III SA/Gl 715/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi M. M. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 13 lutego 2017 r., uzupełnionym pismami z 9 marca 2017 r. i 5 kwietnia 2017 r., M.M. wystąpił o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania opodatkowaniu usług zarządzania świadczonych przez wnioskodawcę oraz uznania wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu wykonywania tych usług. W uzasadnieniu wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest prezesem zarządu jednoosobowej A S.A. podlegającej Ministerstwu Energii. Ponieważ w dniu 9 czerwca 2016 r. została uchwalona ustawa o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, która przewiduje w art. 5 ust. 1 pkt 1, że osoby pełniące funkcje w zarządach spółek Skarbu Państwa będą wykonywać swoje czynności na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania. Rada nadzorcza Spółki, w której wnioskodawca jest prezesem zarządu, podjęła czynności zmierzające do zmiany umowy. W wyniku tych czynności została rozwiązana za porozumieniem stron umowa o pracę i została zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania. Zdarzenie, co do którego wnioskodawca zadaje pytanie, dotyczy opodatkowania tej umowy w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem wnioskodawcy usługi świadczone na podstawie zawartej umowy o świadczenie usług zarządzania, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca nie jest bowiem płatnikiem/podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT) z tytułu świadczenia usług określonych w umowie. Zawarta umowa o świadczenie usług zarządzania jest bowiem umową taką, jak kontrakt menadżerski (umowa zlecenia). Tym bardziej, że nie jest ona zawarta w ramach działalności gospodarczej, gdyż wnioskodawca nie jest przedsiębiorcą i nie jest wpisany do CEiDG. Zawarty kontrakt nie daje zatem podstaw do zakwalifikowania świadczonych usług jako samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą. Zawarta umowa jest umową cywilnoprawną, mającą za przedmiot świadczenie usług. Jest to umowa starannego działania z elementami umowy rezultatu. Zarządzający ponosi odpowiedzialność za dołożenie należytej staranności w zarządzaniu spółką. Odpowiedzialność ta obejmuje zarówno odpowiedzialność względem samej spółki, jak i względem osób trzecich. Odpowiedzialności tej w zakresie w jakim wynika ona z bezwzględnie obowiązujących norm prawnych, nie można ograniczyć ani wyłączyć. Należy jednak zauważyć, że w przypadku członków zarządu spółek kapitałowych odpowiedzialność ta jest uzależniona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych spółki, gdyż członka zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza. Ponieważ zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy (art. 483 § 1 k.s.h.). Dlatego też podpisana z wnioskodawcą umowa o świadczenie usług zarządzania zobowiązuje do zawarcia ubezpieczenia, które ma na celu ochronę spółki przed szkodami wyrządzonymi przez uchybienia zarządzających, a także innych osób odpowiedzialnych za podejmowanie decyzji mających wpływ na sytuację ekonomiczno-finansową spółki (także rady nadzorczej). Dalej wnioskodawca przywołał art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 z późn. zm.); - z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnych więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. W tym przypadku – jak wyjaśnił - ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Ponieważ tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Istotny zatem z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. W przypadku członka zarządu prawa do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich. Czynności te zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Jednakże w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, podczas gdy w stosunkach wewnętrznych będzie to odpowiedzialność odszkodowawcza osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. W rozpoznawanej sprawie Spółka powierzyła wnioskodawcy wypełnianie obowiązków prezesa zarządu, zaś wnioskodawca zobowiązał się do zarządzania Spółką. Zakres zarządzania Spółką obejmuje jej reprezentowanie oraz prowadzenie wszystkich spraw zarządzanego podmiotu. Zgodnie z kontraktem, wszelkie obowiązki z zakresu zarządzania Spółką zarządzający powinien wykonywać ze starannością, jakiej wymaga się od osoby zajmującej się zarządzaniem