III SA/Gl 1/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi T. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania T. H. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2008 r. w wysokości [...] zł; - luty 2008 r. w wysokości [...] zł; - marzec 2008 r. w wysokości [...] zł; - kwiecień 2008 r. w wysokości [...] zł; - maj 2008 r. w wysokości [...] zł; - czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł; - lipiec 2008 r. w wysokości [...] zł; - sierpień 2008 r. w wysokości [...] zł; - wrzesień 2008 r. w wysokości [...] zł; - październik 2008 r. w wysokości [...] zł; - listopad 2008 r. w wysokości [...] zł; - grudzień 2008 r. w wysokości [...] zł; uchylił w/w decyzję w części dotyczącej lutego 2008 r. (z uwagi na popełniony przez organ pierwszej instancji błąd rachunkowy) określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w prawidłowej wysokości, tj. [...] zł, a w pozostałym zakresie utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu powyższego wskazał następujący stan faktyczny sprawy. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ pierwszej instancji ustalono, że przedmiotem działalności prowadzonej pod nazwą "A" z siedzibą w G. przy ul. [...] była sprzedaż detaliczna pojazdów samochodowych, sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, wynajem samochodów osobowych (por.: decyzja Prezydenta Miasta G. z [...] r. nr [...] zezwalająca na prowadzenie działalności gospodarczej). Natomiast w rejestrach zakupów za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., prowadzonych dla celów sporządzenia deklaracji VAT-7 uwzględnione zostały faktury VAT dokumentujące dostawy złomu metali kolorowych od następujących podmiotów: - Z. J., [...] S., ul. [...], -T. O., K., ul. [...], - "B", [...] S., ul [...], - "C", [...] S., ul. [...], - "D", [...] R., ul. [...], - "E", [...] R., ul. [...], - "F", [...] B., ul. [...], - "G", [...] K., ul. [...], - "H", [...] G., ul. [...]. W protokole z badania ksiąg organ stwierdził, że te prowadzone były nierzetelnie i w sposób wadliwy w części odnoszącej się do transakcji z ww. podmiotami, które wystawiały "puste faktur" nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustalenia faktyczne dokonane zostały w oparciu o materiały zgromadzone w toku czynności prowadzonych przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz materiały włączone do akt z innych postępowań, które jednoznacznie wskazywały, że J. Z. założył działalność ze świadomością, że będzie to firma "kogucik" - wystawiająca faktury. Zarejestrował firmę, która miała zajmować się "skupem metali kolorowych" i wskazał miejsce prowadzenia działalności pod adresem gdzie od końca 2006 r. nie mieszkał, był tylko zameldowany (było to mieszkanie /pokój z kuchnią/ w prywatnej kamienicy zajmowane w rzeczywistości przez sąsiada). Nie posiadał żadnego terenu umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, ani środków trwałych do jej prowadzenia. Nie wystąpił o stosowne zezwolenia na składowanie odpadów, prowadzenie złomowiska oraz transport złomu. Fałszował deklaracje VAT-7 składane do Urzędu Skarbowego w C. zaniżając deklarowane kwoty, a inne deklaracje VAT-7 z zawyżonymi kwotami pokazywał w "A". Nie posiadał ewidencji finansowo-księgowej, bo ją zniszczył. Kupował towar bez faktury w firmie "I", a sprzedawał go na fakturę, 22% podatek VAT był do podziału pomiędzy sprzedającego i kupującego. T. H. zaproponował 5% z każdej wystawionej faktury. Wystawił mu także około 200 faktur in blanco (z pieczątką swojej firmy i podpisem, bez wypisywania nazwy towaru lub usługi oraz kwot netto i podatku), za które otrzymał po 2.000 zł. Współpracował z K. M. (to jest bratem jego konkubiny) oraz A. i M. z C, oni czasem jeździli z nim po jakiś towar i pomagali w jego załadunku i rozładunku, robili to co im kazał i nie zadawali pytań. Nie posiadał żadnego złomu, nie miał pieniędzy na zakup towaru czy prowadzenie firmy. Również T. H. zdawał sobie sprawę, że nie był żadnym przedsiębiorcą, tylko osobą wystawiającą faktury VAT sprzedaży, zarabiającą na podatku z wystawionej pustej faktury, wiedział, że nie ma żadnej firmy a co dopiero siedziby lub jakiegoś złomowiska (vide: protokoły z [...] r. oraz z [...] i [...] r.). Ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. od nr [...] do nr [...] oraz nr [...] wydanymi w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego wobec J. Z. właściciela zlikwidowanej firmy z siedzibą w S., ul. [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 2008 r. określony został podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących powstanie obowiązku podatkowego. Ponadto z przesłuchania z dnia [...] r. w charakterze świadka M. K. właściciela "J" z siedzibą w C. ustalono, że działalność gospodarczą rozpoczął z żoną w [...] r. W firmie żony był pełnomocnikiem, a od [...] r. poszerzyli działalność o skup surowców wtórnych. W styczniu [...] r. otworzył własną firmę pod nazwą "J" i podzielili się z żoną punktami oraz zatrudnionym personelem. W latach [...] zatrudniali do trzech pracowników: A. K., J. K., A. H. do sortowania, kupowania, zbierania złomu oraz do składania kominków. W "J" zatrudniał J. K. oraz A. H. i przejął punkt hurtowy w C. przy ul. [...]