I FSK 487/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt III SA/Gl 461/15 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 487/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 461/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddalił skargę. 1. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 21 października 2014 r. określającą skarżącemu w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w tym okresie, za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w tym okresie; za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz podatek do zapłaty wynikający z faktur wystawionych w tym okresie rozliczeniowym. Powyższą decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej – u.p.t.u.), a powodem jej wydania były ustalenia postępowania podatkowego, w toku którego ustalono, że: - skarżący odliczył podatek naliczony z niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktur VAT wystawionych przez firmy: "B." B. L. oraz FHU "B." T. M., na których jako przedmiot sprzedaży figurowały żelazokrzemy oraz pręty żebrowane oraz - że faktury VAT sprzedaży, wystawione przez firmę "G." M. G., na których jako przedmiot sprzedaży widniał ten sam towar, ujęte w rejestrach sprzedaży za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r,. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Faktury te wystawione zostały na rzecz "A. [...]" Sp. z o.o. w W., "P." Sp. z o.o. z K. oraz "C." S.A. Powyższe ustalenia zostały dokonane na podstawie dowodów m.in. z zeznań: L. B. - właściciela firmy "B.", M. R. i T. W., którzy opisali proceder karuzelowych transakcji, w których brała udział ta firma oraz A. S. (reprezentującego Spółkę "A. [...]") i samego skarżącego. Z zeznań tych wynika, że L. B. zaoferował mu zakup stropów żelazowych, które on miałaby sprzedać następnemu podmiotowi po to, by ostatecznie zostały one sprzedane firmie H. za granicą. Tym podmiotem była spółka "A. [...]". Wszelkie ustalenia i działania związane z tymi transakcjami przeprowadzone zostały przez L. B.. Co do transakcji, które miały być przeprowadzone pomiędzy firmą M. G. a FHU "B." T. M., ich fikcyjność potwierdził ten ostatni. Oceniając cały zebrany w tej sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że skoro transakcje pomiędzy "B." B. L. oraz FHU "B." T. M. a skarżącym związane z handlem żelazokrzemami nie miały miejsca, to nie mogły być także faktycznie zrealizowane dostawy tego towaru przez skarżącego nie tylko na rzecz "A. [...]", a także i na rzecz "P." Sp. z o. o. i "C." S.A. Organ pierwszej instancji nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania pracowników i współpracowników firmy "G.", przedstawicieli Spółek "A. [...]" Sp. z o. o. i "H.", L. B., kierowców firmy transportowej i innych osób, które miały być obecne przy załadunku i wyładunku stali oraz z dokumentów magazynowych Spółki i opinii biegłego sądowego w zakresie fałszerstw dokumentów. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.) w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stadium postępowania oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie podzielił zarzutów odwołania. Zgodził się z organem pierwszej instancji, że M. G. nie nabył żelazostopów, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione przez firmę "B." L. B. ani prętów stalowych, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione przez firmę "B." T. M.. Obie te firmy świadomie uczestniczyły w fikcyjnym karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi. Odnośnie dobrej wiary strony organ odwoławczy stwierdził, że skoro w sprawie tej miało miejsce wystawianie tzw. "pustych faktur", to nie ma w niej mowy o dobrej wierze. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z faktury, której nie towarzyszy żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający nie jest świadomy udziału w przestępstwie podatkowym. Skarżący obracał towarem, którego nie widział, nie interesował się źródłem jego pochodzenia, nie umiał opisać zdarzeń związanych z zakwestionowanymi transakcjami, nie wiedział nic na temat jego transportu, nie sprawdził kontrahenta, ani nie sformalizował transakcji. W ocenie organu odwoławczego, firma M. G. "G." została wprowadzona do "łańcucha" dostaw w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji VAT, gdyż przeprowadzane przez nią transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu towarem. 3. Na powyższą decyzję M. G. złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę, w której wniósł o uchylenie rozstrzygnięć obu instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania: art. 180 § 1 w zw. z art. 188, art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 120, art. 122 O.p. i art. 187 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 4. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami - jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności - jak twierdzi organ podatkowy. Sporne jest także zastosowanie wobec skarżącego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu faktur wystawionych na rzecz "A. [...]" Sp. z o. o. z W., "P." sp. z o. o. z K. i "C." S.A., które również, zgodnie z ustaleniami organów obu instancji, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odnosząc się do tego sporu Sąd podzielił argumentację faktyczną i prawną przedstawioną przez organ. Stwierdził, że z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynika, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. G. nie nabył żelazostopów, których zakup dokumentują zakwestionowane przez organy obu instancji faktury VAT wystawione przez firmę "B." L. B. Towaru wymienionego w tych fakturach nie widział żaden z kolejnych jego nabywców, a dokumenty transportowe zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji. Skarżący nie nabył również prętów stalowych, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione przez "B." T. M.. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej i świadomie uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi, co przyznał sam właściciel tej firmy. Do udziału w procederze wystawiania fikcyjnych faktur przyznał się także L. B. Sąd zgodził się także z organami podatkowymi co do tego, że skarżący nabywając a następnie dostarczając towar, którego nigdy nie widział i co do którego nie miał żadnej wiedzy - podczas transakcji z powyższymi firmami co najmniej powinien mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym. Za prawidłowe uznał też ustalenia organów podatkowych dotyczące rzekomych dostaw towaru przez skarżącego na rzecz "A. [...]" Sp. z o. o., "P." Sp. z o. o. i "C." S.A. Przyznał im rację co do tego, że skoro skarżący nie nabył towaru wskazanego w wystawionych przez T. M. i L. B. fakturach, to nie mógł również dokonać dalszej ich dostawy. O tym, że transakcje te były jednymi z licznych w łańcuchu fikcyjnych dostaw świadczy też to, że skarżący wystawił faktury na rzecz "P." Sp. z o. o. i "C." w tym samym w dniu, w którym otrzymał faktury od firmy "B.", podobnie jak na spółkę "S." - niezwłocznie po otrzymaniu faktur od firmy "B.". Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że powyższe uzasadniało obciążenie strony skarżącej koniecznością zapłaty podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły w tej sprawie postępowania prawidłowo, a zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy. Organy zasadnie nie uwzględniły wniosków dowodowych strony. W świetle obszernie zgromadzonego materiału dowodowego, opinia biegłego w zakresie fałszerstw dokumentów i konfrontacja wskazanych przez stronę osób nie była konieczna. Z podanych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.). W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: 1) w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów proceduralnych, które wywarło istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj. a) art. 145. § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem, nie wywarło istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie wydanie decyzji bez ponownego wezwania skarżącego do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po uprzednim odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącego wyrażonych w wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału, nie wywarło istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia; c) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie doszło do dokonania swobodnej a nie dowolnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie; w szczególności poprzez przyznanie mocy dowodowej wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy i mogą zatajać, bądź manipulować informacjami, aby przedstawić swoją sytuację w jak najbardziej korzystnej pozycji i umniejszyć swoją winę; d) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. z art. 122 i art. 120 O.p. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie nie doszło do niepodjęcia wszystkich możliwych działań przez organ kontroli skarbowej oraz organ drugiej instancji w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzje organów podatkowych wydane w postępowaniu zostały wydane w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy; 2) w oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: a) art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, które skutkowało bezzasadnym oddaleniem skargi skarżącego, a polegające na uznaniu, że w niniejszej sprawie sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i że skarżący była pomysłodawcą i prowodyrem oszustwa karuzelowego, czego skutkiem było bezpodstawne zakwestionowanie prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez ten sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, Nr 6, poz. 120). Oparcie skargi kasacyjnej na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty przy wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji. Zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego między naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki stawiając zarzuty naruszenia prawa formalnego ograniczył się jedynie do kilkakrotnego przytoczenia formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, bez podania żadnej konkretnej argumentacji w tym zakresie. Większość uzasadnienia skargi kasacyjnej zajmują teoretyczne wywody na temat zasad prowadzenia postępowania podatkowego, obowiązków organów i uprawnień strony, z odniesieniem się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego i piśmiennictwa oraz polemika z poszczególnymi twierdzeniami organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji. Zarzucając naruszenie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 120 i art. 122 O.p. autor skargi kasacyjnej ogólnie stwierdził, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów miała wpływ na wynik sprawy, ponieważ dowody te pozwoliłyby na wyjaśnienie wszystkich okoliczności mających dla niej znaczenie. I tak, w jego ocenie konieczne było przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie fałszerstw dokumentów. Nie podał on jednak przekonywujących powodów, dla których zachodziła konieczność powołania odpowiedniego rzeczoznawcy, ani nie wskazał, dlaczego nieprzeprowadzenie dowodu z jego opinii (dotyczącej pieczęci firmy skarżącego) mogło mieć wpływ na treść końcowego rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, zebrany w niej materiał dowodowy powinien być uzupełniony, ponieważ podejrzani w swoich wyjaśnieniach, na które powoływały się organy podatkowe, nie mówili konkretnie o skarżącym. Nie wziął jednak pod uwagę, że organy podatkowe powołując się na ich zeznania opisali związany z tą sprawą mechanizm obrotu fakturami mający na celu wyłudzenie z nienależnego VAT, wskazując na łańcuch podmiotów, które starały się tworzyć pozory legalnych transakcji handlowych. Wskazując miejsce skarżącego w tym łańcuchu nie oparły się jedynie na wyjaśnieniach, w których nie było o nim mowy, ale i na zeznaniach świadków go dotyczących oraz jego własnych. Oparły się także na szeregu dokumentów związanych z przeprowadzanymi kolejno transakcjami sprzedaży towaru, którego dotyczyły fikcyjne dostawy. Pełnomocnik strony, tłumacząc konieczność ponownego przesłuchania: kontrahentów skarżącego, przedstawicieli Spółki "A. [...]" i właściciela firmy "B." L. B. zauważył, że zeznania tych osób są sprzeczne. Sprzeczności te dotyczą kwestii związanej ze sposobem, w jaki skarżący nawiązał kontakt z "A. [...]". W zależności od osoby podano bowiem, że skarżący przybył na spotkanie z tą Spółką wraz z L. B., do Spółki "A. [...]" przyprowadzili go pan W. oraz pan G., a sam skarżący twierdzi, że firmę "A. [...]" znalazł przez Internet, a dopiero później L. B. prowadził ustalenia z tą Spółką. Wskazując na te różnice, pełnomocnik w żaden sposób nie uzasadnił z jakiego powodu kwestia ustalenia, która z przedstawionych wyżej wersji jest prawidłowa - mogłaby przesądzić o tym, że wydane w tej sprawie decyzje są błędne, zwłaszcza, iż z każdej z ich wynika, że skarżący wystawił faktury na rzecz wyżej wymienionej Spółki w ramach współpracy z L. B.. Należy zauważyć, że organy podatkowe zgromadziły w tej sprawie dokumenty z wielu postępowań, w tym protokoły z zeznań wielu świadków. Wszystkie dowody oceniły nie tylko oddzielnie, ale i w wzajemnym powiązaniu, dokładnie wyjaśniając zajęte stanowisko. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby wywodom organów podatkowych brak było logiki, czy doświadczenia życiowego. Nie wykazał też, aby były one oderwane od poczynionych w tej sprawie ustaleń. Odnosząc się do dokonanej przez organy analizy zebranego materiału dowodowego, pełnomocnik skarżącego wytknął jedynie, że organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom złożonym przez podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, pomimo że nie mieli oni obowiązku mówienia prawdy i podkreślił, że organy nie są związane ustaleniami postępowania karnego. Z takiej argumentacji nie wynika nic ponadto, że autor skargi kasacyjnej uważa za znikomą wartość dowodową zeznań składanych przez podejrzanych w toku postępowania karnego, i że nie zauważył, iż organy samodzielnie oceniły dowody uzyskane z postępowań prowadzonych przez organy ścigania. Podobnie ogólna jest jego argumentacja dotycząca należytej staranności skarżącego podczas dokonywania transakcji. Podkreślenia wymaga, że wskazując na świadomość skarżącego w zakresie wzięcia udziału w nadużyciu podatkowym organy bardzo dokładnie opisały nie tylko jego miejsce w opisywanym mechanizmie, ale i zachowanie, które wskazywało na to, że musiał zdawać sobie sprawę z tego w jakim procederze uczestniczy. Opisały sposób jego kontaktu z kontrahentami, zauważyły, że nigdy nie widział towaru, który nabywał a następnie sprzedawał i nie wiedział nic na temat jego transportu. Wskazały również na jego niejasne wyjaśnienia w tym przedmiocie. Pełnomocnik skarżącego podnosząc, że skarżący nic nie wiedział o fikcyjności transakcji ograniczył się jedynie do polemiki z argumentacją organów w tym zakresie. Podał, że skarżący zweryfikował swoich kontrahentów w Internecie i widział na placu w M. "big bagi", w których znajdował się towar będący przedmiotem dostaw, co miałby potwierdzić M. R.. Takie twierdzenia nie wskazują na to, że skarżący nie mógł wiedzieć, że brał udział w oszustwie podatkowym. To, że określony podmiot figuruje w Internecie nie oznacza, że jest wiarygodnym przedsiębiorcą, natomiast jeśli chodzi o "big bagi", na które wskazał pełnomocnik strony - rzeczywiście M. R. opisywał je w swoich zeznaniach. Jednak znajdowały się one na placu w D. (str. 6 decyzji organu odwoławczego), a nie na placu w M., o którym mówił skarżący (str. 32 decyzji). Zwykłą polemiką ze stanowiskiem organu jest także twierdzenie, że to, iż skarżący nie był przy załadunku czy rozładunku towaru związane było jedynie z tym, że jako biznesmen nie ma czasu by osobiście uczestniczyć przy takich czynnościach. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p. Nie ma wątpliwości, że artykuł 200 § 1 O.p., stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie strona miała możliwość skorzystania w tego prawa. Przed wydaniem decyzji została wezwana do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. W piśmie złożonym po skorzystaniu z tego prawa złożyła wnioski dowodowe, których organ odwoławczy nie uwzględnił. Zarzucając, że po wydaniu postanowienia w tym zakresie organ odwoławczy nie wezwał strony powtórnie do zapoznania się z aktami sprawy, pełnomocnik skarżącego nie zauważył, że na postanowienie wydane w przedmiocie wniosków dowodowych nie przysługuje na nie zażalenie. Jego prawidłowość - w przypadku wniesienia skargi do sądu administracyjnego, podlega kontroli tego sądu. Dlatego ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wnioski dowodowe, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie ich przeprowadzenia nie spowodowało automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 O.p. Z powyższych względów art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 120 i art. 122 O.p. nie mogły zostać uznać za zasadne. Nie jest trafiony także zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., które, zdaniem autora skargi kasacyjnej, polegało na uznaniu, że w niniejszej sprawie sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i że skarżący był pomysłodawcą i prowodyrem oszustwa karuzelowego. Po pierwsze, ustalenie czy podatnik zachował należytą staranność nie mieści się w zakresie zarzutu naruszenia prawa materialnego, gdyż należy do ustaleń z zakresu stanu faktycznego. Po drugie, ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły, że skarżący był "pomysłodawcą i prowodyrem oszustwa karuzelowego". Wykazały jedynie, że musiał mieć co najmniej świadomość co to tego, że bierze w nim udział. I po trzecie, skoro skarżący nie podważył ustalonego w tej sprawie stanu faktycznego to zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie może być uznany za zasadny, ponieważ - jak prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, faktura która nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie może być podstawą do skorzystania z prawa, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Odliczenie podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Skoro zatem zakwestionowane w tej sprawie faktury są fikcyjne, skarżący nie miał prawa do odliczenia VAT w nich wykazanego Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na postawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego uzasadnia art. 204 pkt 2 P.p.s.a.