III SA/Gl 461/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r . znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K ., po rozpoznaniu odwołania M. G. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K . z dnia 21 października 2014 r. nr [...] określającej w podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł; za maj 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł; za czerwiec 2010 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych w ww. okresie rozliczeniowym w wysokości [...] zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Decyzję wydano na podstawie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do okoliczności faktycznych sprawy podnosząc, że organ I instancji w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec M. G. właściciela firmy "A" z siedzibą w S. , w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2010 r., zakwestionował odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez firmy: "B" oraz "C" z S. , na których jako przedmiot sprzedaży figurowały żelazokrzemy oraz pręty żebrowane – jako nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie dając tym samym podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Nadto ustalono, że faktury VAT sprzedaży, wystawione przez firmę "A" M. G. , na których jako przedmiot sprzedaży figurowały żelazokrzemy oraz pręty żebrowane wykazane uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu, ujęte w rejestrach sprzedaży za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji i w konsekwencji podlegały regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Powyższe nieprawidłowości skutkowały błędnym rozliczeniem podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. Organ wskazał, że głównym przedmiotem działalności firmy "A" od stycznia do marca 2010 r. był obrót węglem i miałem na terytorium kraju. W kwietniu, maju i czerwcu 2010 r. firma rozpoczęła handel wyrobami stalowymi, tj. prętami żebrowanymi oraz żelazokrzemem, a w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono zawyżenie wartości podatku naliczonego w okresie od kwietnia do czerwca 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł, w wyniku odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT, na których jako ich wystawcy figurują firmy: "B" oraz "C" , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy tymi podmiotami a podatnikiem. Organ oparł się na przesłuchaniach: Ł.B., który opisał proceder handlu żelazostopami wskazując na udział konkretnych osób; M. R., który m.in. wyjaśnił, że "to jest w zasadzie fikcja, tylko był obrót fakturowy, który nie odzwierciedlał faktycznego przepływu; T. W., który potwierdził "zgodziłem się na udział w tej karuzeli"; A. S., który przybliżył rodzaj i charakter działalności i m.in. wyjaśnił "współpraca z firmą ""D" została nawiązana przez J.W. i J. G.. Panowie G. i pan W. przyprowadzili do mnie do firmy ""E" " pana M. G. reprezentującego firmę G. z S. ul. [...] . Firma G. zaoferowała mi współpracę e postaci tego, że miałem zakupić od firmy G. stopy żelazowe. a następnie sprzedać je do firmy "D" . Firma "D" została wskazana przez firmę G. l jako ta firma, której miałem sprzedać produkt"; "Zamówienia (od firmy "D" - dopisek Dyr. IS) następowały drogą mailową, była wystawiana faktura pro forma przez moją firmę dla firmy "D" i na tej podstawie firma "D" płaciła mojej firmie". Natomiast Strona - M. G. - w trakcie przesłuchania niewiele wiedział i pamiętał odnośnie transakcji; wyjaśnił, że firma ""B" oferowała sprzedaż żelazostopów, natomiast M. G. przez Internet szukał odbiorców. Jedną z tych firm była Spółka z o. o. ""E" ". "W sumie sprzedałem tej firmie około 10-15 ładunków po około 24 tony. /.../Sprawa transportu towarów należała do firmy "B" . Ja nie wiem jaka firma przewoziła te żelazostopy /.../ ja nie byłem na miejscu załadunku tych towarów, nie wiem, gdzie były te załadunki. Nie pamiętam gdzie były rozładunki. /.../Płatności za towary odbywały się poprzez przelewy bankowe. /.../ Wydaje mi się, że marżę za to pośrednictwo miałem w granicach 50-70 złotych netto za tonę towaru"'. Poza tym w rejestrach dostaw firmy "A" M. G. zaewidencjonowane zostały faktury sprzedaży żelazostopów oraz prętów stalowych, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – tj. wystawionych przez M. G. na rzecz: ""E" " sp. z o. o. w W., "F" sp. z o. o. z K. i "G" SA (obecnie w upadłości likwidacyjnej) - które zgodnie z ustaleniami organu pierwszej instancji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Obroty wykazane w przedmiotowych fakturach oraz kwoty podatku należnego zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Przeanalizowanie czynności podejmowanych przez poszczególne podmioty i towarzyszące im okoliczności pozwoliło organowi I instancji na