. J. Z. poznał przez pracownika J. K. około [...] r. Przed rozpoczęciem współpracy zażądał od J. Z. kompletu dokumentów rejestrowych oraz potwierdzenia z urzędu skarbowego, że jest czynnym podatnikiem VAT. Ponieważ J. Z. nie przywiózł dokumentów, jakie od niego wymagał, ani żadnego towaru, współpracy nie nawiązali. Dał J. Z. trzykrotnie śmieci (nie potrafi wytłumaczyć dokładnie, ale były to pozamiatane materiały z placu pozostałe po załadunku/rozładunku złomu metali kolorowych), które dla niego nie stanowiły wartości handlowej, a za które otrzymał od J. Z. około [...] zł. Nigdy jego pracownicy nie segregowali żadnego towaru dla J. Z, nie mieli żadnych rozliczeń między sobą, ponieważ nie utrzymywali kontaktów handlowych, a K. M. nie zna. Z kolei z protokołu z [...] r.. ustalono, że T. O. do założenia działalności gospodarczej został namówiony przez J. Z.. Wszystkim zajmował się J. Z., który na większości z faktur kazał mu się tylko podbijać. Nie posiadał wiedzy czy był odprowadzany od tych faktur podatek VAT. Przypuszczał, że był "słupem" J. Z.. W czasie, kiedy współpracował z J. Z. wypisał mu kilkadziesiąt faktur in blanco tzn. tylko je podbił i podpisał. Kilka razy był z J. Z. w firmie "A" w G., której właściciela nie znał. Nie wchodził do biura tej firmy, czasami wchodził tam wypisać faktury. J. Z. płacił mu połowę z różnicy pomiędzy skupem a sprzedażą i dorzucał coś od siebie. Towar brali ze skupu na ul. [...] (prowadzonego formalnie przez E. O. - ojca i I. G. - konkubinę J. Z.), nigdy nie jeździł z J. Z. po żaden złom. Natomiast przesłuchany [...] r. T. O. zeznał, że J. Z. poznał, kiedy prowadził mały skup złomu w K. na ul. [...] (działalność ta formalnie zarejestrowana była na ojca E. O.). Po pewnym czasie znalazł plac przystosowany do prowadzenia skupu złomu w K. na ul. [...]. Jako, że nie miał pieniędzy na wynajęcie tego placu zaproponował J. Z. spółkę. On się na to zgodził ale powiedział, że nie może figurować w żadnych papierach. Formalnie firmę założył więc na ojca E. i na konkubinę Z. I. G.. Po pewnym czasie Z. powiedział mu, że można nieźle zarobić. Wtedy założył firmę o nazwie "K" ul. [...]. W ramach tej firmy sprzedawał złom do "A". Wyglądało to w ten sposób, że złom brał z firmy zarejestrowanej na jego ojca i konkubinę Z., a formalnie sprzedawał na swoją firmę (...). Nie było to jedyne źródło pochodzenia towaru. Sam kilkakrotnie był po złom na złomnicy w C. koło Azotów. Jej właścicielem był M., więcej na jego temat może powiedzieć Z., który rozliczał się z tym mężczyzną. Często do tej złomnicy po złom jeździł Z., K. M. i inni kierowcy Z. Z tej złomnicy brali złom metali kolorowych, który następnie był dostarczany do "A", a faktury sprzedaży były wystawiane przez jego firmę. Dla Z. wystawił kilkakrotnie tzw. "puste faktury" podpisane i podbite pieczęcią. Wg świadka K. M. wszystkim kierował Z., który instruował jak wypisać fakturę, że należy podpisać ją nazwiskiem O., czasami też kazał wpisywać na fakturach inny numer rejestracyjny. Z kolei A. B. prowadzący firmę "B" w S., ul. [...] oświadczył, że w ramach swojej zarejestrowanej w miejscu zamieszkania działalności gospodarczej nie zatrudniał ani legalnie, ani na czarno żadnych pracowników, ponadto nie kupował ani nie sprzedawał złomu, wyłącznie wypisywał druki faktur VAT lub wystawiał faktury in blanco (z pieczątką swojej firmy i podpisem, bez wypisywania nazwy towaru, cen netto i podatku VAT oraz innych rubryk). Wystawiał faktury VAT według wydruków komputerowych otrzymywanych m.in. w "A". Dla firmy tej wypisał najwięcej faktur, nie musiał dokonywać żadnych obliczeń, wszystko przepisywał na druki faktur z wydruków komputerowych lub kartek jakie dostawał w firmach, w których akurat był. Nie posiadał środków finansowych, ani środków trwałych do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu złomem. Nie dostarczał do firmy T. H. żadnego złomu metali kolorowych tylko wypisywał druki faktur VAT. Właściciel "A" o tym wiedział. W kasie tej firmy wypłacano mu kwoty wynikające z wypisanych faktur. Pieniądze przekazywał J. Z. Otrzymywał za to od niego do [...] miesięcznie. W ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej A. B. nie kupował od nikogo złomu, nie miał na to pieniędzy, wszystkie faktury jakie posiadał na zakup złomu metali były fikcyjne i zostały wypisane przez niego. Do biura księgowego przedstawiał tylko część dokumentów. Ostatecznymi decyzjami z [...] r.. nr [...] do [...]wydanymi w wyniku zakończenia postępowania kontrolnego wobec A. B. właściciela "B" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za okres od stycznia 2008 r. do maja 2008 r. oraz za lipiec 2008 r. określił podatek VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wynikający z wystawionych faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących powstanie obowiązku podatkowego. W toku postępowania kontrolnego organ przesłuchał także P. S. prowadzącego firmę "C" w S. przy ul. [...]