cudzymi interesami, a za niezachowanie tej staranności przewidziana została odpowiedzialność. Ponadto, w ramach postanowień określających sposób wykonywania przez wnioskodawcę czynności, kontrakt przewiduje, że wnioskodawca sprawuje swoje czynności w siedzibie Spółki (biurze zarządu) w takich ramach czasowych, jakie są niezbędne do sprawnego zarządzania, jednakże powinien być stale dostępny dla Spółki w sprawach wymagających jego osobistego zaangażowania. Dodatkowo w celach służbowych przyznano wnioskodawcy prawo do korzystania z pewnych składników majątku Spółki, telefonu komórkowego z abonamentem, samochodu osobowego, komputera osobistego i środków łączności umożliwiających dostęp do internetu z tym zastrzeżeniem, że wnioskodawca może również korzystać z samochodu osobowego (firmowego) do celów osobistych, ale na takich samych warunkach jak pracownicy Spółki. Jak przewidziano w umowie, zarządzając Spółką wnioskodawca jest obowiązany stosować się do przepisów kodeksu spółek handlowych, postanowień umowy Spółki i uchwał organu stanowiącego oraz nadzorczego Spółki. Za świadczenie usług polegających na zarządzaniu Spółką przysługuje mu wynagrodzenie, na które składa się wynagrodzenie stałe określone miesięcznie oraz zmienne, będące wynikiem realizacji celów nałożonych przez radę nadzorczą. Wynagrodzenie wnioskodawcy stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście. Od tego przychodu Spółka płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Przerwy w wykonywaniu czynności z zakresu zarządzania Spółką w wymiarze do 30 dni kalendarzowych są okresem bezpłatnym, a zatem czynności wykonywane w ramach zawartej umowy nie należy uznawać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka powierzyła bowiem wnioskodawcy pełnienie roli prezesa zarządu, który w ramach pełnionej funkcji zobowiązany jest do reprezentowania i prowadzenia wszystkich spraw Spółki. Jednakże będąc członkiem zarządu musi współpracować z radą nadzorczą. Nie działa więc samodzielnie i niezależnie, lecz przede wszystkim mając na względzie interesy i wyniki finansowe Spółki, której rada nadzorcza wyznacza cele zarządcze, rozlicza z nich wnioskodawcę i ustala wysokość wynagrodzenia dodatkowego. W rezultacie, to na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych działań. Ewentualne nieuzyskanie przewidywalnych wyników ekonomiczno-finansowych podmiotu gospodarczego z reguły może wpływać na poziom płac osób przez ten podmiot zatrudnionych (brak wynagrodzenia za realizację celów). Wnioskodawcy tymczasem przysługuje wynagrodzenie, na które składa się podstawowe wynagrodzenie "określone miesięcznie oraz dodatkowe, którego uwarunkowania, parametry ekonomiczne i wysokość określa rada nadzorcza Spółki". W ocenie wnioskodawcy nie sposób uznać, że wynagrodzenie ma charakter świadczenia wzajemnego jak w warunkach rynkowych, a tym samym, że ma charakter przypadkowy i jest proporcjonalne do wykonanej usługi. Ponadto o jego podwyższeniu decyduje Spółka, a nie wnioskodawca. Od przychodu uzyskanego z tytułu świadczonych w ramach kontraktu usług, Spółka płaci zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz odprowadza należne składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Ponieważ świadczone przez wnioskodawcę usługi nie są wykonywane w warunkach niepewności co do ostatecznego rezultatu sytuację prawną wnioskodawcy na gruncie podatku od towarów i usług należy traktować odmiennie, niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu Spółki. Wnioskodawca ponosi bowiem odpowiedzialność wobec osób trzecich za wykonywane czynności w ramach powierzonych obowiązków objętych zakresem pytania. Odpowiedzialność wobec osób trzecich nie jest niezależna od odpowiedzialności, którą wnioskodawca ponosi z tytułu pełnienia funkcji w organach wykonawczych Spółki. W zakresie obowiązków osoby wchodzącej w skład zarządu Spółki jest jej reprezentowanie na zewnątrz. Członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec Spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy Spółki. Jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania członka zarządu będzie szkoda wyrządzona przez Spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba ta skieruje wobec Spółki. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych rodzi odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego. Z powyższego wynika, że zarząd działa jako organ osoby prawnej, a nie podmiot od niej niezależny. W konsekwencji za działania członków zarządu wobec osób trzecich odpowiedzialność ponosi Spółka. Natomiast członek zarządu odpowiada wobec Spółki za szkodę wyrządzoną z jego winy. Jest to odpowiedzialność na zasadzie winy wyłącznie wobec Spółki, która odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów Spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Podejmowane przez wnioskodawcę czynności odnosić będą zatem skutek w sferze wewnętrznej Spółki, gdyż wnioskodawca w ramach pełnienia funkcji członka zarządu zobowiązał się do zarządzania Spółką, czyli podejmowania czynności na rzecz i w interesie Spółki. Mając na uwadze powyższe wnioskodawca uznał, że będąc członkiem zarządu - zarządzającym w Spółce, jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Jako prezes zarządu działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności (koszty rozliczone będą jak dla stosunku pracy - umowa zlecenia), wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej spółki. Dlatego też wnioskodawca nie będzie wykonywał tych usług jako przedsiębiorca, lecz w imieniu zarządzanej spółki. Z tych względów czynności wykonywane na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, zgodnie z ustawą z dnia 9 czerwca 2016 r. o zasadach kształtowania wynagrodzeń osób kierujących niektórymi spółkami, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wnioskodawca z tego tytułu nie jest podatnikiem/płatnikiem tego podatku. Na potwierdzenie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał interpretację indywidualną nr [...] z dnia [...] r. Dyrektora Izby Skarbowej w L.. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że z przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności co do warunków: - wykonywania tych czynności, - wynagrodzenia, oraz - odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Chodzi zatem o taki stosunek prawny, który wskazuje cechy właściwe stosunkowi pracy, tj. podporządkowanie między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków realizacji umówionych czynności, określenie wynagrodzenia, a dodatkowo z dokumentów dotyczących zawarcia umowy o wykonanie świadczenia powinna wynikać kwestia odpowiedzialności osoby zlecającej wobec osób trzecich. Tym samym w sytuacji, gdy istnieje stosunek prawny w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, wtedy nie jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. O ile każdy stosunek prawny istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia. To nie w każdym stosunku cywilnoprawnym określony jest zakres odpowiedzialności zlecającego za wykonanie zlecanych czynności. Należy przy tym zauważyć, że sformułowanie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, odnoszące się do odpowiedzialności należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności określa, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów usług. Istotny zatem z punktu widzenia uznania realizowanych czynności za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą jest sposób określenia w umowie odpowiedzialności zleceniodawcy wobec osób trzecich. Mając na uwadze przedstawiony stan prawny oraz opis sprawy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zauważył, że stosunek prawny łączący wnioskodawcę ze spółką, nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Z całokształtu przedstawionych informacji dotyczących zawartego kontraktu menadżerskiego jednoznacznie bowiem wynika, że charakter relacji łączącej wnioskodawcę ze spółką, nie tworzy stosunku prawnego takiego jak między pracodawcą a pracownikiem. W rozpatrywanej sprawie warunki umowy wskazują na znaczny zakres swobody w działaniu wnioskodawcy. Zainteresowany nie ma ściśle zakreślonych ram czasowych świadczenia usług. Czas świadczenia usług wyznacza sam wnioskodawca kierując się koniecznością starannego wykonania usług objętych kontraktem menadżerskim. Umowa stanowi, że sprawuje on swoje główne czynności w siedzibie spółki, jednakże w pozostałym zakresie swobodę co do wyboru miejsca wykonywania czynności pozostawiono wnioskodawcy - za zgodą rady nadzorczej na okres powyżej 4 dni. Zatem jest to jeden z elementów, który wskazuje, że w opisanym we wniosku stosunku prawnym nie występują typowe elementy dla stosunku pracy. Dodatkowo organ zauważył, że sformułowanie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich. O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy. Umowa