dokonanie oceny spornych transakcji prowadzącej do uznania, że poszczególne podmioty gospodarcze uczestniczące kolejno - w rożnych łańcuchach transakcji - w rzekomej sprzedaży ujętych na fakturach towarów, w ogóle towarami tymi nie dysponowały. Podejmowały jedynie ustalone wcześniej działania, które zdaniem organu kontroli skarbowej miały prowadzić do stworzenia wrażenia rzeczywistych transakcji, choć faktycznie takimi nie były. Ujawniony łańcuch firm stworzony zostały wyłącznie w celu pozyskania korzyści podatkowych. Zatem p przepisy art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT zostały zastosowane prawidłowo, gdyż faktury VAT, na których jako wystawcy figurują firmy "B" i "C" dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Natomiast na podstawie ewidencji i dokumentów źródłowych ustalono, że w okresie od maja do czerwca 2010 r. spółka ""E" " dokonywała zakupu prętów oraz żelazostopów od firmy "A" M. G. na podstawie 14 faktur na łączną kwotę brutto [...] zł w tym podatek VAT [...] zł. Oryginały powyższych faktur zostały zaewidencjonowane w rejestrach zakupu VAT za czerwiec i lipiec 2010 r., a zbiorcze wartości podatku VAT naliczonego wynikające z tych rejestrów zostały ujęte w deklaracjach VAT-7 za te miesiące i rozliczone z Urzędem Skarbowym W. . Na fakturach brak jest informacji dotyczących środków transportu, którymi przewożony był towar; z dokumentów CMR i faktur wystawionych za usługi transportowe wynika, że transportu dokonywała firma "H" z M. ; płatności za transport dokonywała spółka ""E" ". Zgodnie z wyjaśnieniami prezesa zarządu spółki ""E" " A. S. pomiędzy spółką ""E" " a firmą "A" nie było zawartej w 2010 r. żadnej umowy pisemnej o współpracy; wszystkie ustalenia dotyczące zakupu towaru (prętów i żelazostopów) dokonywane były za pośrednictwem poczty elektronicznej (mail); pręty oraz żelazostopy nabywane były przez ""E" " sp. z o. o. tylko i wyłącznie do dalszej odsprzedaży; Spółka ta nie magazynowała i nie składowała zakupionych prętów i żelazostopów; dokumenty P z wystawiane były tylko dlatego, że program księgowy funkcjonujący w spółce ""E" " nie pozwalał na wystawienie faktury sprzedaży bez ewidencji magazynowej. Organ ustalił, że ""E" " była tylko pośrednikiem w dostawach zakupionych towarów do ich odbiorców. W toku czynności sprawdzających nie ustalono miejsca pochodzenia towaru. A. S. wyjaśnił bowiem, że nie jest mu znane miejsce pochodzenia zakupionego towaru i nie wie gdzie dokonywano załadunku oraz, że żaden z pracowników ""E" " nie był nigdy obecny przy załadunku i rozładunku zakupionych towarów. Rola spółki ""E" " ograniczała się tylko i wyłącznie do "operatom finansowego" i polegała jedynie na finansowaniu tych transakcji. Odbiorcą zakupionych prętów i żelazostopów od spółki ""E" " w 2010 r. była niemiecka firma ""D". Według ewidencji były to dostawy wewnątrzwspólnotowe. Cena sprzedawanego towaru przez spółkę ""E" " była zawsze wyższa od ceny zakupu od firmy "G.". Jednak z zebranego materiału bezspornie wynikało, że transakcje związane z handlem żelazokrzemami nie miały miejsca, a dokumenty CMR sporządzono wyłącznie w celu uwiarygodnienia tych transakcji; firma ""D"" UG została skontrolowana za 2010 r. W związku z wystąpieniem rozbieżności w przedłożonych dokumentach oraz siedzibie firmy, sprawę skierowano do właściwej Jednostki ds. Przestępstw Podatkowych, która ustaliła, że ww. Spółka nie ma siedziby w Niemczech i tym samym nie mogła ona dokonać wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, jak również wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów z i do Niemiec. Stwierdzono ponadto rozbieżności pomiędzy dostawami wykazanymi przez polskiego podatnika, a dokumentami przedstawionymi przez ww. Spółkę. Powyższe dotyczy rzekomych dostaw do miejscowości Cottbus w Niemczech. Na otrzymanie takich dostaw kontrolowany podmiot nie przedstawił żadnych dowodów. Brak w dokumentacji ostatecznego nabywcy dokumentów potwierdzających otrzymanie towaru potwierdza, że takie dostawy nie miały faktycznie miejsca. Mając zatem na uwadze powyższe okoliczności w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi odnośnie podmiotów "B" i "C" , z których wynika, że wszystkie transakcje zawarte z ww. podmiotami nie obrazowały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, organ pierwszej instancji uznał, że dostawy na rzecz ""E" ", "F" sp. z o. o., "G" SA również nie mogły być faktycznie zrealizowane. Tym samym stwierdzono, że podatek należny wynikający z faktur VAT wystawionych przez "A" M. G. na rzecz ww. kontrahentów nie stanowi podatku od czynności podlegających opodatkowaniu (faktycznej dostawy towarów), lecz obowiązek zapłaty podatku wynika z treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z samego faktu