. Z jego zeznań wynikało, że działalność gospodarczą rozpoczął w lipcu [...] r. za namową A. B. (kuzyna) i M. F.. Przez M. F. poznał osoby, które powiedziały mu w jaki sposób zarejestrować działalność, od nich dostał także pieniądze na opłaty w urzędach, pieczątkę itp. W ramach zarejestrowanej firmy miał wypisywać faktury na sprzedaż złomu. W tamtym czasie nie miał środków na prowadzenie działalności, był po odbyciu kary więzienia, nie miał pracy, nie miał wiedzy w zakresie obrotu złomem. Nikogo nie zatrudniał w swojej firmie. Nie miał samochodu. Nie prowadził faktycznie działalności gospodarczej. Od nikogo nie kupował żadnego złomu. Za wypisaną fakturę otrzymywał do [...] zł - łącznie do [...] zł na miesiąc. Do biura rachunkowego przekazywał co miesiąc kopie faktur sprzedaży jakie wypisał oraz faktury zakupu jakie otrzymał od nieznanych mu osób. Zdarzało się, że fakturę, która miała dokumentować zakup złomu musiał wypisać sam. W chwili obecnej nie posiada żadnej dokumentacji, ponieważ jak nie chciał wypisywać faktur to najpierw mu grożono, a później kazano spalić dokumenty. Znał firmę "A". To właśnie w tej firmie wypisywał faktury na sprzedaż złomu, którego nie miał. W tej firmie poznał właściciela i sekretarkę, sekretarka nauczyła go jak wypisywać druki faktur. Po wypisaniu faktury odbierał gotówkę w kasie kwitując jej odbiór i opuszczał teren firmy, pieniądze oddawał zaraz po wyjechaniu z "A". Jeździł tam z nieznaną mu osobą, która przyjeżdżała po niego do S. samochodem dostawczym, na którym znajdowała się jakaś ilość złomu. To od niej dostawał kartkę, na której miało być napisane co jest na samochodzie (sam nie potrafił rozróżnić tego co tam było) oraz fakturę zakupu dla jego firmy. Złomu jaki był na aucie nigdy nie ważył, nigdy za ten złom nikomu nie płacił, wsiadał do samochodu jechał do G., tam wjeżdżał do "A", towar był rozładowywany, on wypisywał fakturę wg danych jakie dostał w biurze firmy, odbierał gotówkę i wyjeżdżał. Pieniądze po wyjeździe oddawał osobie, która z nim przyjechała i która odwoziła go do S.. Faktury zakupu dla jego firmy miały pochodzić od firmy "L" z S., jednak wie, że firmy tej nie ma - sam to sprawdził. Na niektórych swoich fakturach sprzedaży pisał, że złom pochodzi od "L", bo tak kazał mu człowiek, który po niego przyjeżdżał. Zeznał, że okazane faktury wystawione pod firmą "C" dla "A" wypisał osobiście (wystawił i podpisał). Według przesłuchiwanego wszyscy w firmie "A" (właściciel, sekretarka oraz pracownicy przy rozładunku auta) wiedzieli, że jest osobą, która przyjechała wypisać fakturę na sprzedaż złomu. Nigdy nie kradł złomu, który mógłby sprzedać, nie ma nic wspólnego z handlem złomem, nie zna się na tym. Swoją działalność dwukrotnie zawieszał, a w czerwcu [...] r. wyrejestrował. Ponadto z dołączonego do akt protokołu z [...] r. nr [...],[...] ustalono, że "D" prowadząca działalność w R., ul. [...] , działalność gospodarczą rozpoczęła za namową E. S., od którego dostała pieniądze na wpis do ewidencji oraz pozostałe opłaty związane z założeniem działalności. Nigdy w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie wynajmowała placów składowych, magazynów. Nie posiadała też samochodów dostawczych. Od lutego [...] r. zaczęła wystawiać faktury dla "A" w G.. Aby rozpocząć z nimi współpracę musiała złożyć u M. kopie dokumentów rejestrowych. Nigdy nie zakupiła jakiegokolwiek złomu. Organizowaniem towaru do "A" zajmował się D. N., znajomy E. S.. Były takie sytuacje, że po otrzymaniu informacji telefonicznej jechali do G. na parking pod sklepem [...], tam kierowca przekazywał im faktury zakupu, na których były pieczątki firmy "M", następnie jechali do "A" żeby rozładować towar (złom), towar był wożony samochodami dostawczymi o ładowności do trzech ton. Przesłuchiwana zeznała, że nie pamięta ich numerów rejestracyjnych, nie zna kierowców, którzy tymi pojazdami kierowali. Do "A" E. L. jeździła ze swoim konkubentem samochodem osobowym pożyczonym od ojca. Nigdy nie jeździła samochodem przewożącym towar. Towar po rozładunku był ważony na wadze. Jeden z pięciu pracowników "A" odręcznie wypisywał kartkę, na której była waga towaru i osobiście zanosił tę kartkę M., która robiła wydruk (dokument PZ), na podstawie którego E. L. wypisywała fakturę sprzedaży ze swojej firmy lub firmy jej konkubenta P. L.. Następnie otrzymywała gotówkę zgodnie z wystawioną fakturą. Były też sytuacje, że jeździli do "A" tylko po to by wystawić fakturę sprzedaży. Otrzymaną w "A" gotówkę od [...] do [...] zł w zależności od wartości faktury przekazywała D. N.. Wypisane, podpisane i obite pieczęciami firmy "M". z S. faktury zakupu złomu dla jej firmy dostawała od D. N., czasem dostawała fakturę in blanco obitą pieczęcią firmy "M" i podpisaną, którą miała wypisać zgodnie z cennikiem jaki dał jej D. N.. Nigdy nie poznała M. F., nie była w jego firmie. Nie wiedziała skąd był złom, nigdy nie wiedziała ile jest towaru, który podstawiał D. N. - nie była przy załadunku albo wcześniejszym ważeniu. W dniu [...] r. przesłuchiwana potwierdziła, że okazane jej faktury wystawione pod firmą "D" E. L. dla "A" wypisała, podpisała i obiła pieczęcią swojej firmy osobiście. Ponadto zeznała, że okazane