II FSK 1840/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 8 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 1052/17 w sprawie ze skargi "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 31 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "E." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 1052/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi E. A. z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") oddalił skargę w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, pełnomocnik Skarżącej wniosła o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi zgodnie z jej żądaniem oraz o zasadzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p"), poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkująca błędnym przyjęciem przez WSA, że faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży opakowań do produkcji (rozlewu wody) Nr [...] z dnia 9 grudnia 2011 r., Nr [...] z dnia 14 grudnia 2011 r. i Nr [...]z dnia 14 grudnia 2011 r. oraz Nr [...]z dnia 1 lutego 2012 r., Nr [...] z dnia 10 marca 2012 r. i Nr [...]dotyczyły transakcji nierzeczywistych i nie miały związku z działalnością gospodarczą Spółki; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm. dalej: ''u.p.d.o.p.''), poprzez nieprawidłową subsumpcję prawidłowego stanu faktycznego sprawy pod normę prawną zawartą w tym przepisie ustawy i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie wyrażające się w braku zakwalifikowania kwoty 43.320,00 zł ze sprzedaży opakowań jako koszt uzyskania przychodu według faktur: Nr [...]z dnia 9 grudnia 2011 r., [...]z dnia 14 grudnia 2011 r., [...]z dnia 14 grudnia 2011 r.; - art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłową subsumpcję prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy pod normę prawną zawartą w tym przepisie i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie wyrażające się w braku zakwalifikowania kwoty 42.990,29 zł ze sprzedaży opakowań jako przychodów z działalności gospodarczej według faktur Nr [...]z dnia 1 lutego 2012 r., Nr [...]z dnia 10 marca 2012 r. i Nr [...]. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, uszczegółowiono powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ocena kwalifikacji zdarzeń gospodarczych, tj. zakup opakowań przez Skarżącą do produkcji wody, jako kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p, poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkująca błędnym przyjęciem przez WSA, że faktury VAT dotyczące transakcji sprzedaży opakowań do produkcji (rozlewu wody) opisane w pkt I petitum skargi kasacyjnej odnosiły się do transakcji nierzeczywistych i nie miały związku z działalnością gospodarczą Spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela wywody i argumentację zaprezentowaną w prawomocnym orzeczeniu NSA z dnia 30 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1386/18), wydanym w stosunku do Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września oraz listopada i grudzień 2012 r., (odnoszącym się do tożsamego stanu faktycznego, tak jak w przedmiotowej sprawie), oddalającym jej skargę kasacyjną. Należy przypomnieć, że w myśl art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia (art. 171 p.p.s.a.). Mając na uwadze powyższe, zgodnie z poglądem wyrażonym w powoływanym wyżej wyroku NSA z dnia 30 października 2018 r., należy stwierdzić, że w ramach zarzutów dotyczących przepisów proceduralnych autorka skargi kasacyjnej wskazała na naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., kwestionując przy tym prawidłowość oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego ze względu na przyjęcie, że transakcje opisane w fakturach wystawionych pomiędzy Skarżącą a spółką J. dotyczących sprzedaży opakowań do produkcji (rozlewu wody), nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie miały związku z działalnością gospodarczą Spółki. Jednakże, wskazanych wyżej przepisów o.p. sądy administracyjne nie stosują. Kontrolują bowiem jedynie prawidłowość ich stosowania przez organy podatkowe. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów przez WSA, należało je powiązać z przepisami, które stosuje sąd administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu tj. np. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., czy z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Mimo jednak tych mankamentów skargi kasacyjnej zarzuty te podlegają ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dwa pierwsze z wskazanych przepisów o.p. odnoszą się do zasady prawdy obiektywnej. Zgodnie bowiem z art. 122 o.p. – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Realizacja tej zasady określona została w art. 187 § 1 o.p., w myśl którego to przepisu organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wskazując na naruszenie przepisów odnoszących się do zasady prawdy obiektywnej, Skarżąca nie wskazuje by w sprawie tej nie został zebrany cały materiał dowodowy. Ze skargi kasacyjnej nie wynika też, by jakieś dowody nie zostały w sprawie tej rozpatrzone. W istocie zarzuty w zakresie przepisów postępowania sprowadzają się do polemiki z oceną materiału dowodowego, dokonaną przez organy i zaaprobowaną przez WSA odnośnie do braku rzeczywistości zakwestionowanych transakcji. Skarżąca uważa bowiem, że ocena ta jest dowolna. Trudno jednak ze Skarżącą w tej mierze zgodzić. Ocena materiału dowodowego dokona w tej sprawie mieści się bowiem w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. Jest przy tym logiczna i przekonywująca. Nie negując tego, że nie każdy proces gospodarczy musi zakończyć się powodzeniem, a także nie negując możliwości zawierania ważnych umów z podmiotami powiązanymi, to jednak stwierdzić należy, jak słusznie przyjęto w tej sprawie, że szereg okoliczności przemawiało za tym, że transakcje objęte zakwestionowanymi wyżej opisanymi fakturami, nie miały w rzeczywistości miejsca. Zasadnie bowiem podkreśla WSA w uzasadnieniu zaiskrzonego wyroku, że "po fiasku starań o dofinansowanie ze środków unijnych na produkcję wody z wodorem, dla którego to celu Skarżąca powstała (drugi cel w postaci badań wody pobranej z basenów jest również bez znaczenia dla kwestionowanych faktur, bowiem i tu odmówiono dofinansowania, a ponadto nie miał on żadnego powiązania z produkcją wody z wodorem nawet na etapie starań o dofinansowanie) oraz po realizacji produkcji przez udziałowca Skarżącej – J., brak było związku między zakupem opakowań, a działalnością Spółki, która jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego nie przejawiała żadnej aktywności. Brak jest dowodów by Skarżąca podejmowała działania mające na celu pozyskanie kolejnego źródła finansowania na swoją działalność, czy też przejęcia produkcji wody "P." od J. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez brak zakwalifikowania kwoty 43.320,00 zł ze sprzedaży opakowań jako koszt uzyskania przychodu oraz zarzut naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez brak zakwalifikowania kwoty 42.990,29 zł ze sprzedaży opakowań jako przychodów z działalności gospodarczej. Nie ulega wątpliwości, jak właściwie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że środki wydatkowane, jak i otrzymane nie w rezultacie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią ani kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ani przychodów o jakich mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Oba przepisy wymagają bowiem oprócz wydatku lub przysporzenia realnego zdarzenia gospodarczego, stanowiącego podstawę ich naliczenia oraz powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą. Całkowicie usprawiedliwionym zatem było wyłączenie z rozliczenia Skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych kwot: 42.990,00 zł przychodu oraz 43.320,00 zł kosztów uzyskania przychodów, które miały opierać się o kwestionowane opisane na wstępie faktury. Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.