wystawienia tychże faktur. W związku tym faktem doszło do zawyżenia podatku należnego w deklaracji VAT-7. W wyniku wyznaczenia 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym pismem z dnia [...] r. Strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie w postępowaniu dowodów z przesłuchania pracowników i współpracowników firmy "A" na okoliczność zawarcia i rzeczywistego dokonania spornych transakcji; z przesłuchania kierowców firmy transportowej posiadającej wówczas plac przy ul. [...] w M. i innych osób, które były obecne przy załadunku transporcie i wyładunku stali przy spornej transakcji; z opinii biegłego sądowego w zakresie fałszerstw dokumentów i badania pisma ręcznego na okoliczność zweryfikowania prawdziwości złożonych podpisów i pieczęci w imieniu firmy "A" na dokumentach znajdujących się w posiadaniu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K .; z przesłuchania przedstawicieli ""E" " sp. z o. o. – A. S. oraz S. P. na okoliczność przyczyn i sposobu nawiązania kontaktów gospodarczych ze stroną, wykonania i przebiegu spornych transakcji oraz miejsca przeznaczenia stali - uzgodnionego ze stroną i faktycznego; z przesłuchania Ł. B. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "B" na okoliczność przyczyn i sposobu nawiązania kontaktów gospodarczych ze stroną, wykonania i przebiegu spornych transakcji oraz miejsca przeznaczenia stali - uzgodnionego ze stroną i faktycznego; z przesłuchania przedstawicieli spółki ""D" –[...] , NIP[...] na okoliczność przyczyn i sposobu nawiązania kontaktów gospodarczych ze stroną, wykonania i przebiegu spornych transakcji oraz miejsca przeznaczenia stali - uzgodnionego ze stroną i faktycznego; z dokumentów magazynowych spółki "D" - [...] , Niemcy na okoliczność przyjęcia spornych towarów na magazyn, odebrania towaru i wykonania transakcji gospodarczych; wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do podania przez nią szczegółowych danych i adresów osób wskazanych w punkcie 1 lit. a. Postanowieniem z 21 października 2014 r. organ kontroli skarbowej odmówił uwzględnienia wniosków dowodowych uzasadniając, że zebrany w sprawie materiał dowodowy, między innymi protokoły przesłuchania świadków, podejrzanych i strony oraz prowadzone czynności sprawdzające stanowią wystarczającą podstawę do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Nie zgadzając się z podjętym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji pierwszo instancyjnej w całości i orzeczenie, że sporne transakcje zostały dokonane w rzeczywistości, a stronie przysługiwało prawo do odliczenia. Podtrzymano żądanie przeprowadzenia zawnioskowanych przed organem I instancji dowodów ewentualnie wniesiono o uchylenie kwestionowanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego ze wskazaniem konieczności przeprowadzenia uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanych dowodów. Zaskarżonej decyzji autor odwołania zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych wywierające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.: art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem; strona zarzuciła, że organ podatkowy odrzucił wnioski dowodowe, gdyż miał już przygotowane uzasadnienie zaskarżonej decyzji, która została wydana tego samego dnia co postanowienie o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Tym bardziej, że wnioski te zostały przez stronę sformułowane w ramach przyznanego jej prawa do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, który oceniła jako niekompletny i wybrakowany; art. 200 Ordynacji podatkowej w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niewłaściwe niezastosowanie, a polegające na wydaniu decyzji bez ponownego wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego po uprzednim odrzuceniu wniosków dowodowych strony wyrażonych w wypowiedzeniu się w sprawie tego materiału; strona nie mogła więc wypowiedzieć się w sprawie faktu nieuwzględnienia przez organ skarbowy złożonych wniosków; na potwierdzenie swojego stanowiska strona wskazała na orzecznictwo dotyczące obowiązku zapewnienia stronie udziału w każdym stadium postępowania; art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej polegające na dokonaniu dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w szczególności poprzez przyznanie mocy dowodowej wyjaśnieniom podejrzanych w postępowaniu przygotowawczym, którzy nie mają obowiązku mówienia prawdy i mogą zatajać, bądź manipulować informacjami, aby przedstawić swoją sytuację w jak najbardziej korzystnej pozycji i umniejszyć swoją winę; ponadto - powołując się na orzecznictwo - odwołujący zauważył, że w postępowaniu podatkowym organy orzekające, nie będąc związanymi z ustaleniami zawartymi w wyroku karnym, obowiązane są ocenić tak jak inne dowody to, co