jej faktury wystawione pod firmą "E" dla "A" wypisała, a P. L. je podpisał. Ostateczną decyzją z [...]r. nr [...] wydaną wobec E. L., tj. właścicielki zlikwidowanej firmy "D", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił m.in. za okres od lutego 2008 r. do maja 2008 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących powstanie obowiązku podatkowego. Dodatkowo z protokołu przyjęcia wyjaśnień z dnia [...] r. nr [...] ustalono, że P. L. działalność gospodarczą pod nazwą "E" z siedzibą w R przy ul. [...] założył w maju [...] r. Wcześniej taką firmę prowadziła jego konkubina E. L.. Ponieważ były w niej za duże obroty, które spowodowałyby konieczność prowadzenia pełnej księgowości, chcieli tego uniknąć. W założeniu firmy nikt mu nie pomagał, sam chodził do urzędów. Działalność gospodarcza według zgłoszenia rejestracyjnego polegała na obrocie złomem metali kolorowych i złomem stalowym. Faktycznie ograniczała się do wypisywania faktur sprzedaży złomu. Robił to na polecenie N., którego wcześniej znała jego konkubina. Nie posiadał żadnych środków trwałych: samochodów, placów, wagi i nie wynajmował ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Nigdy nie kupował i nie sprzedawał złomu metali kolorowych. Nie miał na to pieniędzy. Do "A" trafił z polecenia N., tam jeździł wypisywać faktury na sprzedaż złomu metali kolorowych. Tam poznał małżeństwo S. M. i M.(magazyniera i kasjerkę). Na polecenie M. składał kserokopie dokumentów rejestrowych jego firmy, deklaracje VAT-7. Jeździł z konkubiną samochodem osobowym marki Toyota użyczonym przez ojca konkubiny. Tam czekali na przyjazd samochodu ciężarowego ze złomem. Samochód przysyłał D. N.. Było kilku kierowców N.. Nie zna ich nazwisk. Nigdy nie wiedział ile jest towaru, który podstawiał D. N.. Nie był przy załadunku albo wcześniejszym ważeniu. Po zważeniu towaru kartkę z wagą dostarczał do kasy S., a S. wypisywała dokument PZ, na podstawie którego E. L. wypisywała fakturę i obijała pieczęciami jego firmy, a on podpisywał faktury i razem odbierali pieniądze z kasy w wysokości wynikającej z faktury. Pieniądze jechali oddać N., czasami oddawali pieniądze kierowcy, zawsze było to uzgodnione z N.. Za wypisanie faktury dostawali od N. lub jego kierowcy od 200 zł do 600 zł razem z konkubiną na spółkę. Były sytuacje, że jeździł do "A" wypisać wyłącznie faktury, te faktury były wypisywane na podstawie dowodu PZ, zdarzało się to sporadycznie. Początkowo wypisane faktury zakupu złomu dla jego firmy przywoził N. albo jego kierowca, czasami dostawał faktury in blanco obite pieczęciami firmy, które wypisywał zgodnie z cennikiem jakie dał mu N.. Wszystkie faktury zakupu pochodziły od firmy "M" z S. Nigdy nie poznał M. F. Nie był w jego firmie. W dniu [...] r. przesłuchiwany potwierdził, że okazane mu faktury wystawione pod firmą "E" dla "A" wypisała i obiła pieczęcią jego firmy jego konkubina, a P. L. je podpisał, Ostateczną decyzją z [...] r. nr [...] wydaną wobec P. L. tj. właściciela zlikwidowanej firmy ""E", Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił za okres od maja do grudnia 2008 r. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikający z wystawionych faktur VAT sprzedaży, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych rodzących powstanie obowiązku podatkowego. Natomiast z przesłuchania z [...] r. w charakterze świadka A. G. wynikało, że o PHU ""X" " A. G. z siedzibą w B. dowiedział się w UKS w K. podczas wcześniejszego przesłuchania. Nigdy nie mieszkał w B.. Od urodzenia mieszka w G.. W 2005 r. został mu skradziony dowód osobisty, kradzież została zgłoszona Policji, co potwierdza otrzymane wówczas zaświadczenie. O firmie "A" oraz T. H. dowiedział się w UKS. Nigdy nie kupował złomu. Nie był w G. na ul. [...] w "A". Nie sprzedał złomu widniejącego na okazanych fakturach wystawionych przez PHU ""X" " A. G. dla "A". Żadnego z okazanych mu dokumentów (faktur) nie wypisał ani nie podpisał. Nie zna T. B. oraz P.H.U. ""Y" " z siedzibą w K., nikt nigdy nie upoważniał go do wystawiania w imieniu tej firmy faktur VAT. Pismem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. poinformował, że P.H.U. ""X" " A. G. z siedzibą w B. , ul. [...] nie figuruje w ewidencji podatników. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. w piśmie z [...] r. nr [...] podał, że A. G. zamieszkujący w G. nie zgłosił prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Nie figuruje w rejestrze podatników podatku VAT. Zgłoszona przez niego 26.10.2005 r. aktualizacja danych dotyczyła zmiany serii i numeru dowodu osobistego. Tymczasem przesłuchany [...] r. w charakterze świadka T. B. prowadzący P.H.U. ""Y" " K., ul. [...] zeznał, że działalność gospodarczą zgłosił w Urzędzie Miasta w K. w styczniu 2007 r. za namową znajomego z dzieciństwa R. K., który pomógł mu załatwić wszelkie formalności. Dokumenty firmy miał cały czas przy sobie. Zaraz po zarejestrowaniu działalności wypisał pierwszą fakturę na złom, za którą otrzymał 100-150 zł. Faktury wypisywał do marca 2007 r., a później przestał to robić. Nie zna firmy "A" T. H., nie zna też A. G.. Okazanych podczas przesłuchania