I FSK 677/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 342/17 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 2.000 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 342/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę J. G. (dalej skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 25 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 25 stycznia 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. (dalej także organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (dalej organ pierwszej instancji) z 21 września 2016r. w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do maja i od lipca do grudnia 2014 r. oraz podatku do zapłaty na podstawie at. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). 2.2. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji, z których wynikało, że: 2.2.1. w sierpniu, wrześniu, październiku i grudniu 2014 r. skarżący zaniżył podatek należny na skutek wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U., która w rzeczywistości nie miała miejsca i zastosowania do niej 0% stawki podatku VAT zamiast 23%, 2.2.2. w styczniu, lutym, maju, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2014 r. skarżący zawyżył podatek naliczony na skutek wykazania zakupu towarów od podmiotów: [...], które w rzeczywistości nie zostały dokonane, 2.2.3. w lipcu 2014 r. skarżący zaniżył podatek naliczony na skutek ujęcia 4 faktur korygujących, wystawionych przez P. sp. z o.o. sp. komandytowa, dotyczących faktur wystawionych w grudniu 2013 r. tytułem sprzedaży parafiny, obniżających cenę sprzedaży na tonie, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, 2.2.4. w marcu, kwietniu, maju, lipcu, sierpniu i wrześniu 2014 r. skarżący zawyżył podatek należny na skutek wykazania dostawy towarów na rzecz P. Sp. z o.o. Sp. komandytowa, która faktycznie nie została dokonana. 2.3. Prawidłowe były także w ocenie Sądu pierwszej instancji ustalenia faktyczne, z których wynikało, że podatek wykazany na fakturach VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz spółki P., które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 2.4. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się w pierwszej kolejności do deklarowanej przez skarżącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz U. wskazał, że z przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym z przesłuchań K. A. (prezesa spółki) wynikało, że spółka nie posiadała pomieszczeń magazynowych, środków transportu, nieruchomości, nie zatrudniała pracowników, siedziba spółki znajdowała się w "biurze wirtualnym". Ponadto, z informacji uzyskanej od litewskiej administracji podatkowej wynikało, że spółka ta została zidentyfikowana jako podmiot podejrzany o uczestnictwo w procederze mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Natomiast, na podstawie czynności sprawdzających przeprowadzonych we wskazanych w uzasadnieniu decyzji firmach transportowych, ustalono, że firmy te nie świadczyły usług transportowych na rzecz U. 2.5. Jeżeli natomiast chodzi o ustalenia dotyczące firmy I., to Sąd pierwszej instancji wskazał, że z zeznań D. (właścicielki firmy) wynikało, że nie posiadała ona podstawowej wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej dotyczącej tras przewozu towarów, miejsca załadunku, dokumentów jakie wystawiała na okoliczność rzekomego wydawania i przyjmowania towarów, sposobu i okoliczności nawiązania współpracy ze skarżącym, kontrahentów, u których zakupywała towar. Nie była ona także w posiadaniu dokumentacji księgowej związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, bowiem dokumenty te przechowywała jej matka, z którą nie miała kontaktu i której nie udało się także przesłuchać organom podatkowym. Również skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy na temat współpracy z tą firmą. Ponadto – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – z zeznań świadka A. S. złożonych 6 maja 2015 r. i 17 czerwca 2016 r. wynikało, że faktury wystawiane przez R. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dołączony do faktur komplet dokumentów jedynie miał uwiarygodnić transakcję. W zeznaniach z 22 czerwca 2016 r. świadek wskazał, jaka była jej rola we współpracy z firmą skarżącego i jaką rolę w tym zakresie wykonywał skarżący. Także kontrole przeprowadzone w firmach transportowych wykazały znaczne rozbieżności pomiędzy posiadanymi przez spółkę dokumentami, a faktycznymi trasami przewozu towarów. 