III SA/Wa 656/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie asesor WSA Piotr Dębkowski (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. oddala skargę Postanowieniem z [...] marca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: DUKS) wszczął postępowanie kontrolne wobec E. sp. z o.o. z/s w W. (dalej: Skarżąca, Strona) w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2014 r. W dniu 25 marca 2015 r., stosownie do art. 282c § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "Op" w zw. z art. 13 ust. 1a ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), zwanej dalej "Uks", organ doręczył Stronie zawiadomienie z 18 marca 2015 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Postanowieniami z [...] lutego 2016 r., z [...] marca 2016 r. oraz z [...] maja 2016 r. DUKS włączył do akt sprawy materiał dowodowy z śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w W. (sygn. [...]), zawierający m. in. postanowienie z [...] marca 2015 r., na mocy którego postawiono A.P. zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych. Prokuratura zarzuciła A.P., że prowadząc działalność gospodarczą pod firmą E., a także pełniąc funkcję prezesa zarządu w E. sp. z o.o., posługiwał się nierzetelnymi fakturami VAT, dokumentującymi sprzedaż i zakup siatki podtynkowej sprowadzanej z Chińskiej Republiki Ludowej lub z innych krajów. Z materiałów przekazanych przez Prokuraturę wynikało, że dostawcą siatki podtynkowej do Skarżącej był T.F., który wraz z T.S. przekazywał A.P. faktury dokumentujące sprzedaż towaru, wystawione m. in. przez firmy W. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o. (w innych okresach również od firm I. i I.). T.F. organizował wszelkie kwestie związane ze sprowadzeniem towaru, dokonaniem odpraw celnych, zapewnieniem transportu do Polski, określeniem ceny sprzedaży i zakupu siatki uwzględnianej następnie na fakturach wystawianych przez wszystkich przedsiębiorców zajmujących się obrotem siatką, w tym tzw. "słupów", m. in. W. i M. Spółki te nie dokonywały natomiast rozliczeń podatkowych, bądź też składały nierzetelne deklaracje. Jednocześnie na ich rachunkach bankowych dokonywane były operacje finansowe, wskazujące na przekazywanie środków finansowych dostawcom siatki podtynkowej z/s w Chinach oraz przyjmowanie płatności od dalszych nabywców towaru, głównie od E. A.P. i E. sp. z o.o. Prokuratura ustaliła, że firmy W. oraz M. nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, gdyż jedyny cel ich funkcjonowania w obrocie sprowadzał się do tworzenia dokumentacji fikcyjnego obrotu towarem. W. nie posiadała siedziby pod adresami rejestracyjnymi, nie składała deklaracji VAT od IV kwartału 2012 r. Lokal przy ul. [...] w W. nie był wynajmowany przez spółkę, gdyż jak wskazał pracownik firmy O. (właściciela lokalu) nigdy nie mieściła się w nim siedziba firmy W. Ponadto R.B. – prezes zarządu spółki odbywał karę pozbawienia wolności. W zakresie działalności W. odmówił składania wyjaśnień. M. została natomiast zakupiona przez W.M. - obywatelkę Ukrainy na zlecenie B.S. W transakcji zakupu pomagał jej zięć B.K., który posiadał dostęp do rachunku bankowego spółki i zajmował się przekazywaniem gotówki pochodzącej z tego rachunku na rzecz B.S. B.K. zeznał, że spółka nie wynajmowała żadnych magazynów i nie wiedział komu miała sprzedawać towar. Z materiałów dołączonych do akt sprawy wynikało ponadto, że Prokuratura przedstawiła R.B. oraz W.M. zarzuty związane z udziałem w zorganizowane grupie przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, polegających na obrocie siatką podtynkową oraz wystawianiem nierzetelnych faktur dokumentujących zakup i sprzedaż wymienionego towaru. DUKS przesłuchał w charakterze strony A.P. Z jego zeznań złożonych 11 lutego 2016 r. wynikało, że nie znał prezesów i pracowników spółek W. i M., ani takich osób jak B.K., Z.K., czy J.K. Nigdy nie był w siedzibie ani w magazynach tych podmiotów. Nie podpisywał żadnych umów z wymienionymi kontrahentami. Transakcje zakupu towarów zawierał z T.F., z którego magazynów towar trafiał bezpośrednio do odbiorców Skarżącej. Żaden przedstawiciel firm M. oraz W. nie brał udziału w opisanych transakcjach. A.P. oświadczył, że sprawdzał w Internecie czy kontrahenci istnieją. Nie był jednak w stanie podać żadnych szczegółów tej weryfikacji. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. DUKS określił Stronie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za marzec, maj i grudzień 2014 r., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń-czerwiec, wrzesień i październik 2014 r. oraz kwotę podatku do zapłaty za luty-kwiecień i czerwiec 2014 r. Powodem zakwestionowania rozliczeń Skarżącej było stwierdzenie nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez W. oraz M., dokumentujących dostawy siatki podtynkowej. DUKS uznał, że podmioty te nie były właścicielami wymienionego towaru. Faktycznym jego dostawcą był T.F., który przekazywał Stronie faktury sprzedaży siatki podtynkowej od wymienionych spółek. DUKS uznał również, że Skarżąca nie odchowała należytej staranności przy wyborze i weryfikacji kontrahentów, co uprawniało do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej "Uptu". W świetle powyższego, DUKS zakwestionował również faktury wystawione przez Stroną na rzecz M. tytułem "prowizja sprzedaży", dotyczące sprzedaży siatki podtynkowej. Organ uznał, że skoro Skarżąca nie nabyła towaru od wymienionego kontrahenta, to w konsekwencji nie mogła świadczyć na jego rzecz wskazanych powyżej usług. DUKS wskazał, że podatek ujęty w fakturach wystawionych przez Stronę na rzecz M. podlegał zapłacie stosownie do treści art. 108 ust. 1 Uptu. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wskazując powody swojego orzeczenia DIS podzielił stanowisko wyrażone w decyzji DUKS odnośnie fikcyjności transakcji z firmami W. i M. Podmioty te nie były faktycznymi dostawcami siatki podtynkowej na rzecz Strony, bowiem nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej. Strona nabywała towar od T.F., któremu postawiono zarzuty kierowania zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw skarbowych w związku z dokonywaniem obrotu siatką podtynkową. Zdaniem DIS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności we współpracy z kontrahentami. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Strona nie zawarła umów z dostawcami towaru, nie organizowała transportu, nie ponosiła kosztów zamówień i ich obsługi, nie magazynowała towaru. Jej działalność ograniczała się do narzucania marży na towar, otrzymywania faktur oraz ich wystawiania. Skarżąca nie wiedziała skąd pochodzi towar, który dostarcza, gdyż według niej istotna była tylko jego cena. Pomimo dokonywanych zamówień u T.F., Strona otrzymywała faktury wystawione przez inne podmioty, na konta których przelewała środki pieniężne. Jednocześnie nie potrafiła wskazać żadnych danych identyfikacyjnych rzekomych kontrahentów czy osób ich reprezentujących. Zdaniem DIS, Skarżąca pominęła, że T.F. nie występował w strukturach personalnych rzekomych kontrahentów. Wątpliwości Strony nie wzbudził także brak podstawowych informacji o wystawcach faktur w Internecie. DIS stwierdził, że skoro Strona nie ustaliła, iż dostawa nastąpi w systemie łańcuchowym, a jednocześnie przyjmowała od sprzedawcy faktury pochodzące od podmiotów trzecich, była świadoma udziału w handlu towarem, którego dostawa fakturowana była przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonywał sprzedaży. DIS dodał, że nie było również żadnych podstaw aby uznać, iż Skarżąca działała w charakterze pośrednika działalności handlowej prowadzonej przez firmę M., z tytułu której mogła wystawić fakturę tytułem "prowizja sprzedaży". Za niezasadne DIS uznał także zarzuty Strony dotyczące braku przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków (T.F., L.F., N.F., B.S., G.D. i K.P.) na okoliczność dochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. DIS wskazał, że subiektywne przekonania świadków w tym zakresie nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż okoliczności te zostały już ustalone innymi dowodami. DIS odniósł się również do zarzutu braku zawiadomienia Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Organ odwoławczy wskazał, że Strona w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. 