faktur wystawionych w styczniu 2008 r. pod firmą "G" nie wypisał. Nigdy nie kazał nikomu wypisywać faktur w imieniu swoim lub jego firmy. Nie sprzedał złomu, który widnieje na okazanych dokumentach. Nigdy też nie kupował żadnego złomu. Od [...] r. do [...] r. przebywał w Areszcie Śledczym w M.. Nie prowadził nigdy działalności gospodarczej, wypisywał tylko przez okres [...] - [...] r. faktury na złom. Asortyment jaki wypisywał na fakturach przepisywał z wydruku komputerowego jaki otrzymał od R. K.. Wg informacji, jakie posiada R. K. nie żyje - powiesił się z przyczyn osobistych. Natomiast przesłuchany [...] r. w Delegaturze Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w K. w charakterze świadka T. G. oświadczył, że D. N. poznał w [...] r. przez E. S.. Nie pamiętał w jaki sposób ale był w posiadaniu dowodu osobistego wystawionego na A. G.. N. spisał z nich dane. Po pewnym czasie skontaktowali się ponownie. Wtedy N. miał ze sobą dokumenty rejestrowe firmy założonej na A. G. tzn. miał NIP, Regon itp. N. powiedział mu, że będzie sprzedawał stal. Kazał mu się nauczyć symboli stalowych itp. Dał mu też numer telefonu do dyrektora działu handlowego firmy "N", z którą nawiązał potem współpracę. Sytuacja z "N" wyglądała w ten sposób, że podwykonawca w imieniu "N" dostarczał bezpośrednio złom na hutę. Na hucie dostawał kwit wagowy. Powinien z tym kwitem wagowym następnie udać się do "N" i tam odebrać należność. Sytuacja wyglądała jednak inaczej. Dostawca po wyjeździe z huty sprzedawał drożej kwit wagowy np. N., który z tym kwitem udawał się do "N" i jeszcze drożej go tam sprzedawał wystawiając fakturę. Jeśli chodzi o firmę "A" sytuacja wyglądała inaczej. O tej firmie powiedział N., a ten zdecydował o współpracy. Rola T. G. polegała na tym aby wystawić fakturę jako A. G.. N. płacił mu od faktury około 5% wartości. Wszystkie faktury dostarczone do firmy "A" w ramach firmy "F" i firmy "G", wypisał sam. Nie rozliczał się z żadnym urzędem skarbowym. Z kolei podczas przesłuchania w dniu [...] r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. w charakterze podejrzanego D. N. ustalono, że na jego polecenie E. L. i P. L. wystawiali poświadczające nieprawdę faktury sprzedaży złomu metali do firmy "A". Podobnie T. G. wystawiał poświadczające nieprawdę faktury dla "A", gdzie występował pod nazwiskiem G.. T. współpracował z H. mając również pełnomocnictwo wystawione na nazwisko B.. Natomiast występując w "A" jako G. wypożyczał u H. samochody marki [...] na swoje nazwisko tj. G.. Dla niego było oczywistym, że H. wie, że G. jako jego kontrahent podaje fałszywe dane. Wiedział, że P. L. miał pieczątkę z danymi firmy M. F.. Używał jej aby przykryć swoje faktury sprzedaży. E. L. i P. L. "pracowali" dla niego około 1,5 roku a skończyło się to około stycznia [...]. Numer do E. L. dostał od E. S.. Natomiast P. L. sam zaproponował, że założy firmę i będzie wystawiał faktury (...). Tymczasem z protokołu z [...] r. przesłuchania świadka R. W. w Delegaturze ABW w K. wynikało, że od [...] roku życia miał problemy z prawem. Przebywał w różnych zakładach karnych. Miał trzy wyroki skazujące za przestępstwa przeciwko mieniu. W marcu [...] r. założył działalność gospodarczą pod nazwą "S" z siedzibą w G. ul. [...], przystając na propozycję osób poznanych w dyskotece, od których otrzymał pieniądze na założenie i prowadzenie działalności (ZUS, księgowość, wynajem placu). Po dwóch miesiącach A. poznany na dyskotece powiedział mu żeby rozszerzył zakres swojej działalności o handel złomem. Nie miał żadnych samochodów, nie posiadał prawa jazdy. Nigdy nie kupił jakiegokolwiek złomu. Nie wiedział skąd pochodził towar: miedź, aluminium. Nigdy nie miał faktur na zakupiony towar. Towar do G. na ul. D. przywoził R. (kolega A.). Wraz z R. jechał do "A", gdzie po rozładowaniu i zważeniu towaru, na podstawie wydruku wystawiał faktury. Zdarzyło się kilka razy, że nie był w ogóle w "A" i fakturę sprzedaży dla tej firmy wypisywał w G. na ul. D. na podstawie dowodu przyjęcia towaru wystawionego przez "A". W takich przypadkach w ogóle nie widział towaru. Taką fakturę wraz z R. zawoził do "A". Pieniądze oddawał osobie poznanej w dyskotece. Za wystawione faktury miał dostawać [...] zł miesięcznie, a dostał [...] zł. Ostatnią fakturę dla "A" wystawił w czerwcu [...] r. Przesłuchiwany [...] r. T. H. zeznał, że działalność gospodarczą rozpoczął w 1999 r. Siedziba jego firmy mieści się w G. na ul. [...] . Przedmiotem prowadzonej działalności był handel samochodami osobowymi, wynajem samochodów osobowych dla klientów assistance, wynajem hali. We [...] r. rozszerzył zakres działalności o skup złomu metali kolorowych. Plac składowy znajdował się w G. na ul. [...]