o świadczenie usług zarządzania, na podstawie której wnioskodawca świadczy usługi zarządzania, zawiera unormowanie dotyczące odpowiedzialności wnioskodawcy wobec osób trzecich. Zgodnie z zapisami umowy ponosi on odpowiedzialność wobec spółki oraz wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego, wynikających z umowy lub z przepisów prawa. Odpowiedzialność ta będzie niezależna od odpowiedzialności wnioskodawcy, którą ponosi on z tytułu pełnienia funkcji, określonej przepisami prawa, w szczególności Kodeksu Spółek Handlowych. Tym samym będzie on ponosił ryzyko gospodarcze, bowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez kontrahenta, z którym związał się umową cywilnoprawną, ale również przez inne podmioty. Z powyższego wynika zresztą - jak wskazał sam wnioskodawca - potrzeba ubezpieczenia się od odpowiedzialności cywilnej, deliktowej i kontraktowej, która to potrzeba nie istniałaby, gdyby nie istniała odpowiedzialność. Odpowiedzialność z tytułu wykonywania usług zarządzania została zatem oddzielona od odpowiedzialności z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie w zakresie określonym przepisami k.s.h. oraz innymi przepisami prawa. W konsekwencji, odpowiedzialność wnioskodawcy została ukształtowana w sposób odmienny niż odpowiedzialność pracownika za szkody wyrządzone w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych. Powoduje to, że nie można mieć wątpliwości, że ponosi on tym samym ryzyko gospodarcze związane ze świadczonymi przez siebie usługami zarządzania w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. To z kolei oznacza, że wnioskodawca ponosi ryzyko związane z brakiem wykonania lub brakiem wystarczającej staranności w podejmowanych działaniach odnośnie obowiązków wynikających z zawartej umowy, albowiem za rezultaty podejmowanych decyzji może zostać pociągnięty do odpowiedzialności nie tylko przez spółkę, z którą związał się umową o świadczenie usług zarządzania, ale również przez inne podmioty. Ponadto za realizację zobowiązań wynikających z umowy o zarządzanie przysługuje wnioskodawcy wynagrodzenie składające się z części stałej i części zmiennej - wynagrodzenie uzupełniające (do 50% wartości rocznego wynagrodzenia stałego) w roku następującym po roku, w którym miały zostać zrealizowane cele, dlatego zwiększony nakład czasu na świadczenie usług określonych w umowie nie powoduje zwiększenia wynagrodzenia. Reasumując, czynności wykonywane przez wnioskodawcę na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania uznano za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpiły wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. To z kolei oznacza, że wnioskodawca jest z tytułu zawartej umowy podatnikiem podatku od towarów i usług. Na potwierdzenie swoich poglądów organ przywołał podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwałę z dnia 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08. Dodatkowo odesłał do lektury orzeczeń TSUE, które zapadły w sprawie C-202/90, C-235/85 i C-355/06 w kontekście zawartej w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1) definicji działalności gospodarczej. Nie zgadzając się z powyższym, pismem z dnia 15 maja 2017 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownej analizie sprawy stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia 13 czerwca 2017 r. nr [...]). W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona zakwestionowała wydane w niniejszej sprawie stanowisko. Domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie: - art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania umowy o świadczenie usług zarządzania; - art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, art. 13 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.) poprzez przyjęcie, że wnioskodawca wykonuje na rzecz spółki świadczenie, które powinno być traktowane jak wykonywana działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług; - art. 368 § 1 i § 4, art. 372 § 2, art. 383 § 1, art. 490 w zw. z art. 479-489 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.) przez dowolną i błędną interpretację tych przepisów, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym usługi świadczone przez wnioskodawcę będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wskazano, że wnioskodawca nie wykonuje samodzielnie zadań