17 marca 2015 r. była świadoma, że wobec jej prezesa zarządu toczy się postępowanie o przestępstwo skarbowe, skoro w tym dniu Prokurator Prokuratury Okręgowej w W. przedstawił Stronie zarzuty. Ponadto pismem z 18 marca 2015 r. zawiadomiono Stronę o przyczynach braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. wskazano, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego zafałszowania wypowiedzi A.P. w protokole przesłuchania z 11 lutego 2016 r. DIS zauważył, że przesłuchiwany wypowiadał się co do zadanych pytań, a jego odpowiedzi zostały zapisane. Dodatkowo protokół ten zawiera własnoręczną adnotacje, że został odczytany osobiście przez przesłuchiwanego, a poniżej strona złożyła podpis. Dodatkowo przesłuchiwany podpisał się na każdej ze stron protokołu. Zdaniem DIS, brak było zatem podstaw do stwierdzenia, że w ramach tego przesłuchania doszło do fałszowania odpowiedzi osoby składającej zeznania. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie i uchylenie poprzedzającej ją decyzji DUKS, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy oraz zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 123, art. 282c § 1 pkt 1 lit. b i § 3 Op w zw. z art. 13 ust. 1a Uks poprzez niezawiadomienie Strony o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, tj. z uwagi na brak niezwłocznego poinformowania Strony o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego oraz brak w aktach sprawy żądania organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe; 2) art. 123, art. 187, art. 181 Op w zw. z art. 31 ust 1 Uks, poprzez naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcie całego postępowania na materiałach włączonych do akt sprawy z innego postępowania; 3) art. 123, art 180 § 1, art. 181, art. 190 § 2 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez bezprawne włączanie protokołów przesłuchań podejrzanych i świadków z innego postępowania bez zapewnienia udziału Strony, w tym zwłaszcza możliwości zadawania pytań; 4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 172 § 1 i § 2 pkt 2, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 199 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez dopuszczenie jako dowodu w sprawie protokołu przesłuchania Strony sporządzonego w sposób nierzetelny, a tym samym oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego; 5) art. 122, art. 187 § 1 Op w zw. z art 31 ust. 1 Uks, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego, tj. z uwagi na nieprzesłuchanie G.D., K.P., T.F., L.F., N.F., B.S., pomimo aktywnego udziału Strony wskazującej dowody i wnioskującej o ich przeprowadzenie, przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie; 6) art. 122, art. 180, art. 188 Op, poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów z zeznań świadków i Strony w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które mogły przyczynić się do jej wyjaśnienia; 7) art. 122, art. 187, art. 191 Op w zw. z art. 31 ust. 1 Uks, poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym; 8) art. 121 § 1 Op w zw. z art, 31 ust. 1 Uks, poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco); 9) art. 127 Op, poprzez pozorne przeprowadzenie postępowania odwoławczego, które w rzeczywistości polegało jedynie na weryfikacji decyzji organu pierwszej instancji; 10) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek wadliwego przyjęcia, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada rzeczywistemu i jako taki odpowiada hipotezie ww. przepisu oraz jego błędną wykładnię; 11) art. 108 ust. 1 Uptu, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że Strona nie wykonała rzeczywistych usług pośrednictwa sprzedaży, a zatem kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 718), zwanej dalej Ppsa, stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c Ppsa). Zdaniem WSA, zasadniczy przedmiot sporu w niniejszym postępowaniu dotyczył rozstrzygnięcia, czy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał, że Skarżąca miała świadomość, iż dokonała zakupu siatki podtynkowej od T.F., a nie od wystawców zakwestionowanych faktur, a także, że nie świadczyła na rzecz jednego z nich usługi określonej jako "prowizja sprzedaży". Organy ustaliły bowiem, że zarówno firma W., jak i M. nie były rzeczywistymi dostawcami zafakturowanej siatki podtynkowej. Spółka natomiast świadomie odebrała i wystawiła dokumenty, które nie potwierdzały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Przechodząc do podstaw prawnych weryfikacji rozliczeń Skarżącej wskazać należy, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Strony przez W. i M. miały dokumentować dostawy siatki podtynkowej w rozumieniu art. 7 ust. 1 Uptu, polegające na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel. Zakwestionowane faktury