III SA/Wa 673/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi P.G. z siedzibą w N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia[...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. G. z siedzibą w N. kwotę 799 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. W dniu 31 lipca 2014 r. P. GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ I instancji) wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego NUS stwierdził, że Strona nie uzupełniła wniosku o kopie faktur VAT wyszczególnionych w poz. 1-4 formularza wniosku oraz nie wykazała związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą na terytorium Niemiec. Wobec tego decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. NUS odmówił Stronie dokonania zwrotu VAT za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. 2. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji, załączając do odwołania m.in. kopie faktur VAT wykazanych we wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy NUS powinien dokonać oceny przedłożonego przez Stronę wraz z odwołaniem materiału dowodowego oraz przeprowadzić postępowanie celem wyjaśnienia charakteru związku nabytych usług z prowadzoną działalnością gospodarczą. 3. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji zwrócił się do firm E. sp. z o.o. i F. sp. z o.o. o przesłanie dokumentów dotyczących transakcji ze Skarżącą. Skarżąca została wezwana do wskazania związku wydatków udokumentowanych fakturami VAT wyszczególnionymi we wniosku z czynnościami opodatkowanymi w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym oraz złożenia wyjaśnień w zakresie przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami VAT i sprecyzowania przedmiotu fakturowania. W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. Skarżąca wyjaśniła, że usługi wyszczególnione na fakturach są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez nią działalnością, tj. z poszczególnymi etapami projektowania i planowania inwestycji związanymi z późniejszym wybudowaniem farm wiatrowych. NUS wezwał Skarżącą także do wskazania związku z czynnościami opodatkowanymi w związku z poniesionymi kosztami zgodnie z fakturami VAT dotyczącymi usług doradcy podatkowego (niezwiązane z projektem), usług adwokata i osób trzecich (nie odnoszące się do projektu) oraz ryczałtu na wydatki (niezwiązany z projektem), wskazania, które z prac wyszczególnionych na fakturach są związane z nieruchomością oraz przedstawienia dokumentów w tym zakresie, uzupełnienia wniosku o kopie dokumentów potwierdzających wykonanie prac, a także przedstawienia dokumentów potwierdzających rozliczenie transakcji między Stroną a zleceniodawcą usług w zakresie projektowania i przygotowania inwestycji w Polsce przez Spółkę. W odpowiedzi na wezwanie Skarżąca wskazała, że opis zawarty na fakturach będących przedmiotem wniosku "niezwiązane z projektem" oznacza, że usługi te tylko w pośredni sposób są związane z wykonywanymi projektami na rzecz Spółki i zgodnie z zawartymi umowami. Każda z czynności wyszczególniona na fakturach VAT była związana bezpośrednio lub pośrednio z nieruchomościami, na których projektowane jest posadowienie elektrowni wiatrowych. Strona wyjaśniła, że w zakresie usług adwokackich są to zarówno opinie, jak i usługi związane bezpośrednio z zawieraniem umów dzierżawy oraz umowami związanymi z ograniczonymi prawami rzeczowymi w zakresie służebności przesyłu. Skarżąca zaznaczyła, że odbiór prac i usług wykazanych na fakturach nie wymaga szczegółowego czy też specjalnego protokołu. Potwierdzeniem wykonania świadczenia jest wystawienie przez zleceniobiorcę faktury ze specyfikacją usług oraz zaakceptowanie tej faktury i dokonanie przelewu przez zleceniodawcę. Do pisma Strona dołączyła odpisy umów o planowaniu na zlecenie zawartych ze zleceniobiorcami. 4. Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. NUS odmówił Stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. uznając, że nie przedstawiła ona dokumentów potwierdzających wykonanie usług oraz nie wykazała związku z czynnościami opodatkowanymi. 5. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i dokonanie zwrotu podatku VAT zgodnie z wnioskiem. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. DIS wskazał, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy NUS powinien uzupełnić materiał dowodowy o faktury pierwotne stanowiące podstawę refaktury kosztów, udokumentowanych fakturami z dnia 28 marca i 2 września 2013 r. wystawionymi przez F. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. oraz poddać powtórnej analizie wszystkie zgromadzone dokumenty, w szczególności zbadać, czego dotyczyło refakturowanie usług, czy załączone do wniosku refaktury są prawidłowe pod względem formalnym, a następnie ustalić jaki był przedmiot transakcji i ich związek z czynnościami opodatkowanymi Strony. 6. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy NUS wezwał Skarżącą do przesłania wydanych opinii, zawartych porozumień w celu uzyskania efektu końcowego, jakim będzie wybudowanie i uruchomienie farm wiatrowych zlokalizowanych w gminie L. i C., umów w języku polskim na świadczenie usług adwokackich i usług doradcy podatkowego (nie odnoszące się do projektu), wyjaśnień w zakresie ustalania ryczałtu na wydatki (nie odnoszące się do projektu), tj. określenie jakich usług dotyczy oraz wyjaśnień, do jakich czynności opodatkowanych w związku z prowadzoną na terytorium Niemiec działalnością gospodarczą i jaki związek z daną nieruchomością mają usługi doradcy podatkowego (efekt tych usług i związek z konkretną nieruchomością na terytorium RP). W odpowiedzi na wezwanie Spółka wyjaśniła, że posiada szereg różnych opinii i wyników badań w przypadku lokalizacji w gminie L., tj. obliczenie hałasu, monitorowanie ptaków, opis projektu [...], umowa dzierżawy K., umowa dzierżawy V. sp. z o.o., umowa dzierżawy K. Natomiast w przypadku gminy C. istnieją uzgodnienia i wnioski o zmianę studium oraz projekty jeszcze niepodpisanych umów. Ponadto Skarżąca wskazała, że ryczałt na wydatki odnosi się zawsze do ryczałtowego zwrotu różnicy nietypowych świadczeń (umownie uzgodniono to na zakres od 1 do 5% każdorazowej sumy faktury), np. na opłaty pocztowe, koszty telefonów, koszty podróży a usługi doradcy podatkowego służą utrzymaniu źródła przychodu spółek w Polsce, których obecnie głównym przedmiotem działalności jest zabezpieczenie miejsc na nieruchomościach oraz uzyskanie niezbędnych zezwoleń w celu posadowienia urządzeń do wytwarzania energii odnawialnej na tych nieruchomościach. Jednocześnie Strona wyjaśniła, iż sformułowanie zawarte na fakturach w formie opisu "niezwiązane z projektem" oznacza dla urzędu skarbowego w Niemczech, że usługi te jako niezwiązane z projektem nie generują tzw. "usług w toku", które powinny być rozliczane w czasie, chodzi tutaj o koszty ogólne, które są niezbędne dla utrzymania bieżącej działalności zakładu. Do pisma Spółka załączyła mapkę prezentującą obliczanie hałasu dotyczącą projektu [...], umowę o opiekę w sprawach prawnych w związku z projektowaniem miejsc dla elektrowni wiatrowych w Polsce, umowę o prowadzenie ksiąg rachunkowych i doradztwo podatkowe, umowę o planowaniu na zlecenie. NUS przeprowadził ponadto czynności sprawdzające u wystawców faktur dołączonych do wniosku Strony, tj. w firmach F. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. 7. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. NUS odmówił Stronie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. 8. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i dokonanie zwrotu podatku VAT zgodnie z wnioskiem. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: a) art. 122, 187 §1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez ich błędną interpretację i błędne wnioski w zakresie ustalenia stanu faktycznego odnoszącego się do nabywanych przez Stronę opodatkowanych usług na terenie kraju; b) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej uptu) poprzez zakwestionowanie zasady neutralności VAT i w konsekwencji odmówienie prawa zwrotu podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych przez Spółkę z tytułu nabycia usług. 9. Decyzją z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że odsprzedane Skarżącej usługi uprzednio nabyte przez wystawców wskazanych we wniosku o zwrot podatku VAT faktur nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości. DIS wskazał, że odsprzedaży usług (refakturowania) należy dokonywać po cenie zakupu, czyli w niezmienionej postaci. Zdaniem DIS, refakturowane koszty – wydatki poniesione przez wystawców faktur F. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., wykorzystywane są do działalności gospodarczej prowadzonej przez te spółki, a zatem nie spełniają podstawowych warunków refakturowania, tj. nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Niemiec (działalność w zakresie inżynierii i związane z nią doradztwo techniczne). Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że w toku postępowania Strona nie przedstawiła dokumentów umożliwiających ustalenie zgodności faktur, na podstawie których ubiega się o zwrot podatku od towarów i usług z fakturami stanowiącymi podstawę refakturowania, którego istotą jest m.in. odsprzedaż nabytych uprzednio usług bez jakiekolwiek marży. DIS dodał, że Spółka finansuje zakup usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej współpracujących z nią spółek F. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o., tj. finansuje usługi określone w fakturach jako planowanie przygotowawcze, usługi obce do wykonania, ryczałt na wydatki w ramach "umowy o planowaniu na zlecenie" w zamian za wejście w posiadanie praw do projektowanych przez ww. spółki miejsc posadowienia instalacji elektrowni wiatrowych w Polsce. W opinii organu odwoławczego, finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter pożyczki pieniężnej udzielonej powyższym firmom, której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu. 10. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o jej uchylenie, przy czym wnioskiem tym objęła także ustalenia w powyższym zakresie wynikające z decyzji organu I instancji, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zaznaczyła, że nabyte przez nią usługi ściśle związane z nieruchomościami, na których prowadzone były przygotowania związane z projektowaniem w zakresie nowych inwestycji na tych nieruchomościach, polegające na budowie elektrowni wiatrowych, miały charakter usług określonych w art. 28e uptu w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który złożono wniosek o zwrot VAT z faktur dokumentujących tego rodzaju usługi. Spółka wskazała, że w jej ocenie NUS nie miał żadnych podstaw do weryfikacji jej danych w drugim państwie członkowskim dokonującym zwrotu, tj. w Polsce, a tym bardziej do żądania przesłania dodatkowych dokumentów potwierdzających stan prawny Spółki i właściwe osoby uprawnione do jej reprezentowania, a także dokumentów, opinii i innych szczegółowych danych dotyczących zrealizowanych transakcji, ponieważ tego rodzaju praktyka jest nieuprawniona i narusza zasadę zaufania do organów państwa Spółki. Niezależnie od powyższego, zdaniem Skarżącej, organ I instancji dokonywał zbyt daleko idących ustaleń w żądanym zakresie poprzez kierowanie tych samych i podobnych pytań do podmiotów świadczących na jej rzecz usługi związane z nieruchomościami na terenie Polski, które to podmioty udokumentowały sprzedaż usług odnoszącą się do wniosku o zwrot VAT. Strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie art. 122 Op poprzez formułowanie zbyt daleko idących wniosków niezwiązanych z istotą zwrotu podatku naliczonego w trybie określonym dla pomiotów zagranicznych. 11. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie, potwierdzając między innymi to, że finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter pożyczki pieniężnej udzielonej poszczególnym przedsiębiorcom, której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. 1. Stosownie do art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego, nie dopuściły się naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie niewskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: Ppsa). 2. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe (po wydaniu w przedmiotowej sprawie w sumie aż 6 decyzji administracyjnych) zasadnie odmówiły Skarżącej zwrotu podatku VAT w kwocie 4 530,77 zł za okres od stycznia do grudnia 2013 roku. Przez "zwrot podatku" rozumie się "zwrot podatku VAT naliczanego przy nabyciu towarów lub usług lub imporcie towarów przez podmiot uprawniony z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub przez podmiot uprawniony z państwa trzeciego" (por. §2 pkt 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom; Dz.U. z 2011 r. nr 136 poz.797; dalej jako rozporządzenie z 2011 roku; rozporządzenie to zostało uchylone z dniem 1 stycznia 2015 roku). 