związanych z zarządzaniem Spółką, gdyż korzysta z majątku Spółki, używa do realizacji umowy urządzeń Spółki, decyzje, które podejmuje podlegają uregulowaniom i kompetencji rady nadzorczej w zakresie pozyskiwania zgód korporacyjnych (zgód na dokonanie określonych czynności), nie angażuje samodzielnie zasobów ludzkich i materialnych do wykonywania czynności objętych zarządzaniem, Spółka pokrywa wszelkie prawidłowo udokumentowane wydatki związane z prowadzeniem powierzonych zadań, co więcej na Spółce ciąży ryzyko ekonomiczne podejmowanych przez zarządzającego działań. To oznacza, że będąc członkiem zarządu, wbrew twierdzeniom organu, jego działanie nie mieści się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług. Nie można mu bowiem przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu podatku VAT, albowiem samodzielna działalność nie może być utożsamiana wyłącznie z odpowiedzialnością wobec osób trzecich, gdyż zarządzający zatrudniony na podstawie umowy o pracę również odpowiada względem osób trzecich, a jednak nie traktuje się tego rodzaju działalności jako objętej podatkiem VAT. Dlatego też za błędne uznał stanowisko organu, że wiceprezes zarządu odpowiada wobec osób trzecich wyłącznie wtedy, gdy działa na podstawie umowy o zarządzanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zaistniały przesłanki przesądzające o uznaniu pytającego za podatnika podatku od towarów i usług wykonującego samodzielnie działalność gospodarczą - jak twierdzi organ, czy też przesłanki takie nie wystąpiły i wskutek tego wnioskodawca nie zyskał statusu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej - świadczenia usług zarządzania (menedżera) - jak twierdzi skarżący. W tym sporze rację należy przyznać skarżącemu. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że chcąc ocenić, czy menadżer będący członkiem zarządu, jak to wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku, jest podatnikiem podatku od towarów i usług, należy przeprowadzić analizę treści wniosku w części precyzującej opis kontraktu menadżerskiego, w celu ustalenia, czy stosunek ten ma cechy charakterystyczne dla stosunku pracy czy też dla umowy cywilnoprawnej - pod kątem przesłanek określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przy ocenie tej należy mieć przy tym na uwadze odrębność stosunku organizacyjno-prawnego członka zarządu spółki od stosunku wynikającego z zawartego kontraktu (zob. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 83/15). Na podstawie art. 15 ust. 1 - 3 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności: 1) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859); 2) (uchylony); 3) z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Zgodnie z art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uważa się m.in. przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Interpretacja powyższych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wymaga odwołania się do uregulowań zawartych w dyrektywie Rady nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dalej zwana dyrektywą 112). W myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą, bez względu na cele czy rezultaty takiej działalności. Przedmiotem takiej działalności podlegającej opodatkowaniu jest odpłatna dostawa towarów, odpłatne wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i odpłatne świadczenie usług przez podatnika działającego w takim charakterze (art. 2 ust. 1 lit. a-c dyrektywy 112). Warunek, o którym mowa w art. 9 ust. 1, przewidujący, że działalność gospodarcza jest prowadzona samodzielnie, wyklucza opodatkowanie podatkiem VAT pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą umową o pracę lub jakimikolwiek innymi więzami prawnymi tworzącymi stosunek prawny między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy (art. 10 dyrektywy 112). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1645/11, według którego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest przepisem krajowym, którym dokonano nieprawidłowej implementacji art. 10 dyrektywy 112 do polskiego porządku prawnego. Wyjaśnić trzeba, że nieprawidłowość implementacji dyrektywy występuje, gdy przyjęte w celu implementacji środki krajowe nie odpowiadają samej istocie dyrektywy oraz nie są dostosowane do jej celu (por. P. Brzeziński, Unijny obowiązek odmowy zastosowania przez sąd krajowy ustawy niezgodnej z dyrektywą Unii Europejskiej, Wolters Kluwer 2010). Dla osiągnięcia celu wynikającego ze wskazanych przepisów dyrektywy konieczna jest zatem wykładnia prawa krajowego zgodnie z prawem unijnym. W analizowanym przypadku nieprawidłowość implementacji wynika z odesłania w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług do treści przepisów ustawy o podatku dochodowym do osób fizycznych w sytuacji, gdy zgodnie z poglądami doktryny, definicja podatnika VAT powinna być rozumiana w sposób jednolity we wszystkich państwach członkowskich. Oznacza to, że nie może być konstruowana na gruncie prawa polskiego w oparciu o odesłania do ustaw podatkowych mających charakter wewnętrzny (por. J.Martini, Ł.Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, C. H. Beck. s. 173). O nieprawidłowości implementacji świadczy też sama konstrukcja art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten wyłącza z opodatkowania podatkiem VAT czynności, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby je wykonujące są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Nie oddaje zatem istoty art. 10 w zw. z art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, bowiem jego konstrukcja obejmuje w istocie niemal każdą umowę cywilnoprawną wykonywaną poza pozarolniczą działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile zawiera ona uregulowania w zakresie warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Dokonując wykładni analizowanego art.15 ust.3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług zgodnie z prawem unijnym należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę, kreujące stosunek podporządkowania co do warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z 12 stycznia 2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż przedmiotem oceny jest zawarty we wniosku o interpretację stan faktyczny opisujący kontrakt menedżerski zawarty pomiędzy spółką a menedżerem będącym jednocześnie członkiem zarządu. Taką sytuację prawną (menadżera/członka zarządu) należy traktować odmiennie niż sytuację prawną menadżera niebędącego członkiem zarządu. W tym pierwszym przypadku menedżer jest bowiem z natury rzeczy zintegrowany z organizacją spółki i funkcjonuje w jej ramach, inaczej niż w drugim przypadku, gdy menedżer świadczy usługi w warunkach rynkowych. Z treści wniosku wynika m.in., że spółka zapewnia menadżerowi powierzchnię biurową z wyposażeniem, przenośny komputer osobisty, środki łączności, ponosi limitowane koszty używania prywatnego samochodu, koszty podróży służbowych związanych z wykonywaniem powierzonych zadań, czy koszty dokształcania, zapewnia urlop i świadczenia socjalne. Jak z powyższego wynika członek zarządu - menadżer nie ponosi żadnych kosztów związanych z wykonywaniem usług zarządzania przedsiębiorstwem spółki - koszty te ponosi spółka. Menedżer nie pozyskuje na swoją działalność środków na takich samych zasadach jak przedsiębiorca działający w warunkach rynkowych (zob. wyroki NSA z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1645/11, z dnia 30 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1479/13). Za wykonywane usługi menedżer jest uprawniony do comiesięcznego wynagrodzenia stałego określonego kwotowo, z uwzględnieniem ustawy o wynagrodzeniach, oraz zmiennego wynagrodzenia dodatkowego (uzupełniającego), które nie może przekroczyć 50 % wartości rocznego wynagrodzenia stałego. Jak z powyższego wynika umowa przewiduje dla zarządzającego stałe wynagrodzenie, a zatem nie zależy ono od ryzyka ekonomicznego ponoszonego przez menedżera. Nie zmienia tego przewidziane umową wynagrodzenie dodatkowe, zmienne (limitowane wskaźnikiem procentowym, wypłacane pod warunkiem osiągnięcia stosownych wyników przez przedsiębiorstwo), szczególnie, że w myśl art. 4 ust. 1 i 5 ustawy o wynagrodzeniach, wynagrodzenie całkowite członka organu zarządzającego składa się z części stałej, stanowiącej wynagrodzenie miesięczne podstawowe, określonej kwotowo, oraz części zmiennej stanowiącej wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy spółki, przy czym część zmienna nie może przekraczać 50% (...) wynagrodzenia podstawowego zarządzającego w poprzednim roku obrotowym. W tym stanie rzeczy argumenty organu zawarte w zaskarżonej interpretacji, według których pełnienie funkcji członka zarządu zawiera element ryzyka ekonomicznego, co wynika z konstrukcji wynagrodzenia składającego się, oprócz