wystawione przez Skarżącą dotyczyły natomiast usług pośrednictwa sprzedaży towaru w rozumieniu art. 8 ust. 1 Uptu. Stronami stosunków prawnych łączących Stronę z kontrahentami musiały być zatem podmioty wskazane w treści wystawionych faktur, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot ujawnionej w tych dokumentach odpłatnej dostawy. W przypadku zaś świadczenia usług, stronami musiały być podmioty, z których jeden wykonywał rzeczywistą usługę na rzecz wskazanego odbiorcy świadczenia. Gdyby którykolwiek z wskazanych powyżej elementów nie został spełniony, wówczas doszłoby do zdarzeń, które z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie stanowiłyby odpłatnej dostawy towaru między sprzedawcą a kupującym (ewentualnie świadczenia usług miedzy usługobiorcą a usługodawcą). To z kolei implikowałoby z goła odmienną od deklarowanej kwalifikację prawnopodatkową dokonanych czynności, gdyż konieczne byłoby uznanie, że zamiast zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy, doszło do wystawienia faktury dotyczącej czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Wówczas wykazany w fakturze podatek nie stanowiłby dla jej odbiorcy podatku z tytułu nabycia towaru lub usługi, lecz wyłącznie kwotę podlegającą zapłacie przez jej wystawcę na podstawie art. 108 ust. 1 Uptu. W konsekwencji, odbiorca faktury nie mógłby skorzystać z uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 Uptu. Kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w tym przepisie stanowi bowiem suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów lub świadczenia usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Uptu), a nie z tytułu zdarzeń, których z przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych, nie można uznać za żadną z wymienionych czynności podlegających opodatkowaniu. Powyższe wynika również z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sąd, oceniając transakcje nabycia siatki podtynkowej od firm W. i M., stwierdza, że faktury dokumentujące te czynności okazały się z przyczyn podmiotowych nierzetelne. Wskazani w fakturach sprzedawcy nie dysponowali prawem do rozporządzania towarem jak właściciel, a zatem nie mogli przenieść tego prawa na Skarżącą. Okoliczność ta, mimo zakupu przez Skarżącą towaru odpowiadającego treści wystawionych faktur, była wystarczającym powodem do uznania, że faktury wystawione przez wymienionych kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zaskarżonej decyzji (s. od 7 do 11 uzasadnienia decyzji) DIS opisał szczegółowo okoliczności powstania oraz funkcjonowania spółek W. i M. wykazując, że były to podmioty powołane w celu tworzenia dokumentacji fikcyjnego obrotu towarem. DIS przedstawił rolę tych firm w procederze obrotu siatką podtynkową, przynoszącym określonym osobom niezgodne z prawem korzyści podatkowe. W konsekwencji powyższych ustaleń, organy podatkowe słusznie podjęły czynności wyjaśniające w kontekście treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a Uptu, uwzględniając przy tym prounijną wykładnię tego przepisu. Organy zawężyły możliwość jego zastosowania do przypadków, gdy odbiorca faktury wiedział, lub przy dochowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe. W szczególności DIS rozważył ewentualność działania Skarżącej w tzw. "dobrej wierze", odwołując się przy tym do wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling oraz w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid. Tytułem uzupełnienia powyższych wywodów należało dodać, że w orzeczeniach tych TSUE wskazywał, iż zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Rolą sądu krajowego jest zatem każdorazowo ocena, czy organy zbadały okoliczność, że odbiorca nierzetelnej faktury, przy dochowaniu należytej staranności, mógł nieświadomie paść ofiarą oszustwa. W niektórych przypadkach brak "dobrej wiary" odbiorcy faktury może okazać się ewidentny. W innych z kolei, analiza działania podatnika z należytą starannością wymaga od organów przeprowadzenia szczegółowych czynności wyjaśniających. W jednym ze swych orzeczeń NSA wskazał, że w przypadku faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji "(...) należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie" (por. wyrok NSA z 5 grudnia 2013, I FSK 1687/13, publ. CBOSA). Zgromadzone w toku postępowania dowody wskazują, że Strona uwzględniła w rozliczeniach