sąd karny ustalił w motywach wydanego przez siebie wyroku (vide: wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3097/99). Pełnomocnik strony przytoczył także wyrok NSA z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 576/13 z którego wynika, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika; organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT; art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie, tj. niepodjęcie wszystkich możliwych działań przez organ kontroli skarbowej w celu dokładnego, całościowego i jednoznacznego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, poprzez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy; w szczególności przez oparcie się tylko i wyłącznie na zebranych materiałach z postępowań przygotowawczych, które w żaden sposób nie obciążają strony, a także przez odrzucenie istotnych wniosków dowodowych, w szczególności przez niepowołanie biegłego na okoliczność zbadania prawdziwości pieczęci firmy "A" na dokumentach, w szczególności na międzynarodowych listach przewozowych (CMR); art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez ich niezastosowanie polegające na niepodjęciu działań przez organ kontroli skarbowej w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przez co decyzja została wydana w oparciu o niepełny i dowolnie oceniony materiał dowodowy; organ błędnie założył, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości oraz bezpodstawnie zarzucił stronie organizację całego przedsięwzięcia i pełnienie funkcji prowodyra rzekomego oszustwa karuzelowego; strona przedstawiła Ł. B. spółkę ""E" ", gdyż sama również nie zajmowała się eksportem towarów ani transakcjami wewnątrzwspólnotowymi; w pierwszym spotkaniu z przedstawicielami ""E" " uczestniczyła wraz z Ł. B. , a nie sama i to Ł. B. prowadził wszystkie rozmowy; fakt, że na placu w M. w tzw. "big bagach" znajdował się sporny towar potwierdzony został w zeznaniach M. R. ; ponadto nie można pominąć faktu, że strona przez Internet dokonała weryfikacji swoich odbiorców, nie posiada więc dokumentów na potwierdzenie tego faktu. W konsekwencji naruszenia ww. przepisów postępowania podkreślono błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niezasadnym i bezpodstawnym przyjęciu, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i że strona była pomysłodawcą i prowodyrem oszustwa karuzelowego, czego skutkiem było bezpodstawne zakwestionowanie prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. i wydanie niekorzystnej dla niej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K . rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym nie uznał zasadności odwołania i wydał opisaną na wstępie decyzję podzielając argumenty i ustalenia I instancji. Wskazał, że zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K . za poszczególne miesiące 2010r. odmówił prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazane firmy uznając, że był to ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpujący znamiona "karuzeli podatkowej". Wyjaśniając cechy i schemat karuzeli organ odwoławczy w swej ocenie prawnej podkreslił, że Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniach z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen i inni; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében kft i David; z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD koncentrował się wprawdzie na możliwości skorzystania przez nabywcę z prawa do odliczenia VAT, lecz nie w kontekście zagadnień takich jak istnienie transakcji jako zdarzenia powodującego wymagalność podatku należnego, czy rzeczywiste spełnienie warunków do skorzystania z prawa do odliczenia. Tymczasem, z materiału dowodowego sprawy jednoznacznie wynika, że: (1 ) M. G. nie nabył żelazostopów, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione na firmę "A" przez firmę ""B"; żaden z kolejnych nabywców nie widział towaru, nie był przy jego załadunku jak i rozładunku; dokumenty transportowe mające potwierdzać wewnątrzwspólnotowe dostawy zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji co potwierdziło Biuro Wymiany Informacji Podatkowej Niemiec, w związku z rozpoznaniem dokonanym przez Jednostkę ds. Przestępstw Podatkowych. (2) M. G. nie nabył prętów stalowych, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione na firmę "A" przez firmę "C" , gdyż ta firma w okresie kwiecień i mai 2010 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, świadomie uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi, a T. M. przyznał się do udziału w fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi oraz szczegółowo ten proceder opisał. Odnośnie dobrej wiary Strony organ opierając się na orzecznictwie i doktrynie wskazał, że istotne jest czy kwestionowane są