. Do obsługi firmy w zakresie obrotu złomem zatrudnił M. i M. S. których poznał w firmie "T", którym zaproponował zmianę pracy. M. S. prowadziła kasę oraz gospodarkę kasową firmy, wystawiała wszystkie dokumenty księgowe, utrzymywała kontakty z kontrahentami. M. S. dbał o halę, zarządzał magazynem, pracownikami magazynu, odpowiadał za gospodarkę magazynową, zajmował się ponadto transportem złomu do odbiorców. T. H. posiadał własne środki transportu do przewozu, trzy samochody ciężarowe. Osobiście nadzorował S. w ich pracy, nie mogli oni robić co chcieli, osobiście akceptował każdego z dostawców. Nie znał pochodzenia towaru jaki mu dostarczano, nigdy się tym nie interesował, dostawcy osobiście przywozili towar własnym środkiem transportu, większość dostawców do jego firmy przyprowadzili zatrudnieni u niego do obsługi firmy w zakresie obrotu złomem M. i M. S.. Dostawcy ci składali w jego firmie dokumenty rejestrowe prowadzonych działalności oraz deklaracje VAT. Z tych dokumentów wynikało, że są to nowe, dopiero założone działalności gospodarcze. Jednak według informacji jakie miał te osoby prowadziły już wcześniej biznesy tylko na inne osoby np. Z. z T. Dostawcy osobiście przywozili do niego towar własnym środkiem transportu, tj. A. S., A. G., T. B., M. T., F. i inni. Wskazane osoby prowadziły własne firmy, faktury sprzedaży towaru, tj. złomu metali kolorowych wystawiali dla niego w oddziale firmy (na ul. [...]) po zrealizowaniu dostawy. Odbiór faktury podpisywała kasjerka. Wskazane osoby (dostawcy) podpisywały również PZ (przyjęcie na magazyn) oraz dokument KW (kasa wypłaci) potwierdzający przyjęcie gotówki w kwocie zgodnej z fakturą zakupu wystawioną przez dostawcę. Nigdy nie występował do urzędów skarbowych z zapytaniem czy jego kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Nigdy też nie porównywał składanych przez dostawców kopii deklaracji VAT z obrotami jakie z nimi osiągał. U żadnego ze swoich dostawców nie był w firmie i na skupie. Przesłuchiwany wyjaśniał także, że M. S. przyjmowała zamówienia na towar skupowany przez jego firmę. Po przyjęciu zamówienia w danym dniu oddzwaniała do niego informując o zamówieniu i kwocie, która ma być dostarczona w celu zapłaty za zamówiony towar. Po otrzymaniu od kasjerki informacji telefonicznej o zapotrzebowaniu na gotówkę jechał osobiście do banku lub robił to R. S., w celu jej wypłacenia. Towar (złom metali kolorowych) przyjmowany był wyłącznie po wcześniejszym telefonicznym zamówieniu. Po wypłacie gotówki z banku (średnio ok. 100 tys. zł dziennie) wraz z dowodem potwierdzającym wypłatę przekazywał pieniądze kasjerce, która wystawiała dokument KP potwierdzający przyjęcie gotówki do kasy. Codziennie przeglądał faktury zakupu, sprawdzał stany magazynowe, sprawdzał czy towar fizycznie został przywieziony na plac. Miał monitoring z kamer przemysłowych jednak obraz nigdzie nie był rejestrowany ani utrwalany. Cennik zarówno zakupu jak i sprzedaży ustalany był przez niego na podstawie cennika firmy "T" lub "W". Do tych firm dzwonili rano i pytali o ceny. Z reguły marża wynosiła ok. 10-30 groszy na kilogramie. W przypadku sprzedaży dzwonili do konkretnego odbiorcy w celu ustalenia ceny towaru ponieważ (spółki, huty) zawsze kupowały wszystko co miał na magazynie. Odbiorcami jego firmy były głównie duże spółki giełdowe i huty. Po ustaleniu ceny, własnym środkiem transportu zawoził do odbiorcy towar. Zdarzało się, że niektóre firmy przyjeżdżały do "A" po złom (np. "W"). Kierowcami byli S. i dwie inne osoby, których nazwisk nie pamiętał. Jego kierowca zabierał ze sobą WZ potwierdzającą wyjście towaru z firmy. Po jego powrocie i okazaniu dokumentu PZ wystawionego przez odbiorcę wystawiana była faktura sprzedaży, która wysyłana była do odbiorcy pocztą. Płatność za sprzedany towar odbywała się wyłącznie w formie przelewu. Dodatkowo do akt dołączono wyjaśnienia M. S. oraz jej męża M. S. zatrudnionych w "A" na stanowisku specjalisty ds. obsługi klienta, W. W. kuzyna M. S. (magazyniera), Ł. M. i T. J. (kierowców), K. M. kuzynki M. S. zatrudnionej na stanowisku specjalisty ds. obsługi klienta, W. K. (księgowej), R. S. (dyrektora ds. obsługi) oraz J. P. (specjalisty ds. obsługi klienta wypożyczalni samochodów). W oparciu o powyższe organ stwierdził, że firmy: "X"., "K" "B", "C", "D". "E", "F" , "G", "H", nie miały możliwości dostarczenia i nie dostarczyły zafakturowanego złomu do firmy "A", a wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że właściciel T. H. rozszerzył działalność gospodarczą o handel złomem metali kolorowych, w którym nie miał doświadczenia. Brak doświadczenia zastąpił podkupieniem pracowników konkurencyjnej firmy. Dostawcy składali dokumenty rejestrowe, które nie podlegały weryfikacji w "A". Firma nie występowała do żadnego z urzędów skarbowych z zapytaniem czy określony dostawca jest czynnym podatnikiem VAT. Jej właściciel nie reagował na podejrzenia pracowników i współpracował z dostawcami. Nie był w siedzibach, miejscach prowadzenia działalności największych fakturowych dostawców (Z. J., "B", "F", "G".). W "A" zorganizowano dostawcom miejsce do wypisywania faktur i udostępniano im druki faktur VAT. Właściciel "A" akceptował wystawianie faktur dla dostawców złomu metali kolorowych przez M. S. i K. M. Firma "A" pomimo atrakcyjniejszych warunków finansowych nie nawiązała współpracy z żadnym skupem metali istniejącym na rynku, ponieważ te nie były zainteresowane współpracą. Jej pracownicy pamiętali jakimi samochodami osobowymi przyjeżdżali dostawcy, ale nie pamiętali okoliczności związanych z dostawą złomu metali kolorowych. Przypominali sobie sytuacje, że dostawcy wjeżdżali i wyjeżdżali z towarem, ponieważ nie został przyjęty. Pracownicy i właściciel "A" nie interesowali się skąd pochodzi złom metali kolorowych. Ich wiedza o dostawcach była niewielka, nie byli w miejscu prowadzenia przez nich działalności gospodarczej, nie wiedzieli czy w ogóle prowadzą punkty skupu złomu. Powyższe w ocenie organu wskazywało, że T. H. nie zachował szczególnej ostrożności przy dobieraniu partnerów handlowych i nie dochował należytej staranności przy ustalaniu źródła dostawy towarów, a w szczególności czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą towaru. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., na podstawie 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach VAT, na których jako sprzedawcy widnieją ww. podmioty (vide: decyzja z [...] r. nr [...]). Rozstrzygniecie to w wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...],[...]uchylił w części odnoszącej się do miesiąca lutego 2008 r. (z uwagi na popełniony przez organ pierwszej instancji błąd rachunkowy) określając zarazem należny podatek w prawidłowej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie utrzymał je w mocy. Stwierdził bowiem, że zakwestionowane faktury są w swej istocie fakturami fikcyjnymi, którym w tle mogły towarzyszyć realne transakcje, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca danej faktury. Wyczerpująco zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy pozwalał na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną /w zakresie podatku od towarów i usług/, a następnie mógł stanowić podstawę do ustalenia skutków podatkowo prawnych tych faktów. Analiza zeznań oraz wyciągów z wydanych dla J. Z. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. od nr [...] do nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...] do kwietnia [...] r. pozwalała na stwierdzenie, iż sporne faktury wystawione przez J. Z. nie dokumentowały czynności faktycznie dokonanych przez podmiot w nich wymieniony. Wprawdzie załączony do akt sprawy wyciąg z decyzji nr [...] określającej za [...] r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 przedmiotowej ustawy w kwocie [...] zł wskazuje, iż ww. decyzja wydana dla J. Z. opatrzona została niewłaściwą datą, tj. [...] r. (podczas gdy z jej treści wynika, iż postępowanie kontrolne w tym zakresie wszczęte zostało [...] r.). Niemniej jednak całokształt ustaleń dokonanych w sprawie wskazywał, że J. Z. wystawiał dla "A" faktury VAT od [...] r. do [...] r.; pomimo, że działalność wyrejestrował w [...] r. Ponadto potwierdził, że dwie faktury z [...] r. są obite pieczęciami jego firmy, ale ich nie wypisywał, robili to na jego prośbę K. M. i M. S., którzy mieli dostęp do jego dokumentów rejestrowych i pieczątki firmowej. Wypisał także około 200 faktur in blanco (z pieczątką swojej firmy i podpisem). Nie był pewien czy wszystkie je podpisał, ale na pewno obił je wszystkie osobiście pieczątkami swojej firmy. Za takie faktury otrzymywał od T. H. po [...] zł. Żadna z faktur nie odzwierciedlała tego co przywoził. Dla pozoru legalności działalności gospodarczej transportował złom, którego nie był właścicielem. Nie zatrudniał pracowników, natomiast osoby pomagające mu w transporcie złomu nie miały świadomości czym się zajmuje. Wystawiał faktury VAT według wydruków komputerowych otrzymywanych m.in. w "A". Zeznał, że nie posiadał środków technicznych oraz finansowych do prowadzenia firmy w zakresie wynikającym z wystawionych faktur VAT - nie prowadził złomowiska ani innego punktu, w którym mógłby składować lub segregować złom. To z kolei oznacza, że sporne faktury wystawione przez J. Z. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nim a T. H.. Takiej samej oceny odnośnie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez J. Z., w oparciu o analogiczne ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał w wydanej dla T. H. decyzji z [...] r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za [...] r. Postępowanie sądowoadministracyjne, którego przedmiotem była ww. decyzja zostało już prawomocnie zakończone (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 03.10.2012r., sygn. akt III SA/Gl 708/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 01.04.2014 r., sygn. akt I FSK 496/13). Trudno było zatem, zdaniem organu odwoławczego, podzielić zarzut strony odwołującej się, iż w odniesieniu do J. Z. w sprawie istnieje wiele sprzeczności, które nie pozwalały na podjęcie właściwego stanowiska, skoro z włączonych do akt sprawy, materiałów dowodowych dotyczących działalności ww. wynikało, że do założenia działalności gospodarczej firmowanej nazwiskiem T. O. namówił go J. Z., który wszystkim się zajmował. A zatem działalność T. O. ograniczała się do odpłatnego wystawiania faktur VAT. Podobnie zeznania K. M. (tj. brata konkubiny J. Z.) potwierdzały, że praktycznie wszystkim kierował Z.. On go instruował jak wypisać fakturę, on też mówił, że faktury ma podpisywać nazwiskiem O.. Wprawdzie powyższe ustalenia pochodziły z postępowania karnego to