faktury wystawione przez M. i W. nie mając podstaw by sądzić, że podmioty te dostarczyły jej towar. Potwierdza to treść wniesionej skargi, z której wynika, że Skarżącej nie przedstawiono żadnego dokumentu świadczącego o tym, iż T.F. działał w imieniu i na rzecz wystawców zakwestionowanych faktur. Spółka nie wie nawet w jakim charakterze (pełnomocnika czy przedstawiciela handlowego) występowała osoba, z którą nawiązała współpracę. Oczywistym jest zatem, że w pełni świadomie lub z naruszeniem elementarnych zasad funkcjonowania w obrocie, stała się stroną transakcji służących osiągnięciu niezgodnych z prawem korzyści podatkowych. Działanie Spółki w dobrej wierze było, zdaniem Sądu, wykluczone, albowiem świadomie godziła się na przyjęcie faktur od innych podmiotów, niż ten, od którego nabywała wskazaną w treści faktur siatkę podtynkową. DIS szczegółowo opisał okoliczności zawarcia oraz prowadzenia współpracy z T.F. Wykazał również, że w transakcjach tych nie uczestniczyły firmy W. i M. (s. 16-18). Strona świadomie przyjmowała zatem dokumenty od tych firm, mimo że nie nawiązała z nimi jakiegokolwiek kontaktu. Nie wiedząc nic o kontrahentach, Skarżąca nie podjęła również działań zmierzających do ich weryfikacji, choć ostatecznie miała zakupić od nich towar, być odbiorcą wystawianych przez nich faktur, a następnie wywodzić z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zdaniem Sądu, Skarżąca powinna przynajmniej domyślać się, że ma do czynienia z nierzetelnymi kontrahentami, skoro T.F. od stycznia do grudnia 2014 r. dostarczał jej faktury od dwóch (a w innych okresach nawet od czterech) niezależnych podmiotów gospodarczych. W konsekwencji powyższych ustaleń, uprawnione było stanowisko organów, że Skarżąca nie mogła świadczyć na rzecz firmy M. usługi polegającej na pośrednictwie w sprzedaży. Z wyjaśnień Strony wynika zresztą, że faktury te wystawiono w okolicznościach, gdy zakupiony uprzednio towar sprzedała za cenę pokrywającą wyłącznie koszty zakupu. W trakcie przesłuchania w dniu 11 lutego 2016 r. A.P. zeznał natomiast, że "(...)T.F. stwierdził, że nie mogą sprzedać siatki poniżej swoich kosztów zakupu i kilka transakcji poszło bez zarobku dla mnie, ale wystawiłem tę fakturę prowizyjną. Zapłacili mi tą prowizję. Gotówkę dał mi T.F.(...)". Powyższa usługa nie mogła zatem dotyczyć firmy M., gdyż ta nie dostarczyła Stronie żadnego towaru. Przechodząc do oceny działań organów obu instancji w toku postępowania wskazać należy, że w sprawie nie został naruszony art. 282c § 1 pkt 1 lit. b i § 3 Op w zw. z art. 13 ust. 1a Uks. Zgodnie z art. 13 ust. 1a Uks, do wszczęcia postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio art. 282b i art. 282c Op. Stosownie do art. 282b § 1 Op, organy podatkowe zawiadamiają kontrolowanego o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 282c. Art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Op stanowi, że nie zawiadamia się o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, jeżeli kontrola ma być wszczęta na żądanie organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Zgodnie natomiast z art. 283c § 3 Op, po wszczęciu kontroli informuje się kontrolowanego o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli. W rozpoznawanej sprawie DUKS wszczął postępowanie kontrolne 16 marca 2015 r. Zawiadomienie z 18 marca 2015 r. o przyczynie braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego doręczył Stronie 25 marca 2015 r. Wbrew stanowisku Skarżącej, DUKS nie dopuścił się zwłoki w tym zakresie. Zawiadomienie zostało bowiem wysłane 23 marca 2015 r., a zatem po upływie 5 dni od dnia jego sporządzenia oraz po upływie 7 dni od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. W treści zawiadomienia DUKS powołał przesłankę z art. 282c § 1 pkt 1 lit. b Op. Strona zarzuciła natomiast, że organ nie przedstawił do jej wiadomości oraz nie dołączył do akt sprawy żądania o wszczęcie kontroli właściwego organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie wykazała jednak, że miało to jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Powołała jedynie wyrok WSA w Poznaniu z 2 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 707/10 (publ. CBOSA), w którym stwierdzono, że w takim przypadku niemożliwa jest weryfikacja, czy takie żądanie zostało faktycznie wystosowane przez właściwy organ. Zdaniem Sądu, wskazane przez