tzw. "puste faktury" sensu stricto, czyli jedynie sam dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką "pustą fakturą", której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w tej sprawie miało miejsce wystawianie na rzecz M. G. tzw. "pustych faktur" (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej - wadliwość przedmiotowa) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób – zdaniem organu - przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu (za wyrokiem NSA z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt 1687/13 dotyczącym nota bene handlu stalą). Dodatkowo wskazał, iż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne " odformalizowywanie transakcji’’, w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności - uwaga Dyr. IS); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"', (f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych (vide: Łukasz Matusiakiewicz w "Świadomość uczestnictwa w transakcji stanowiącej oszustwo podatkowe a prawo do odliczenia VAT", źródło LEX el. 172996) - które to okoliczności kumulatywnie wystąpiły podczas realizacji przez M. G. kontraktów z firmami, których faktury sprzedażowe zostały zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego - vide: zeznania podatnika: Ja nie wiem jaka firma przewoziła te żelazostopy /.../ ja nie byłem na miejscu załadunku tych towarów, nie wiem, gdzie były te załadunki. Nie pamiętam gdzie były rozładunki. /.../. Zatem organ zaakcentował, że M. G. nie posiadał wiedzy, jakie dokumenty towarzyszyły transportom towarów, nie wie kto te dokumenty wypisywał, raczej nie dokonywał żadnych adnotacji na tych dokumentach, nie przystawiał na nich pieczątki firmowej. Towar był ładowany u T. M. na samochody, ale tenże nie wie dokąd ten towar jechał "w każdym razie ten sam towar wracał do mnie do magazynu". Natomiast widniejący na fakturach nabywca towaru , tj. A.S. wyjaśnił, że nie jest mu znane miejsce pochodzenia zakupionego towaru i nie wie gdzie dokonywano załadunku oraz, że żaden z pracowników ""E" " sp. z o. o. nie był nigdy obecny przy załadunku i rozładunku zakupionych towarów. Rola spółki ""E" " ograniczała się tylko i wyłącznie do "operatora finansowego" i polegała jedynie na finansowaniu tych transakcji (oceny należytej staranności strony szczegółowo dokonano na str. 31-32 decyzji I instancji). W konsekwencji więc organ zacytował orzecznictwo i podkreślił, że zasadnym było zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur. Organ podniósł także, że odnośnie transakcji udokumentowanych spornymi fakturami wystawionymi przez ""B" , "C" - noszą one znamiona transakcji fikcyjnych, gdyż ww. kontrahenci nie dysponowali towarem, który rzekomo był przedmiotem transakcji. Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu kontrolnym pozwolił bowiem na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w "łańcuchu" transakcji kupna i sprzedaży żelazostopów, prętów żebrowanych oraz w zakresie świadczenia usług transportowych ww. towarów i stwierdzenie, że transakcje te dotyczą tego samego co do ilości i asortymentu towaru. Zacytowano wyjaśnienia i zeznania świadków. Przedstawiając ocenę prawną w zakresie podatku należnego i zasadności zastosowania art. 108 ustawy o VAT organ odwoławczy zaakcentował, że w kontekście spornych transakcji niepodważalny jest wniosek, że również firma M. G. "A" wprowadzona została do "łańcucha" dostaw w celu utrudnienia demaskacji nadużycia konstrukcji podatku VAT, gdyż transakcje stanowiły jedynie próbę uwiarygodnienia handlu ww. towarem. Dlatego też faktury wystawione przez "A" M. G. na rzecz odbiorców: ""E" " sp. z o. o., "F" sp. z o. o. oraz "G" SA (obecnie w upadłości likwidacyjnej), mające rzekomo dokumentować odsprzedaż tych towarów organ pierwszej instancji właściwie ocenił, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji gospodarczych. Oznacza to, że nie miało miejsca przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Powyższe uzasadniało więc stwierdzenie, że u strony nie wystąpił w tym zakresie obrót ponieważ skoro nie nastąpiło wcześniejsze faktyczne nabycie wskazanego na zakwestionowanych fakturach towaru (żelazostopów), to nie mogło również nastąpić jego wydanie, lecz strona wykonała tylko czynność techniczną polegającą na wystawianiu faktur, które nie rodzą obowiązku podatkowego. Przyjęcie zatem do rozliczenia podatku należnego objętego fakturami wystawionymi na rzecz ""E" " sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "G" jest niezgodne z ówcześnie obowiązującym (do dnia 31 grudnia 2013 r.) art. 19 ust. 1 ustawy o VAT który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów procesowych organ uznał je za bezzasadne albo pozbawione istotnego wpływu na wynik sprawy. Podsumowując zaakcentował, że