3. Prawo do zwrotu podatku naliczonego dla podatników zagranicznych jest jako zasada ustanowione obecnie w dyrektywie 2006/112/WE. W świetle art. 170 dyrektywy 2006/112/WE wszyscy podatnicy, którzy, w rozumieniu art. 1 dyrektywy 86/560/EWG, art. 2 pkt 1 i art. 3 dyrektywy 2008/9/WE oraz art. 171 niniejszej dyrektywy, nie mają siedziby w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, mają prawo otrzymać zwrot tego podatku. Dyrektywa 2006/112/WE odsyła w zakresie podmiotów uprawnionych do kryteriów szczegółowych określonych w dyrektywie 2008/9/WE oraz XIII dyrektywie. Zwrot ten przysługuje, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów następujących transakcji: a) transakcji, o których mowa w art. 169 dyrektywy 2006/112/WE (transakcji opodatkowanych wykonywanych poza terytorium państwa zwrotu, gdyby powstały w państwie zwrotu podatek naliczony podlegał odliczeniu, gdyby był rozpatrywany z punktu widzenia prawa państwa, w którym podatnik bezpośrednio dokonał czynności opodatkowanych - prowadził działalność gospodarczą); b) transakcji, z tytułu których podatek jest płatny wyłącznie przez nabywcę lub usługobiorcę zgodnie z art. 194-197 i 199 dyrektywy 2006/112/WE (odwrotne obciążenie). Zatem dokonanie dostawy towarów bądź wyświadczenie usługi, dla których podatnikiem zgodnie z regulacjami kraju zwrotu jest nabywca skutkuje tym, że podatnik zagraniczny nie może wystąpić o zwrot podatku VAT w systemie przewidzianym dla podatników krajowych. Brak podatku należnego na fakturze podatnika zagranicznego, mimo że dokonał on sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju zwrotu powoduje, że jest on zobligowany do wystąpienia z wnioskiem o zwrot przewidzianym dla podatników zagranicznych. Wskazuje na to explicite także art. 171 dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z art. 171 ust. 1 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE podatnicy, o których mowa w art. 1 dyrektywy 79/1072/EWG, a którzy w państwie członkowskim, w którym nabywają towary i usługi lub importują towary podlegające VAT, dokonali wyłącznie dostaw towarów lub świadczenia usług na rzecz osoby, w odniesieniu do których odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 194-197 i art. 199, są również uznawani, do celów stosowania powyższej dyrektywy, za podatników niemających siedziby w danym państwie członkowskim. Analogiczne zastrzeżenie zawiera w odniesieniu do podatników z krajów trzecich art. 171 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 2006/112/WE. 4. Implementację zasad wynikających z art. 170 i 171 dyrektywy 2006/112/WE na gruncie uptu wyraża art. 89. Podstawą prawną dotycząca zwrotu podatku VAT w odniesieniu do Skarżącej (czyli podmiotu mającego siedzibę w Niemczech) jest art. 89 ust. 1 pkt 3 uptu, zgodnie z którym: "w odniesieniu do: (...) podmiotów nieposiadających siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju(...) mogą być zastosowane zwroty podatku na warunkach określonych w ust. 1a-1g oraz w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 2, 3 i 5". Podstawowy warunek ubiegania się o zwrot został określony w art. 89 ust. 1a uptu, zgodnie z którym: "podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, mogą ubiegać się o zwrot podatku w odniesieniu do nabytych przez nie na terytorium kraju towarów i usług lub w odniesieniu do towarów, które były przedmiotem importu na terytorium kraju, jeżeli te towary i usługi były przez te podmioty wykorzystywane do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozliczają one podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju". Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1b uptu: "w przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik podatku od wartości dodanej lub innego podatku o podobnym charakterze ubiega się o zwrot podatku, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na terytorium państwa, w którym rozlicza on podatek od wartości dodanej lub podatek o podobnym charakterze, innym niż terytorium kraju - podatnikowi przysługuje zwrot podatku w proporcji, w jakiej towary lub usługi związane są z wykonywaniem czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany w składanym wniosku przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić proporcję obliczoną zgodnie ze zdaniem pierwszym". Uzupełnieniem powyższego przepisu jest art. 89 ust 1e uptu, zgodnie z którym: "w przypadku gdy proporcja, o której mowa w ust. 1b, ulegnie zmianie po złożeniu wniosku o zwrot podatku - podatnik: 1) uwzględnia zmianę tej proporcji