2.6. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były także ustalenia, że 2 faktury VAT wystawione przez firmę H. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Firma ta od 2014 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a 30 marca 2014 r. zakończyła prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto nie powiodła się próba przesłuchania jej właściciela, przy czym skarżący nie posiadał podstawowej wiedzy na temat transakcji z tym kontrahentem, nie znał właściciela tej firmy i nigdy się z nim nie widział. Także odnośnie faktur VAT wystawionych przez T. na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań właściciela tej firmy, prawidłowo – zdaniem Sądu pierwszej instancji – ustalono, że faktury te były fakturami fikcyjnymi, wystawionymi w celu "odzyskania pieniędzy" od firm [...] 2.7. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że zgromadzony materiał dowiódł, że 4 faktury korygujące wystawione przez spółkę P. na rzecz skarżącego w lipcu 2014 r., a także 11 faktur dokumentujących zakup i sprzedaż parafiny, wystawionych przez skarżącego na rzecz tej spółki stwierdzały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Podkreślił, że prawidłowe były ustalenia, w których przyjęto, że "współpraca" pomiędzy spółką P., a skarżącym sprowadzała się jedynie do wystawiania pustych faktur. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów (oprócz wystawionych faktur), które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych transakcji. W dokumentacji księgowej skarżącego nie stwierdzono umów handlowych, uzgodnień, zleceń, zamówień, ani ofert potwierdzających fakt realizowania współpracy ze spółką P. Brak było również jakichkolwiek dowodów na to, że miał miejsce transport towarów ujętych na zakwestionowanych fakturach. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z informacji z 26 lutego 2016 r. uzyskanych od K. B. – współwłaściciela i prezesa spółki P. i właściciela firmy W. mającej świadczyć usługi transportowe wynikało, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym firma ta nie świadczyła usług przewozu na rzecz skarżącego. Także skarżący nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających transport towarów wykazanych na spornych fakturach VAT. Co istotne, nie udało się przeprowadzić czynności kontrolnych w spółce P. Ponadto, pomimo tego, że z zeznań K. B. wynikało, że dokumentacja księgowa tej spółki znajduje się w biurze rachunkowym A., organowi pierwszej instancji nie udało się pozyskać ksiąg rachunkowych z tego biura, bowiem z uzyskanej od tego biura informacji (pismo z 29 lutego 2016 r.) wynikało, że w związku z rozwiązaniem 31 grudnia 2014 r. umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych, dokumenty księgowe za 2014 r. zostały przekazane na rzecz osoby, na rzecz której sprzedano udziały spółki. O faktycznym wykonaniu spornych transakcji nie mogły natomiast świadczyć podejmowane przez skarżącego działania reklamacyjne, kontrole jakości nabywanego towaru jak i zakup towaru gorszej jakości w celu potrzymania relacji biznesowych. 2.8. W ocenie Sądu pierwszej instancji, skarżący nie zachował należytej staranności wymaganej w relacjach kupieckich. Skarżący nie interesował się transportem, załadunkiem i miejscem dostarczenia towarów. Osobą odpowiedzialną w firmie skarżącego za transport był K. A., którego skarżący w żaden sposób nie kontrolował w zakresie wykonywanych czynności. Ponadto sam sposób nawiązania współpracy przez skarżącego z kontrahentami, brak ich weryfikacji, okoliczności towarzyszące dokonywanym transakcjom, nie interesowanie się towarem świadczyło o świadomym udziale w oszustwie podatkowym. 2.9. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przyjęta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie godziła – wbrew zarzutom skarżącego – w konstytucyjne wartości wynikające z art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 ustawy zasadniczej. Na uwzględnienie nie zasługiwał też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja zawierała wszystkie wymagane prawem elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne, umotywowaną ocenę stanu faktycznego w świetle obowiązujących przepisów prawa oraz wskazywała, jaki zachodzi związek pomiędzy tą oceną, a treścią rozstrzygnięcia. 2.10. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły również przepisu art. 127 oraz art. 122 i 187 w związku z art. 180, art. 188 a także art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zabrania wszystkich istotnych dowodów w sprawie, w tym w szczególności nieprzeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżący złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy – VAT, przez błędną wykładnię i bezpodstawne zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta skarżącego, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 2 pkt 22, pkt 31, art. 7 ust 1 i 2 i art. 8 ust 1 a także art. 155, art. 544, art. 547 i art. 548 kodeksu cywilnego, przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że powołane przepisy uzasadniają wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dotyczących zakupu, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 13 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, a także art. 155, art. 544, art. 547 i art. 548 kodeksu cywilnego, przez błędną wykładnie i uznanie, że transakcje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie miały miejsca, 3.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, polegającą na błędnej wykładni i uznaniu, że okoliczności wskazane w decyzji, mogą stanowić podstawę uznania, że czynności stwierdzone niewskazanymi przez organ fakturami VAT nie miały miejsca, w szczególności ocenę dokonania lub nie dokonania transakcji zakupu towarów przez skarżącego faktycznie bez analizy tych transakcji lub też uznanie, że dostawy zrealizowane dokonane z uwagi na nieprawidłowości na wcześniejszych etapach dostawy do kontrahentów skarżącego, 3.2.5. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej, przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku VAT, w szczególności z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, tj. uznanie, że faktury wystawione przez kontrahenta skarżącego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach z uwagi na rzekome nieprawidłowości, które organ podatkowy ustalił bez przeprowadzenia właściwego postępowania dowodowego, co stanowi niedopuszczalne działanie organów władzy publicznej w demokratycznym państwie prawnym. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 3.3.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 188, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 121, art. 122, art. 123 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia z uwagi na zaniechanie przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, a w konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w wyniku bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia dowodów, o które skarżący wnioskował w toku postępowania, polegające na zaniechaniu przeprowadzeniu wszystkich istotnych dowodów w sprawie w tym w dowodu, pomimo zgłoszenia wniosków, zebraniu i szczególności zaniechanie przeprowadzenia dowodów i istnienia stwierdzonych przez organ wątpliwości i rozbieżności w materiale dowodowym, 3.3.2. art. 145 § 1 pkt 1c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 191 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji występowania podstaw do jej uwzględnienia ze względu na nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, 3.3.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210, art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że zaskarżona decyzja spełniania wymagania określone w przepisach Ordynacji podatkowej i nie uwzględnienie że decyzja ta: a) nie zawierała wyjaśnienia podstawy faktycznej, przez nie wskazanie na jakich dowodach organ się oparł, - nie uwzględnienie że decyzja ta nie zawierała wskazania w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretnie transakcje na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustaw o VAT zostały uznane za niedokonane w rzeczywistości, lub ani też faktur, które miałyby nie dokumentować rzeczywistych zdarzeń, - nie uwzględnienie, że decyzja ta nie zawierała wskazania w uzasadnieniu decyzji, jakie konkretne transakcje dokonane przez skarżącego z U. zostały uznane za niestanowiące dostawy wewnątrzwspólnotowej, b) nie zawarcie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sentencji decyzji, c) uznanie, że decyzja organu drugiej instancji nie musi zawierać w sentencji wskazania podstaw prawnych rozstrzygnięcia bowiem podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały zawarte w decyzji organu pierwszej instancji (str. 19 uzasadnia zaskarżonego wyroku); - skutkujące nie możliwością kontroli zaskarżonej decyzji, 3.3.