Stronę uchybienia nie mogły przyczynić się do uznania wniesionej skargi za zasadną. Skarżąca wiedziała bowiem o toczącym się postępowaniu przygotowawczym. W dniu przedstawienia zarzutów A.P. mogła zatem spodziewać się, że niebawem zostaną również wszczęte postępowania kontrolne dotyczące spornych okresów rozliczeniowych. Kluczowe znaczenie ma jednak to, że wszczęcie niezapowiedzianego postępowania kontrolnego nie naruszało jakichkolwiek interesów procesowych Strony. W sprawie, od momentu doręczenia postanowienia o wszczęciu kontroli (od 17 marca 2015 r.), poza doręczeniem zawiadomienia z 18 marca 2015 r., przez prawie dwa miesiące nie były prowadzone żadne czynności, które mogłyby rzutować na wynik kontroli. Dopiero 11 maja 2015 r. DUKS wydał postanowienie, w którym wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania kontrolnego na dzień 17 lipca 2015 r. wskazując, że oczekuje na przekazanie przez Prokuraturę całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie [...]. Przez cały ten czas DUKS nie prowadził zatem żadnych czynności dowodowych, które, w kontekście ewentualnych nieprawidłowości związanych z wszczęciem postępowania kontrolnego, mogłyby zostać zakwestionowane. Dodać należy ponadto, że powołany przez Stronę wyrok WSA w Poznaniu zapadł w odmiennym stanie faktycznym i prawnym, gdyż w tamtej sprawie organ prowadził nie tylko postępowanie kontrolne, lecz również kontrolę podatkową, o której mowa w art. 13 ust. 3 Uks. Uchybienia organu były w związku z tym analizowane w kontekście przepisów ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U z 2013 r., poz. 672 ze zm.), a konkretnie jej Rozdziału 5 "Kontrola działalności gospodarczej przedsiębiorcy", odnoszącego się m. in. do kontroli podatkowej, która może, lecz nie musi być prowadzona w ramach postępowania kontrolnego. Powyższe orzeczenie zostało uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 849/11 (publ. CBOSA). NSA uznał bowiem, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy stwierdzone uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy. W analogiczny sposób należało odnieść się do zarzutu Skarżącej, z którego również nie wynika, że wątpliwości związane z wszczęciem postępowania kontrolnego mogły mieć jakikolwiek wpływ na treść orzeczenia wydanego przez DUKS. Niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym w szczególności dokonania ustaleń faktycznych w oparciu o materiały zgromadzone w innym postepowaniu. Uwadze Skarżącej uszło bowiem, że takie działanie organów, samo w sobie, znajduje oparcie w przepisach obowiązującego prawa. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada, że czynności postępowania dowodowego ma każdorazowo przeprowadzić organ właściwy do rozstrzygnięcia sprawy. Wynika to expressis verbis z powołanego w skardze art. 181 Op, zgodnie z którym dowodami w postepowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa lub wykroczenie skarbowe. Skarżąca nie wykazała natomiast, że charakter wnioskowanych czynności dowodowych, czy też inne obiektywne okoliczności, wymagały bezpośredniego "zetknięcia się" z materiałem dowodowym przez organ prowadzący postępowanie. Nie wyjaśniła również w jaki sposób przyjęta zasada pośredniości, która sprzyja realizacji zasady ekonomiki procesowej, mogła ograniczyć, bądź wpłynąć na prawidłowość ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu, włączenie do akt materiałów z postępowania karnego nie prowadziło także do naruszenia art. 180 § 1 Op, albowiem zgodnie z jego treścią, jako dowód w sprawie organ winien bowiem dopuścić wszystko, co może przyczynić się do jej wyjaśnienia, w tym również materiały zgromadzone w toku innych postępowań. Materiały włączone do akt sprawy miały natomiast istotne znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, albowiem dotyczyły bezpośrednio prezesa zarządu Skarżącej oraz innych osób biorących udział w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur wystawianych na rzecz Strony. Sąd nie podziela również stanowiska Skarżącej, że w sprawie zaistniała konieczność przesłuchania T.F., L.F., N.F. i B.S. Zgodnie bowiem z art. 188 Op, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Skarżąca, jako powód przeprowadzenia tych dowodów, wskazała konieczność ustalenia, czy A.P. wiedział lub czy mógł wiedzieć, iż prowadzi interesy z nierzetelnymi kontrahentami. Ta okoliczność, zdaniem