółce spoczywać będzie obowiązek rozliczenia podatku VAT, ponieważ działa bezpośrednio na zlecenie i na rzecz inwestora. 6. Skarga kasacyjna. 6.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skarg i ich oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 6.2.1. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr [...], gdzie właściciel nieruchomości zleci skarżącej spółce wykonanie prac wykończeniowych mieszczących się w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i przeniesie koszty tych prac wystawiając na rzecz najemcy fakturę VAT, to skarżąca spółka nie będzie występowała w charakterze podwykonawcy, a w konsekwencji nie będzie miał do niej zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy w przedstawionych okolicznościach występuje ona względem właściciela nieruchomości jako podwykonawca i będzie zobowiązana do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT, 6.2.2. art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nr [...], gdzie najemca lokalu zleci skarżącej spółce wykonanie prac wykończeniowych związanych z urządzeniem biura mieszczących się w poz. 2 - 48 załącznika nr 14 do ustawy o VAT i przeniesie koszty tych prac wystawiając na rzecz właściciela nieruchomości fakturę VAT, to skarżąca spółka nie będzie występowała w charakterze podwykonawcy, a w konsekwencji nie będzie miał do niej zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, podczas gdy w przedstawionych okolicznościach występuje ona względem najemcy jako podwykonawca i będzie zobowiązana do rozliczenia świadczonych usług z zastosowaniem odwrotnego obciążenia podatkiem VAT. 6.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 6.4. W pismach z 2 marca 2021 r. oraz z 12 marca 2021 r. pełnomocnik organu interpretacyjnego oraz skarżącej spółki, w odpowiedzi na zawiadomienie Naczelnego Sądu Administracyjnego o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.), wyrazili zgodę na skierowanie sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 7.1. Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji uchylając w podanym w wyroku zakresie zaskarżone interpretacje indywidualne nie naruszył przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. 7.2. Mając na uwadze sposób sformułowania oraz uzasadnienie obu zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej odnotować należy na wstępie, że na gruncie rozpatrywanej sprawy sporne było ustalenie, czy skarżąca spółka, świadcząc na rzecz najemców lokali (interpretacja indywidualna w sprawie nr [...]) lub na rzecz właściciela nieruchomości (interpretacja indywidualna w sprawie o numerze [...] usługi budowlane należące do wymienionych w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy katalogu usług, świadczyła te usługi jako podwykonawca, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W skardze kasacyjnej – co trzeba odnotować – nie kwestionowano przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i użytego w tym przepisie terminu "podwykonawca". Zgodzono się z "opinią Sądu", że o statusie inwestora, generalnego wykonawcy czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług, warunków ich świadczenia bądź okoliczności, jakie mają miejsce w danym przypadku. Podobnie jak Sąd pierwszej instancji, przyjęto, że ponieważ ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "podwykonawca", można sięgnąć do definicji podanej w internetowym Słowniku Języka Polskiego, tj. że "podwykonawca - to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy" (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Zaakceptowano także przyjęte przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że status podmiotów zaangażowanych w dane przedsięwzięcie budowlane należy oceniać na podstawie całokształtu okoliczności sprawy i charakteru wykonywanych usług i że należy ocenić faktycznie dokonane czynności pomiędzy występującymi w sprawie podmiotami. Treść oraz uzasadnienie podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego prowadzi zatem do wniosku, że w istocie zarzucono niewłaściwe zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT do przedstawionego w obu wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego, a nie błędną wykładnię tych przepisów. 