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, przez błędną ocenę sposobu prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności braku prawidłowego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, a w szczególności zaniechania rozpatrzenia poszczególnych zarzutów skarżącego wnoszonych w odwołaniu od organu pierwszej instancji zarówno co do ustaleń w zakresie stanu faktycznego, oceny dowodów i zastosowania przepisów prawa podatkowego a tym samym pozbawienie skarżącego prawa do niezależnego rozstrzygania sprawy w dwóch instancjach, 3.3.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 134 § 1 oraz 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie skargi pomimo braku należytego wyjaśnienia okoliczności sprawy oraz podstaw wydania wyroku oddalającego skargę. 3.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.2. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się w pierwszej kolejności do podniesionego w pkt 3.3.5 skargi kasacyjnej, najdalej idącego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zauważa, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono w żaden sposób na czym polegało naruszenie tych przepisów. W związku z powyższym zarzut naruszenia tych przepisów nie poddawał się ocenie i nie mógł stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, elementem składowym skargi kasacyjnej jest, oprócz przytoczenia podstaw kasacyjnych, ich uzasadnienie. Powinno ono zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych – dalej CBOSA). 4.3. Nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, podniesione w pkt 3.3.3 – 3.3.4. skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 210, art. 235 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej (str. 5 – 9 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Wbrew wywodom skargi kasacyjnej nie stanowiło naruszenia art. 210 Ordynacji podatkowej to, że "(...) w sentencji decyzji powołano się jedynie na art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej" i że "(...) nie wskazano w żaden sposób przepisów materialnoprawnych, na których oparto rozstrzygnięcie". Przepisy te – jak przyznano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – zostały wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej). W postępowaniu odwoławczym rodzaje i treść decyzji wyznacza art. 233 Ordynacji podatkowej. Użyty w treści art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zwrot "utrzymuje w mocy zaskarżoną decyzję" wyraża zasadę, że nowe, powtórne rozstrzygnięcie organu odwoławczego jest identyczne (pokrywa się) z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji organu pierwszej instancji. Ten skrót myślowy (techniczny) oznacza, że organ drugiej instancji doszedł w wyniku swojego postępowania w sprawie do takiej samej konkluzji, jak organ pierwszej instancji (tak m.in. J. Zimmermann, glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lutego 1996 r., sygn. akt IV SA 846/95, opubl. OSP z 1997 r., z. 4, poz. 83). Innymi słowy, "utrzymać w mocy decyzję", to utrzymać w mocy jej podstawowy, konieczny element, jakim jest rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji obejmujące – zgodnie z art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – "powołanie podstawy prawnej". 4.4. Chybiony był także zarzut naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej. Wynikający z tego przepisu obowiązek dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy nie powoduje, że organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ma obowiązek ponownie przedstawić szczegółowo wszystkie ustalenia faktyczne, które stanowiły podstawę wydania decyzji pierwszoinstancyjnej. Jeżeli zatem – jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie – w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji przedstawiono szczegółowe ustalenia, z których wynikało, jakie transakcje i w jakich miesiącach nie zostały dokonane z poszczególnymi kontrahentami oraz wskazano, które faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń, to organ odwoławczy, nie przedstawiając szczegółowo w uzasadnieniu decyzji "utrzymującej w mocy" decyzję organu pierwszej instancji "które faktury VAT (transakcje ujęte przez skarżącego w rozliczeniu) kwestionuje", nie naruszył ani art. 210 § 1 pkt 4 ani art. 127 Ordynacji podatkowej. Zauważyć przy tym należy, co pominięto w skardze kasacyjnej, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podano zarówno kontrahentów oraz liczbę wystawionych "nierzetelnych" faktur. Wskazano także, które transakcje sprzedaży lub zakupu były kwestionowane oraz przedstawiono dowody, na których oparto wydane rozstrzygnięcie. Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej możliwa była kontrola prawidłowości tych ustaleń. 4.5. Nie były zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej (str. 9 – 15 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Przy ocenie tych zarzutów przypomnieć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, opubl. ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 66). 4.6. Odnosząc się do tej części zarzutów skargi kasacyjnej, które dotyczyły zakwestionowanych, jako zgodnych z stanem rzeczywistym faktur dokumentujących rzekome obroty parafiną pomiędzy skarżącym, a spółką "P.", Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie był zasadny zarzut naruszenia art. 187 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej polegający na nie uwzględnieniu składanych przez skarżącego wniosków dowodowych. Zarzut naruszenia tych przepisów mógłby bowiem doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku wówczas, gdyby w skardze kasacyjnej zostało wykazane, że wnioskowane przez skarżącego dowody dałyby podstawę do przyjęcia odmiennych ustaleń, aniżeli te, które były podstawą wydania decyzji, a przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena dowodów nie miała cech oceny swobodnej, lecz była dowolna. Zauważyć należy, że organ pierwszej instancji, w wydanym 6 września 2016 r. postanowieniu, obszernie i szczegółowo wyjaśnił dlaczego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie było konieczne. Podniesione w odwołaniu, a następnie w skardze zarzuty naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej zostały ocenione zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 15 – 16) oraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14 – 16), przy czym organ odwoławczy oraz Sąd pierwszej instancji przekonująco wykazali, że podnoszone zarzuty nie były zasadne. Ocenę powyższą podziela także Naczelny Sąd Administracyjny, zauważając, że ocena analogicznych zarzutów skargi kasacyjnej została przeprowadzona w rozpoznanej równolegle sprawie I FSK 556/18, która dotyczyła podatku od towarów i usług za okresy od października do grudnia 2013 r. Także w obecnie rozpoznawanej sprawie skarżący nie przedstawił – poza fakturami i własnymi twierdzeniami – żadnego dowodu na to, że obrót parafiną pomiędzy nim a spółką "P." był rzeczywisty. Takimi dowodami mogły być np. dokumenty potwierdzających przyjęcie lub wydanie parafiny w ilościach podanych na kwestionowanych fakturach. 4.7. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, do zmiany przyjętych ustaleń o "fikcyjnym" obrocie parafiną pomiędzy skarżącym, a spółką "P." nie mógł doprowadzić złożony przez skarżącego wniosek o wystąpienie do H. o przesłanie umów faktoringowych i kredytowych zawartych z tym Bankiem przez spółkę "P.". Stroną umów faktoringowych, jak wynikało z treści wniosku, nie był skarżący, a żądanie aby "Bank przesłał dowody WZ", które miały potwierdzić dostawy dla skarżącego oraz ich weryfikację było o tyle bezprzedmiotowe, że z wyjaśnień złożonych przez K. B. 22 czerwca 2016 r. wynikało, że rzekome usługi transportowe miała świadczyć na rzecz spółki "P."(a nie na rzecz skarżącego) prowadzona przez niego firma "W.". Jednocześnie, we wcześniejszych wyjaśnieniach K. B., zaprzeczył, aby ta firma wykonywała usługi transportowe na rzecz skarżącego. Ponadto – jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji – rzeczywistego obrotu parafiną nie potwierdzało to, że objęte faktoringiem wierzytelności spółki "P." przechodziły na rzecz H. i że dochodziło do wzajemnych potrąceń należności. 4.8. Nie naruszała także przepisów postępowania w stopniu wymaganym przez art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, odmowa wystąpienia do K. B. o podanie nazwisk kierowców, którzy – jako pracownicy "W." – mieli świadczyć usługi transportowe dla skarżącego, skoro z przywołanych już wyjaśnień wynikało, że takie usługi nie były wykonywane. Ponadto, żądanie takie było zbędne, skoro K. B. w pisemnych wyjaśnieniach z 22 czerwca 2016 r. podał, że "transport był wykonywany przy pomocy wynajętych środków transportu, kierowcami były różne osoby i że nie jest w stanie podać ich nazwisk". Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na odmowie uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie skarżącego oraz K. B., skoro podczas przesłuchania przeprowadzonego 13 stycznia 2016r. oraz w składanych później pisemnych wyjaśnieniach przedstawił okoliczności dotyczące współpracy ze skarżącym. Wbrew zarzutom skargi nie naruszała ram wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena wyjaśnień składanych przez K. B., który pierwotnie zaprzeczał, aby prowadzona przez niego firma "W." – świadczyła usługi transportowe dla skarżącego, a następnie, w pisemnych wyjaśnieniach z 22 czerwca 2016 r. twierdził, że firma ta świadczyła na rzecz spółki "P." usługi transportowe w zakresie przewozów towarów do i od skarżącego. Zmienność zeznań składanych przez K. B. oraz brak dowodów potwierdzających wykonanie przez "W." usług transportowych podważała wiarygodność przedstawianych wersji dotyczących relacji handlowych ze skarżącym. 4.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło do naruszenia 187 oraz art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej przy ocenie faktur dokumentujących obrót z firmami I. oraz N. W uzasadnieniu tych zarzutów w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie przepisów postępowania w odniesieniu do ocenionych, jako "nierzetelne" faktur wystawionych przez I., dokumentujących obrót olejem kokosowym. Tym samym nie została podważona przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku obszerna ocena ustaleń faktycznych, w których przyjęto, że faktury te nie dokumentowały rzeczywistego obrotu (str. 11 uzasadnienia wyroku). Jeżeli natomiast chodzi zarzuty związane z zakwestionowaniem faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmę N., to zarzucając w sposób ogólny w skardze kasacyjnej, że "(...) aby usunąć rozbieżności w zeznaniach A. S." należało "(...) dokonać takiego zebrania dowodów żeby rozbieżności w zeznaniach usunąć" (str. 14 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie wskazano, jakie dowody powinny zostać przeprowadzone. Nie naruszało przy tym art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej to, że "(...) organ bez jakichkolwiek wyjaśnień i wbrew zgłoszonym wnioskom dowodowym przyjął jako dowód zeznania świadka A. S. niekorzystne dla podatnika, pomijając jej zeznania korzystne i prawdziwe". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano, które "korzystne i prawdziwe" zeznania A. S. zostały pominięte. Nie została tym samym skutecznie podważona przyjęta przez organy podatkowe i zaakceptowana przez Sąd pierwszej ocena zeznań złożonych przez A. S. 6 maja 2015 r. oraz 17 i 22 czerwca 2016 r., w których szczegółowo przedstawiła istotne dla sprawy okoliczności, przyznając, że znajdujące się w dokumentacji firmy N. faktury nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Złożone przez nią zeznania, że faktury te dokumentowały jedynie "papierowy" obrót towarowy potwierdził – jak podkreślił organ pierwszej – jej "dostawca" T. (str. 17 uzasadnienia decyzji pierwszoinstancyjnej). 4.10. Nie budziła także zastrzeżeń przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena prawidłowości postępowania podatkowego oraz ustaleń faktycznych dotyczących faktur dokumentujących obrót z mającą siedzibę w W. litewską firmą U.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej (str. 15 – 16) podkreślono, że "(...) centralnym i podstawowym dowodem w przedmiotowej sprawie, są wyjaśnienia A. P., który zakwestionował fakt wykonywania transportu towarów od podatnika na Litwę". Pozostawiając na uboczu to, że A. P. zaprzeczył, aby dostarczał znicze do U., zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej pominięto wyjaśnienia M. P.– właściciela firmy M., w których oświadczył m.in., że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym nie świadczył usług transportowych mających obejmować – zgodnie z dokumentami CMR – dostawę zniczy na rzecz U., ani też na rzecz skarżącego. Pominięto także analogiczne wyjaśnienia G. L., który składał wyjaśnienia w imieniu firmy: [...], którzy także zaprzeczyli, aby świadczyli usługi transportowe na rzecz U. lub na rzecz skarżącego. Pominięto także wyjaśnienia złożone przez skarżącego, w których przyznał, że zezwolił T. A., który jako obywatel polski, był prezesem jednoosobowego zarządu U. na wystawianie dokumentów w imieniu jego firmy. 4.11. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Nie budziło także zastrzeżeń ustalenie, że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu, tj. że organ podatkowy wydając zaskarżoną decyzję naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Tymczasem w przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji, poza własną i wybiórczą zebranego materiału dowodowego, takich uchybień nie wykazano, co prowadziło do wniosku, że przeprowadzona w zaskarżonej decyzji ocena nie miała charakteru dowolnego. 4.12. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, niezasadne były zarzuty naruszenia prawa materialnego (pkt 3.2. skargi kasacyjnej). Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła także prowadzić przywołana w jej uzasadnieniu argumentacja (str. 24 – 28). Pozostawiając na uboczu to, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wskazanych w pkt 3.2.2. – 3.2.3. przepisów "art. 155, art. 544, art. 547 i art. 548 kodeksu cywilnego", odnotować należy, że przepisy te nie były i nie mogły być stosowane w postępowaniu podatkowym, którego przedmiotem był podatek od towarów i usług. Ponieważ jest to podatek zharmonizowany, przyjęte w ustawie o VAT definicje i pojęcia odrywają się od terminologii przyjętej w prawie cywilnym, w tym od cywilistycznego rozumienia pojęcia "przeniesienie własności". Terminologia prawa unijnego z zasady jest bowiem oderwana od zakresu pojęciowego prawa cywilnego poszczególnych krajów członkowskich Unii Europejskiej. 4.13. Jeżeli natomiast chodzi o podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 2 pkt 22, pkt 31, art. 7 ust 1 i 2 i art. 8 ust 1 ustawy o VAT (pkt 3.2.1 i 3.2.2.) a także art. 13 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (pkt 3.2.3) i art. 108 ust 1 ustawy o VAT (pkt 3.2.4.), to zarzucając ich błędną wykładnię nie wyjaśniono jej uzasadnieniu na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji we właściwym odczytaniu zawartych w tych przepisach norm prawnych. Natomiast zastosowanie w rozpoznawanej sprawie powołanych w tych zarzutach przepisów było prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zauważyć przy tym należy, że w uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono, że do naruszenia przepisów prawa materialnego doszło między innymi na skutek tego, że ani organ odwoławczy ani Sąd pierwszej instancji (...) nie analizował poszczególnych dostaw i taka analiza nie została przeprowadzona pomimo tego, że skarżący wnosił o to w toku postępowania przed organami podatkowymi" a także na skutek tego, że "(...) przyjęto rozbieżności w listach przewozowych, na niekorzyść podatnika, pomimo, że ewentualne rozbieżności wystąpiły po stronie dostawcy". Zarzucono również, że "(...) uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wadliwe, w szczególności brak jest możliwości odniesienia się do konkretnych faktur, które zostały przez organ zakwestionowane". Treść tych zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazywały zatem na to, że za ich pomocą kwestionowano przyjęte ustalenia faktyczne. Temu służą zarzuty naruszenia przepisów postępowania a nie przepisów prawa materialnego. 4.14. Przy ocenie zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 2, art. 7 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej (pkt 3.2.5. skargi kasacyjnej), odnotować należy, że był on powieleniem zarzutu podniesionego w skardze, który został oceniony, jako bezzasadny przez Sąd pierwszej instancji (str. 16 – 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Ponieważ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie tych zarzutów, zarzuty nie poddawały się ocenie i nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia skargi kasacyjnej. 4.15. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu odwoławczego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 4.16. Ponieważ skarżącemu, z uwagi na sytuację materialną, przyznano w postępowaniu kasacyjnym prawo pomocy polegające na częściowym zwolnieniu od wpisu od skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 207 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpił od zasądzenia na rzecz organu odwoławczego zwrotu całości kosztów postępowania kasacyjnego, zasądzając na rzecz organu odwoławczego – reprezentowanego przez radcę prawnego – tytułem części wynagrodzenia kwotę 2.000 zł. Marek Kołaczek Hieronim Sęk Ryszard Pęk sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 13