oraz dokonuje odpowiedniej korekty kwot podatku do zwrotu wynikającej ze zmiany tej proporcji we wniosku o zwrot podatku składanym w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek; 2) składa korektę wniosku o zwrot podatku, jeżeli w roku podatkowym następującym po roku podatkowym, za który lub którego część złożony został ten wniosek, podatnik nie występuje o zwrot podatku". Ważne znaczenie dla niniejszej sprawy (w przypadku odmowy zwrotu podatku VAT) ma art. 89 ust. 1c uptu, gdyż: "podmiotom, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie przysługuje zwrot podatku w odniesieniu do kwot podatku: 1) zafakturowanych niezgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie; 2) dotyczących czynności, o których mowa w art. 2 pkt 8 lit. b i art. 13; 3) w odniesieniu do których, zgodnie z przepisami ustawy oraz przepisami wykonawczymi wydanymi na jej podstawie, nie przysługuje podatnikom, o których mowa w art. 15, prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego." Techniczne znaczenie w przypadku wniosków o dokonanie zwrotu podatku ma art. 89 ust. 1 d uptu, zgodnie z którym: "Podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, składają wnioski o dokonanie zwrotu podatku: 1) za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w przypadku gdy podmioty te posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju; 2) na piśmie, zgodnie ze wzorem określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5, w przypadku gdy podmioty te nie posiadają siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju". Szczegółowe warunki, terminy i tryb dokonywania zwrotu podatku oraz sposób naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku niezwróconych w terminie podmiotom, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 uptu (zastrzeżenie dotyczy Skarżącej Spółki z siedzibą w Niemczech) określało wówczas obowiązujące rozporządzenie z 2011 roku. Rozporządzenie z 2011 roku w §3 w sposób szczegółowo określało warunki zwrotu podatku VAT przysługujące podmiotowi uprawnionemu z państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub podmiotowi uprawnionemu z państwa trzeciego. Zwrot ten przysługiwał w przypadku, gdy podmiot ten: "1) jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy, w państwie członkowskim siedziby lub podatnikiem podatku od wartości dodanej albo podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby; 2) nie wykonuje na terytorium kraju, w okresie, za który występuje o zwrot podatku, sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 ustawy, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług pomocniczych związanych bezpośrednio z importem towarów, w przypadku gdy wartość tych usług została włączona do podstawy opodatkowania, b) usług w zakresie kontroli i nadzoru ruchu lotniczego, świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, c) usług związanych z obsługą startu, lądowania, parkowania, obsługą pasażerów i ładunków oraz innych o podobnym charakterze usług świadczonych na rzecz przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, d) usług świadczonych na obszarze portów morskich polegających na obsłudze środków transportu morskiego lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, e) usług świadczonych na obszarze portów morskich, związanych z transportem międzynarodowym, polegających na obsłudze środków transportu lądowego oraz żeglugi śródlądowej lub służących bezpośrednim potrzebom ich ładunków, f) usług ratownictwa morskiego, nadzoru nad bezpieczeństwem żeglugi morskiej i śródlądowej oraz usług związanych z ochroną środowiska morskiego i utrzymaniem akwenów portowych i torów podejściowych, g) usług związanych z obsługą statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 należących do armatorów morskich, z wyjątkiem usług świadczonych na cele osobiste załogi, h) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji statków wymienionych w klasie PKWiU ex 30.11 oraz ich części składowych, i) usług polegających na remoncie, przebudowie lub konserwacji środków transportu lotniczego oraz ich wyposażenia i sprzętu zainstalowanego na nich, używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, j) pozostałych usług świadczonych na rzecz armatorów morskich lub innych podmiotów wykonujących przewozy środkami transportu morskiego służących bezpośrednim potrzebom środków