Sądu, nie wymagała jednak dodatkowych czynności dowodowych, gdyż sam A.P., zeznając w charakterze strony, opisał ze swojej perspektywy przebieg współpracy z wymienionymi osobami (w szczególności z T.F.). Z zeznań tych wynikało, że musiał wiedzieć w jakich transakcjach uczestniczy, a przynajmniej powziąć wątpliwość co do rzetelności swoich kontrahentów. Brak weryfikacji wystawców zakwestionowanych faktur został również stwierdzony na podstawie jego oświadczeń. Podobnie zresztą jak okoliczność, że przyjmował od T.F. i B.S. faktury wystawiane przez podmioty, z którymi w żaden sposób nie nawiązał współpracy. Dowodem świadczącym o działaniu Skarżącej w dobrej wierze nie mogły być zatem tym bardziej zeznania członków rodziny A.P., tj. żony – K.P. i szwagra – G.D. Skoro zatem nie było konieczne przesłuchiwanie wymienionych świadków, organy nie naruszyły również art. 190 § 2 Op, poprzez uniemożliwienie Stronie zadawania im pytań. Skarżąca miała natomiast możliwość brania udziału w innych przeprowadzonych dowodach (np. czynnościach badania ksiąg) oraz mogła składać do tych czynności stosowne wyjaśnienia. Zdaniem Sądu, organy zgromadziły wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy, składający się w głównej mierze z dokumentów przekazanych przez Prokuraturę. Przesłuchały również w charakterze strony A.P., którego zeznania potwierdziły co najmniej brak należytej staranności Skarżącej w ramach udziału w procederze obrotu siatką podtynkową. Z tego powodu zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Op również okazał się niezasadny. Jeśli chodzi natomiast o zastrzeżenia dotyczące protokołu przesłuchania A.P. z 11 lutego 2016 r. wskazać należy, że zawiera on szereg elementów wykluczających możliwość uznania, iż odpowiedzi przesłuchiwanego zostały zafałszowane. Protokół zawiera bowiem własnoręczną adnotacje, że został odczytany osobiście przez A.P., a poniżej przesłuchiwany złożył własnoręczny podpis. Dodatkowo A.P. podpisał się na każdej ze stron protokołu. Wszystkie elementy wymienione w art. 173 § 1 i 2 oraz w art. 174 § 1 Op, które mają gwarantować autentyczność treści protokołu, zostały spełnione. Zdaniem Sądu, o zafałszowaniu protokołu przesłuchania A.P. dotyczącego jego działalności w latach 2013 i 2014, wbrew twierdzeniom Strony, nie mogła świadczyć zbieżność pytań i odpowiedzi z protokołem dotyczącym lat 2012 i 2013. We wszystkich tych okresach przedmiotem ustaleń były bowiem te same zdarzenia dotyczące obrotu siatką podtynkową. Z tą różnicą, że początkowo A.P. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą E., natomiast w okresie późniejszym została powołana E. sp. z o.o. Dlatego też w protokole za lata 2012-2013 pytania dotyczyły "jego Firmy", natomiast w protokole za lata 2013-2014 pytania, odnoszące się do tych samych zdarzeń, dotyczyły "Spółki". Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 191 Op, gdyż uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony. Ocena dowodów, w tym w szczególności zeznań A.P., nie nosiła znamion dowolnej. Organy przedstawiły logiczną i spójną argumentację prowadzącą do wniosku, że Skarżąca, przyjmując faktury dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami wskazanymi w treści tych dokumentów, nie działała w tzw. "dobrej wierze". Stronie zapewniono ponadto czynny udział w postępowaniu stosownie do zasady ogólnej wyrażonej w art. 123 Op. Miała możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz prawo do wnoszenie zastrzeżeń. Także przesłuchany w charakterze strony A.P. mógł opisać przebieg zakwestionowanych transakcji. W tym podnosić argumenty, które mogłyby potwierdzić, że Skarżąca dochowała należytej staranności w ramach spornych transakcji. Zdaniem Sądu, organy nie naruszyły również pozostałych, wymienionych w skardze przepisów, normujących zasady ogólne postępowania podatkowego. Podsumowując, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, stwierdza, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie, a organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Wobec niezakwestionowania dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych niezasadne okazały się również zarzuty niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 108 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. A Uptu. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 Ppsa, skargę oddalił.