7.3. Po tych uwagach o charakterze porządkującym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tle niekwestionowanego w sprawie stanu faktycznego, Sąd pierwszej instancji, uchylając interpretacje w zakresie podanym w zaskarżonym wyroku trafnie przyjął i szczegółowo oraz przekonująco uzasadnił dlaczego nie ma podstaw do zastosowania wobec skarżącej spółki mechanizmu odwróconego obciążenia, przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Przyjęty w tych przepisach mechanizm odwróconego obciążenia był odstępstwem od ogólnej zasady obciążenia podatkiem usługodawcy, co wykluczało możliwość jego rozszerzającego stosowania. W rezultacie, dla "odwrócenia" zasad obciążenia w zakresie VAT, nie było wystarczające samo stwierdzenie wykonania przez określony podmiot na zlecenie innego podmiotu usługi budowlanej mieszczącej się w ustawowym katalogu (poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy). Prawidłowa ocena stanu faktycznego wymagała w takim przypadku dokładnego zbadania relacji istniejących między podmiotami biorącymi udział w świadczeniu i zlecaniu usługi oraz uwzględnienia okoliczności towarzyszących jej realizacji (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1266/19, z 30 września 2020 r., sygn. akt I FSK 882/18 oraz z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 i sygn. akt I FSK 125/21 – dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 7.4. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy odnotować trzeba, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że zarówno właściciel nieruchomości oraz najemca, na rzecz których skarżąca spółka wykonywała roboty budowlane pełniły rolę inwestora (podmiotu zamawiającego usługę) i że skarżąca spółka nie działała w obu przypadkach jako podwykonawca, gdyż była wykonawcą tych usług. Z podanego w obu wnioskach stanu faktycznego wprost wynikało, że skarżąca spółka świadczyła usługi budowlane bezpośrednio na rzecz właściciela nieruchomości lub najemcy, jako inwestorów, czyli zleceniodawców usług. Dla oceny statusu podmiotów biorących udział w opisanych w obu wnioskach przedsięwzięciach budowlanych nie miały natomiast znaczenia późniejsze rozliczenia najemcy z właścicielem nieruchomości wynikające z zawartej umowy najmu. Podkreślić w tym miejscu należy, że w relacji właściciel nieruchomości (wynajmujący) – najemca lokalu, obowiązkiem wynajmującego jest wydanie najemcy rzeczy w stanie przydatnym do umówionego użytku (art. 662 § 1 Kodeksu cywilnego). Wykonanie prac adaptacyjnych w wynajmowanym lokalu w celu jego dostosowania do wymagań przewidzianych w umowie najmu nie wykracza zatem poza świadczenie usługi najmu. Okoliczność, że koszty adaptacji lokalu zostaną "przerzucone" (w sposób pośredni bądź bezpośredni) na najemcę, a także fakt, że będzie on podmiotem korzystającym w czasie trwania umowy najmu z efektów adaptacji, nie uprawnia do wyodrębnienia dwóch niezależnych usług – usługi najmu i usługi budowlanej. Okoliczność, że dostosowanie wynajmowanego lokalu do potrzeb najemcy wiąże się ze zleceniem wykonania usług budowlanych, o jakich mowa w poz. 2 – 48 załącznika nr 14 do ustawy nie uzasadnia zatem wyodrębniania ich ze świadczenia wynajmującego i przypisywania mu statusu głównego (generalnego) wykonawcy usług budowlanych (analogicznie: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 123/21 – CBOSA). 7.5. Z podanych wyżej powodów podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut błędnej wykładni art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT nie był uzasadniony. W przywołanych wyżej wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zastosowanie mechanizmu odwróconego obciążenia wobec wynajmującego, który w ramach prac adaptacyjnych wynajmowanego lokalu, zleca wykonanie robót budowlanych, stanowiłby nieuprawnione rozszerzenie zakresu zastosowania regulacji o charakterze wyjątkowym. Podejście takie odbiega od treści art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i wprowadzonego tam wymogu "podwykonawstwa", a także celu ustanowionej regulacji jako kierowanej przeciwko nadużyciom na rynku usług budowlanych. 7.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela powyższe stanowisko. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna, jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Roman Wiatrowski Ryszard Pęk Bartosz Wojciechowski (sędzia NSA) (sędzia NSA) (sędzia NSA)