przeprowadził wszechstronnie i we właściwym zakresie postępowanie wyjaśniające wykorzystując również informacje zebrane przez inne organy państwowe, a mające wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Dokonał także prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, który został opracowany i opisany w sposób rzetelny w zgodzie ze stanem faktycznym. Nie odnalazł w aktach sprawy dowodów naruszenia prawa przez organ pierwszej instancji, a wyniki postępowania odwoławczego okazały się być tożsame z wynikami postępowania pierwszoinstancyjnego. Ustosunkowując się na zakończenie do złożonego wniosku dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że: postanowieniem z dnia 2 stycznia 2015 r. uwzględnił wniosek i sporządził kserokopie wskazanych w tym piśmie dokumentów; postanowieniem z dnia 11 grudnia 2014 r. odmówił przeprowadzenia wskazanych wniosków z uwagi na brak takiej konieczności w kontekście całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie to stosownie uzasadniono i doręczono pełnomocnikowi strony. Powyższa decyzja ostateczna stała się przedmiotem skargi Strony skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której żądała uchylenia rozstrzygnięć obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 180 § 1w zw. z art. 188 O.p., art. 200 w zw. z art. 123 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 120 i art. 122 O.p., art. 187 O.p. – w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej oraz prawa materialnego podtrzymując zarzuty i argumentację zawartą w odwołaniu. W konkluzji podkreśliła, że wskazane naruszenia przepisów postępowania, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy polegające na niezasadnym i bezpodstawnym przyjęciu, że sporne transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości i że strona była pomysłodawcą i prowodyrem oszustwa karuzelowego skutkowały bezpodstawnym zakwestionowaniem prawa strony do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydanie niekorzystnej dla niej decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, gdyż stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są tożsame z zarzutami postawionymi organowi I instancji w odwołaniu, piśmie uzupełniającym odwołanie oraz w piśmie stanowiącym stanowisko strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do zarzutów uznając je za bezpodstawne. Na rozprawie strona skarżąca podtrzymała zarzuty; zaakcentowała pozbawienie czynnego udziału w postępowaniu i odmowę przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów czym naruszono naczelne zasady procesowe. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi podkreślając kompletność materiału dowodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem rozstrzygniętą sprawę z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – zwany dalej p.p.s.a.) uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonego aktu w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawidłowości dokonanego przez stronę skarżącą odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez “B" i “C" będących dostawcami złomu metali do Spółki, a zakwestionowanych przez organy podatkowe, które uznano za dokumentujące czynności, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie mogących stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. A zatem rozstrzygnięcie zaistniałego w niniejszej sprawie sporu uzależnione jest od ustalenia, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlają faktyczny obrót pomiędzy kontrahentami jak wywodzi strona skarżąca, czy też nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności, jak twierdzi organ podatkowy i w związku z tym czy skarżąca miała świadomość ich fikcyjnego charakteru. Poza tym sporne jest także zastosowanie sankcji z art. 108 ustawy o VAT wobec skarżącego z tytułu faktur wystawionych na rzecz ""E" " sp. z o. o. z W. , "F" sp. z o. o. z K. , "G" SA, które również zgodnie z ustaleniami organów obu instancji nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z których obroty oraz kwoty podatku należnego zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące przez Stronę. Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego są całkowicie chybione. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). W pełni podziela również przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację faktyczna i prawną, a w konsekwencji słuszność zajętego w sprawie stanowiska i wydanego rozstrzygnięcia. Jak słusznie podkreślił organ odwoławczy art. 120 Ordynacji podatkowej zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem. Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego. W skardze zarzucono naruszenie przepisów proceduralnych wskazując na bezpodstawne zakwestionowanie faktur wystawionych przez dostawców, w sytuacji kiedy opisane w nich towary zostały dostarczone Spółce, zatem te zarzuty mają pierwszeństwo przy rozstrzyganiu legalności wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć. Rozpatrując powyższe zarzuty należy wskazać, że zarówno z zasady ogólnej wyrażonej w art. 122 O.p., jak i konkretyzujących tę zasadę norm art. 180, art. 187 § 1 O.p. wynika obowiązek wszechstronnego, obiektywnego zgromadzenia materiału dowodowego i takiej jego oceny, aby w sposób najbardziej oddający rzeczywistość ustalić stan faktyczny sprawy. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99). Dążenia do prawdy obiektywnej, należy rozumieć jako ciążące na organach zobowiązanie do podejmowania wszelkich niezbędnych działań, jakie są konieczne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Funkcję tego przepisu należy odczytywać nie tylko jako zasadę dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu jako wskazówkę interpretacyjną prawa materialnego. Nie ulega wszak wątpliwości, że prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy rozporządza materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, a przez to pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Organ odwoławczy ponownie rozpatrując sprawę szeroko przytoczył ustalenia faktyczne, które uznał za wiarygodne i uzasadniające zakwestionowanie w rozliczeniu podatku VAT spornych faktur. Należy zauważyć, że skarżący polemizując z tymi ustaleniami akcentuje rzeczywistość i prawdziwość zawieranych transakcji i prowadzonej działalności ze swoimi kontrahentami. Ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że M. G. nic nabył żelazostopów, których zakup dokumentują zakwestionowane przez organy obu instancji faktury VAT wystawione na firmę "A" przez firmę "B" . Żaden z kolejnych nabywców nie widział towaru, nie był przy jego załadunku jak i rozładunku. Również dokumenty transportowe mające potwierdzać wewnatrzwspólnotowe dostawy zostały wystawione wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji co potwierdziło Biuro Wymiany Informacji Podatkowej Niemiec, w związku z rozpoznaniem dokonanym przez Jednostkę ds. Przestępstw Podatkowych. Także M. G. nie nabył prętów stalowych, których zakup dokumentują faktury VAT wystawione przez "C" ., gdyż firma ta w okresie kwiecień i mai 2010 r. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, świadomie uczestniczyła w fikcyjnym karuzelowym obrocie wyrobami stalowymi, a T. M. przyznał się do udziału w fikcyjnym obrocie wyrobami stalowymi oraz szczegółowo ten proceder opisał. Sąd orzekający w pełni podziela poczynione przez organy ustalenia dowodowe oraz ich ocenę, która wykazała, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, a ich celem było oszukańcze działanie w zakresie rozliczenia podatku VAT. Organy jednoznacznie wykazały, że nie było dostaw towarów do skarżącego. Firmy wskazane przez organy bowiem jedynie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej uczestnicząc w łańcuchu transakcji. Powyższe wynika z wyjaśnień i zeznań złożonych przez samych rzekomych dostawców, czynności sprawdzających oraz dokumentów obszernie opisanych w zaskarżonej decyzji (str.3-14 i 23-34). Nadto wobec obrotu jedynie fakturowego towarem i wystawianiu "pustych faktur" organ odwoławczy zasadnie odstąpił od badania dobrej wiary uznając, że podatnik był świadomy swego oszukańczego działania (str. 27 zaskarżonej decyzji). Tym samym zakwestionowane faktury jako nieodzwierciedlające rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę, nie rodzą obowiązku podatkowego u wystawców i nie dają odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku. W konsekwencji zatem za całkowicie zasadną należało uznać argumentację organy o konieczności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Również prawidłowo organy poczyniły ustalenia w zakresie podatku należnego. Szczegółowo opisane uwarunkowania faktyczne rzekomych dostaw na rzecz ""E" " sp. z o. o., "F" sp. z o. o., "G" SA, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za trafnością tak dokonanej oceny, co do fikcyjności wykazanych transakcji sprzedaży dla "F" sp. z o. o. i "G" SA prętów żebrowanych przez "G.", udokumentowanych fakturami, które wprowadzone zostały do obrotu, przemawia fakt, że T. M. w czasie przesłuchań w charakterze podejrzanego opisał cały fikcyjny proceder handlu stalą, zaś z materiału dowodowego wynika, że M. G. ujął w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług dwie faktury od firmy "C" , od której – rzekomo - kupował pręty żebrowane tj. faktury: z dnia 14 kwietnia 2010 r. tytułem sprzedaży 24,5 ton prętów żebrowanych fi 16 i z dnia 21 maja 2010 r. tytułem sprzedaży 24,16 ton prętów żebrowanych fi 12, a następnie w tym samym dniu skarżący wystawił faktury sprzedaży tego