miesięcznego wynagrodzenia stałego, z wynagrodzenia zmiennego, a zatem uzależnionego od osiągnięcia przez wnioskodawcę określonych celów zarządczych , czyli zależnego od menedżera - Sąd uznał za błędne z punktu widzenia kryteriów zawartych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadto argumentacja organu nie rozdziela funkcji członka zarządu od działalności skarżącego w roli menedżera. Reasumując należy uznać, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy działalności skarżącego (członka zarządu - menedżera) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności oraz ryzyka gospodarczego, które stanowią immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki, nie ponosi kosztów swej działalności a wynagrodzenie zasadnicze nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka - nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu przedsiębiorstwa. Co do kwestii odpowiedzialności skarżącego wobec osób trzecich za szkodę wyrządzoną na skutek niedołożenia należytej staranności przy wykonywaniu obowiązków wynikających z umowy, na co wskazał organ w wydanej interpretacji, zauważyć trzeba, że w tej kwestii wnioskodawca sprecyzował, że ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody powstałe w wyniku realizacji umowy na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Ze stanowiska wnioskodawcy wynika też, że wszelkie roszczenia z tytułu działalności menedżera za wyrządzoną przez niego szkodę osobom trzecim, będą kierowane i zaspokajane przez spółkę. Innymi słowy, jak wskazał pytający w opisie stanu faktycznego, odpowiedzialność jest po stronie spółki, a nie po stronie menedżera. Analizując powyższe należy wskazać, że menedżer - członek zarządu - reprezentuje spółkę i ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy (art. 483 KSH). Odpowiedzialność ta jest oparta na istniejącej między spółką, a członkiem jej organu więzi zobowiązaniowej, której naruszenie skutkuje odpowiedzialnością odszkodowawczą wyłącznie wobec spółki. Tym samym nawet, jeśli następstwem wadliwego działania lub zaniechania menedżera, który jest jednocześnie członkiem zarządu spółki, będzie szkoda wyrządzona przez spółkę osobie trzeciej, roszczenia te osoba trzecia skieruje wobec spółki, a nie wobec członka jej organu. Spółka odpowiada za działania i zaniechania swoich ustawowych organów - zarządu, jak za swoje własne, zaś odpowiedzialność ta nie obciąża członków organów spółki, w tym także członków zarządu w ich relacji do osób trzecich. Możliwość dochodzenia roszczeń odszkodowawczych przez osoby trzecie bezpośrednio od osób, które im szkodę wyrządziły, w tym także od członków zarządu - menedżera - wynika z art. 490 KSH. Podstawę takiej odpowiedzialność stanowić będą wówczas przepisy art. 415 czy art. 416 K.c. W tych okolicznościach, skoro - jak wskazano we wniosku - odpowiedzialność wnioskodawcy wobec osób trzecich wynika wyłącznie z bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa, w tym w szczególności jest to odpowiedzialność członka zarządu wynikająca z przepisów Kodeksu spółek handlowych i umowa nie przewiduje innej niż wynikająca z tych przepisów odpowiedzialności menedżera wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w czasie wykonywania obowiązków z umowy menedżerskiej, będącej następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków zarządzającego (menedżera) - to odpowiedzialność menedżera, jako niezależna od odpowiedzialności członka zarządzającego, którą ponosi z tytułu pełnienia funkcji członka zarządu, nie może być uznana za wyczerpującą przesłankę negatywną z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Innymi słowy, jeżeli umowa nie przewiduje odpowiedzialności menedżera innej niż wynikająca z bezwzględnie obowiązujących przepisów ustawy (a tylko na taką odpowiedzialność wskazał pytający we wniosku o interpretację), to należy uznać, że przesłanka negatywna z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie została spełniona. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu, stanowisko organu zawarte w zaskarżonej interpretacji narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, co stanowi podstawę jej uchylenia. Rozpatrując sprawę ponownie organ zobowiązany będzie dokonać oceny stanowiska skarżącego z uwzględnieniem wykładni przepisów prawa wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, które obejmują uiszczony od skargi wpis.