transportu morskiego, rybołówstwa morskiego i statków ratowniczych morskich, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1 ustawy, lub ich ładunków, k) usług, w stosunku do których podatnikami rozliczającymi podatek od towarów i usług są nabywcy tych usług, o których mowa w art. 17 ustawy, l) dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ustawy podatnikiem jest ich nabywca". Podsumowując powyższe regulacje prawne, można przyjąć, że zwrot podatku VAT, co do zasady jest możliwy, a przysługuje miedzy innymi podmiotom: a) spełniającym warunki podmiotowe (podmiot, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w innym państwie członkowskim niż RP i jednocześnie - co do zasady - nie wykonuje na terytorium kraju czynności określonych w ustawie o VAT jako sprzedaż (z wyjątkiem enumeratywnie wymienionych w przepisach rozporządzenia z 2011 roku przypadków); b) będącymi podatnikami, o których mowa w art. 15 uptu; c) wykazującym związek podatku naliczonego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia (wykonywanymi w innym niż RP państwie – art. 89 ust. 1a uptu). 5. Zgodnie ze stanem faktycznym sprawy, Strona wskazała cztery faktury, stanowiące – zdaniem Skarżącej – refakturowane koszty usług związane z inwestycją w nieruchomości na terenie RP. Usługi dotyczyły projektów przygotowawczych, usług osób trzecich (m.in. badania ekologiczne), ryczałtu na inne wydatki oraz usługi doradztwa podatkowego. Zdaniem organów, odsprzedane Wnioskodawcy usługi uprzednio nabyte przez wystawców przedmiotowych faktur nie znajdują odzwierciedlenia w fakturach i rachunkach stanowiących podstawę refakturowania ze względu na inne wartości, gdyż odsprzedaż usług należy dokonywać w cenie zakupu (w niezmienionej postaci). Zdaniem organów nie można fakturować kosztów usług, które podatnik (polskie spółki) wykorzystuje do prowadzonej przez siebie działalności. A zatem poniesione wydatki nie pozostają w związku z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez Stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terenie Niemiec (działalności w zakresie inżynierii i doradztwem technicznym). Ponadto, zdaniem organów, finansowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej", której udzielenie podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT (zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu). W związku z tym organy podatkowe w zaskarżonej decyzji odmówiły zwrotu podatku VAT za wnioskowane okresy. 4. Zdaniem Sądu, organy podatkowe pomimo sześciokrotnego badania sprawy (wydano 6 decyzji w tej sprawie) nie wykazały w sposób przekonywujący i jasny, że odmowa zwrotu podatku VAT była w tym przypadku zasadna. Decyzja, choć obszerna, nie zawiera odpowiedniej i klarownej argumentacji w tym zakresie, przez co wymaga ponownego uzasadnienia. Nie można zatem przyjąć, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe klarownie i przejrzyście przedstawiły argumentację na poparcie stawianych tez, wniosków oraz przyjętej podstawy prawnej. Wobec tego, zdaniem Sądu, nie spełniono wymagań w tym zakresie jakie stawia między innymi art. 210 §4 Op (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1852/08). Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe powinny w sposób nie budzący wątpliwości wykazać, czy Skarżąca rzeczywiście nie spełniała warunków związanych ze zwrotem podatku VAT wynikających z art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 89 ust. 1a-1g uptu oraz w związku z obowiązującym wówczas rozporządzeniem z 2011 roku. W zaskarżonych decyzjach organy podatkowe przytoczyły bowiem treść przepisów będących podstawą odmowy zwrotu podatku VAT, nie wskazując jednak wprost, które z nich zostały naruszone (niespełnione) w wyniku postępowania Strony. W decyzji powinny znaleźć się zatem wyraźne i konkretne przesłanki wskazujące na zasadność odmowy zwrotu podatku VAT lub – gdy takich przesłanek nie ma – decyzja powinna zostać wydana zgodnie z oczekiwaniami Strony skarżącej (zwrot podatku VAT). Ustalenie tych kluczowych kwestii leży w gestii organów podatkowych a nie Sądu rozpoznającego sprawę. Decyzja podatkowa powinna zawierać wyraźne odniesienie do przepisów prawa wraz ze wskazaniem dlaczego – w tym konkretnym przypadku - odmowa zwrotu podatku VAT jest zasadna lub też dlaczego nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja nie czyni