samego asortymentu i ilości towaru, tj.: w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rzecz "F" sp. z o. o. fakturę numer [...] tytułem sprzedaży 24,5 ton prętów żebrowanych fi 16 i w dniu 21 maja 2010 r. na rzecz "G" SA fakturę numer [...] tytułem sprzedaży 24,16 ton prętów żebrowanych fi 12. Podobna sytuacja miała miejsce w kwestii fikcyjnego handlu żelazostopami. Z porównania faktur wystawionych przez "B" i faktur sprzedaży tego towaru do spółki ""E" " przez firmę strony skarżącej wynika, że faktury sprzedaży były wystawiane w większości tego samego dnia co faktury dokumentujące rzekome nabycie żelazostopów przez M. G. (organ I instancji przedstawił tabele faktur zakupu na str. 3-4 decyzji i faktur sprzedaży na str. 26-27). Fikcyjność tych transakcji potwierdzają również opisane w stanie faktycznym zeznania Ł. B., który zeznał m.in., że żelazostopy były sprowadzane z zagranicy ze stawką zerową, a następnie miały obniżoną cenę i były sprzedawane przez podmioty kontrolowane w szczególności przez J. P. i T. W.. "Towar faktycznie jeździł, ale był to w kółko ten sam towar". Firma "B" odbierała zamówione żelazostopy od firm J. P. z wyznaczonych przez niego miejsc lub były dowożone na plac Ł. B. w D. przy ul. [...] " Odnośnie handlu żelazostopami to na ten czas mogę powiedzieć, że był to karuzelowy obrót towarem, było to kółko zamknięte, krążył ten sam towar i te same pieniądze ". Pomimo takich okoliczności skarżący obroty z w/w tytułu wykazał w zakwestionowanych fakturach oraz kwoty podatku należnego zostały ujęte w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2010 r. i rozliczone w deklaracjach VAT-7 za te miesiące co uzasadniało obciążenie strony skarżącej sankcją z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z tą normą w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Należy podkreślić, iż zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania podatnika może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług. W przedmiotowej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego, a podniesione w skardze zarzuty jego naruszenia, które powielają zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W tym zakresie podzielił zasadność argumentów wskazanych przez organ odwoławczy na karcie 38-43 uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę, gdzie organ szczegółowo odniósł się do wszystkich twierdzeń strony. Nie można bowiem pomijać materiału dowodowego, na którym oparły się organy obu instancji przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. Został on wskazany szczegółowo w decyzji organu II instancji z wyszczególnieniem nazwisk przesłuchanych świadków przez same organy podatkowe czy też w ramach prowadzonego postępowania karnego. Należy też zgodzić się z organem, że tylko całościowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego pozwala na prawidłową jego ocenę i zastosowanie prawa materialnego. Materiał zgromadzony w sprawie w sposób obiektywny wykazał, że podatnik uczestniczył w fikcyjnym obrocie towarem – co obszernie wykazały organy obu instancji. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia wskazanych przepisów procesowych, bowiem organ zgromadził wszystkie dostępne mu dowody, posiłkował się materiałami uzyskanymi z innych postępowań, na co zezwala art. 180 i 181 O.p.. Nie można również zgodzić się z zarzutem nieuwzględnienia złożonych przez skarżącego wniosków dowodowych, bowiem wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały przez organy obszernie i konkretnie przedstawione; zaskarżona decyzja posiada wszystkie wymagane prawem elementy, uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazuje też dowody, którym organ dał wiarę i dlaczego, a które uznał za wątpliwe i nieprzekonujące. Odnosząc się do zarzutów skargi i kwestionowania poczynionych ustaleń należy wskazać, że wobec kompletności i spójności materiału dowodowego organy wyjaśniały obszernie podstawy wydanych rozstrzygnięć co znalazło odzwierciedlenie w ustalonym przez organy stanie faktycznym i dokonanej subsumcji. Poza tym strona była informowana o możliwości zaznajamiania się z aktami i składania wniosków dowodowych, z których to uprawnień korzystała. Natomiast wnioskowane przez stronę skarżącą do przeprowadzenia dowody – przesłuchania kierowców i osób obecnych przy załadunku oraz przedstawicieli podanych spółek; opinii biegłego w zakresie fałszerstw dokumentów, konfrontacji wskazanych osób - zasadnie pominięto z uwagi na wszechstronnie wyjaśniony i konkretnie ustalony stan faktyczny sprawy. Zresztą sama strona oprócz złożonych wniosków nie podjęła żadnych czynności celem potwierdzenia słuszności podnoszonych zarzutów i składanych żądań. Wobec powyższych okoliczności Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.