zadość tym regułom postępowania. Zdaniem Sądu, nie wskazano również w decyzjach w sposób wyraźny, czy wszystkie usługi wyszczególnione na fakturach VAT są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez Stronę działalnością w zakresie inżynierii i związanym z nią doradztwem technicznym. Pamiętać bowiem należy, że zniekształceniem zasady neutralności będzie nadanie uprawnienia do otrzymania zwrotu podatku VAT podmiotowi, który nie wykorzystał nabywanych za granicą towarów i usług do swoich czynności opodatkowanych, przez co należy rozumieć sytuację, w której podmiot A nabywa płacąc podatek towary lub usługi od podmiotu B, a zwrot tego podatku otrzymuje nieuczestniczący w transakcji i niewykorzystujący w żaden sposób tych towarów i usługi podmiot C (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 950/13). W skardze Skarżąca zaznaczyła, że nabyte przez nią usługi ściśle związane są z nieruchomościami, na których prowadzone były przygotowania związane z projektowaniem w zakresie nowych inwestycji na tych nieruchomościach, polegające na budowie elektrowni wiatrowych, miały charakter usług określonych w art. 28e uptu w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który złożono wniosek o zwrot VAT z faktur dokumentujących tego rodzaju usługi. Skarżąca wskazała na swoiste know-how (konkretną wiedzę techniczną z danej dziedziny, umiejętność wykonania lub wyprodukowania czegoś, kompetencję, biegłość) w zakresie wykonywanych usług. Wątek ten również nie został w sposób prawidłowy i szczegółowy oceniony przez organy podatkowe. W zaskarżonej decyzji w sposób nie do końca konsekwentny i zrozumiały wskazano również na istotę refakturowania. Generalnie rzecz biorąc, z ekonomicznego punktu widzenia refakturowanie stanowi instrument przerzucenia określonych kosztów na kontrahenta, co zwykle odbywa się bez dodatkowego wynagrodzenia (marży, narzutu) dla refakturującego usługę. Przepisy uptu nie posługują się pojęciem refakturowania, ale istotę tej instytucji można odnaleźć w art. 8 ust. 2a uptu, zgodnie z którym "w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi". Istotą refakturowania jest zatem "przerzucenie" kosztów na inny podmiot, który faktycznie z danych usług skorzystał. Organy podatkowe nie wykazały w sposób wyraźny, jaki charakter ma zakup usług wykorzystywanych do działalności współpracujących ze Stroną spółek (F. sp z o.o. oraz E. sp z .o.o.) oraz czy rzeczywiście refakturowanie może wystąpić wyłącznie po cenie zakupu usługi (np. bez dodatkowej marży). Zdaniem Sądu, w tym kontekście, niezrozumiały i nieuzasadniony jest argument organów podatkowych wskazujący na to, że finasowanie przez Stronę zakupu określonych usług ma charakter "pożyczki pieniężnej" (art. 43 ust. 1 pkt 38 uptu). Zgodnie z tym przepisem: "zwalnia się od podatku: (...) usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę". Organy podatkowe w żaden sposób nie uzasadniły takiego stanowiska, ani w decyzji, ani w trakcie rozprawy przed tutejszym Sądem. Wskazały jedynie w decyzji na "pożyczkę pieniężną" w żaden sposób nie argumentując tego stanowiska i nie odnosząc się do konsekwencji tak ustalonego stanu prawnego w niniejszej sprawie. 5. W opinii Sądu organy podatkowe naruszyły wskazany w skardze art. 122 Op. W art. 122 Op, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, wyrażona została tzw. zasada prawdy materialnej, zgodnie z którą to na organie podatkowym spoczywa obowiązek rzetelnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i oparcia swojego rozstrzygnięcia na zgodnych z prawdą ustaleniach faktycznych. W ocenie Sądu organy podatkowe naruszyły też art. 191 Op, który stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia zasadę tzw. swobodnej oceny materiału dowodowego, lecz ocena ta nie może przekształcić w dowolną, co nastąpiło w niniejszej sprawie. Nie dość, że jak już powiedziano, organy podatkowe nie rozpatrzyły całego zebranego materiału dowodowego, to dość dowolnie oceniły tak zgromadzony materiał. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy zobowiązany jest uwzględnić ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu wyroku. 6. Z uwagi na powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) Ppsa uchylił zaskarżoną decyzję. Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 Ppsa, zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.