jednak nie podważa ich wiarygodności, ani też przydatności w rozpoznawanej sprawie. Materiał ten zachowuje swoją wartość i to pomimo nie uczestniczenia w nim podatnika. A ponieważ odwołujący się nie podał, jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ponowne przesłuchanie T. O. w obecności pełnomocnika strony, skoro okoliczność, że T. H. nie nabył towaru od T. O. widniejącego na kwestionowanych fakturach i tak wynika z włączonych do akt sprawy dowodów, złożony w tym zakresie wniosek nie został uwzględniony. Za nieprawdziwe uznano ponadto zarzuty strony dotyczące ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B", [...] S., ul. [...], albowiem protokół przesłuchania wbrew podniesionym zarzutom został włączony do akt prowadzonego postępowania kontrolnego, podobnie jak wyciągi z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli S. w K. z [...] r. od nr [...] do nr [...] . Ponieważ z ich treści wynikało, że u A. B. nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż faktury VAT dokumentujące sprzedaż złomu m.in. dla "A" T. H. nie dokumentują żadnej transakcji związanej z działalnością gospodarczą, a powstał jedynie obowiązek zapłaty podatku z tytułu nierzetelnych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią dowód tego co zostało w nich stwierdzone. Dalej organ odwoławczy wskazał na zeznania P. S. składane w charakterze świadka [...] r. w UKS w K., jak i w dniu [...] r. w Delegaturze ABW w K., z których wynikało, że działalność gospodarczą rozpoczął za namową A. B. (kuzyna) i M. F., przez którego poznał osoby, które powiedziały mu w jaki sposób zarejestrować działalność. Od nich dostał także pieniądze na opłaty w urzędach, pieczątkę itp. W ramach zarejestrowanej firmy miał wypisywać faktury na sprzedaż złomu głównie "A". To właśnie w tej firmie sekretarka nauczyła go jak wypisywać druki faktur. Po wypisaniu faktury odbierał gotówkę w kasie kwitując jej odbiór i opuszczał teren firmy. Pieniądze oddawał zaraz po wyjechaniu z "A", gdzie jeździł z nieznaną mu osobą (o imieniu J.), która przyjeżdżała po niego do S. samochodem dostawczym, na którym znajdowała się jakaś ilość złomu. Od osoby, która przyjeżdżała dostawał kartkę, na której miało być napisane co jest na samochodzie (sam nie potrafił rozróżnić tego co tam było) oraz fakturę zakupu dla jego firmy. Złomu jaki był na aucie nigdy nie ważył. Nigdy za ten złom nikomu nie płacił. Wsiadał do samochodu jechał do G.. Tam wjeżdżał do "A", J. wysiadał przed tą firmą. Towar był rozładowywany. Dostawał kartkę od pracownika tej firmy gdzie była napisana waga i rodzaj złomu. Wypisywał fakturę wg danych jakie dostał w biurze firmy. Odbierał gotówkę i wyjeżdżał. Pieniądze po wyjeździe oddawał osobie, która z nim przyjechała i która odwoziła go do S.. Zdaniem organu odwoławczego powyższy materiał dowodowy dowodził, że kwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując na podmiot jedynie firmujący transakcję. Co do zasady ustalenia te nie są kwestionowane przez odwołującego się, spór dotyczy natomiast konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy, czyli prawa do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego też wnioski dotyczące przeprowadzenia konfrontacji T. H. i T. G. na okoliczność, czy to T. G. podszywał się pod A. G. prowadzącego "F" oraz czy strona go rozpoznaje oraz konfrontacji T. G. z M. S., M. S. na okoliczność ustalenia czy to T. G. dostarczał towar w ramach "F" oraz wystawiał za niego faktury VAT zakwestionowane przez organ, przesłuchanie T. G. na okoliczność czy towar do "A". w badanym okresie dostarczał on osobiście czy też przez inne osoby, a sam jedynie wystawiał po tym fakcie faktury, nie zostały uwzględnione. W rozpoznawanej sprawie nie są kwestionowane jedynie elementy formalne funkcjonowania dostawcy w obrocie gospodarczym (podmiot istniejący, zarejestrowany, czynny podatnik VAT), na które zwracano uwagę w odwołaniu, lecz materialne elementy transakcji odwołującego się, w ramach których otrzymał on towary dokumentowane kwestionowanymi fakturami. Czynność nie posiadająca strony materialnej to taka, która ma swój obraz jedynie w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Tymczasem z ustaleń dokonanych w tym zakresie wynika, że dostawcą złomu i wystawcą spornych faktur nie było P.H.U. ""Y" " T. B., które na tychże fakturach widnieje jako sprzedawca. Przesłuchany [...] r. w charakterze świadka T. B. zeznał bowiem, że nie zna firmy "A", nie zna T. H., nie zna A. G., okazanych podczas przesłuchania faktur wystawionych w styczniu 2008 r. pod firmą P.H.U. ""Y" " T. B. nie wypisał, nigdy nie kazał nikomu wypisywać faktur w imieniu swoim lub jego firmy, nie sprzedał złomu, który widnieje na okazanych dokumentach, nigdy też nie kupował żadnego złomu. Od listopada 2007 r. do stycznia 2010 r. przebywał w Areszcie Śledczym w M. Z tego też powodu wskazywanie przez pełnomocnika strony w piśmie z [...] r. na zeznania M. S. , która [...] r. miała zeznać, że w firmie było upoważnienie od B. do podpisywania faktur przez G. - jako nie poparte przez stronę stosownym dokumentem, nie mogło by zostać uznane za udowodnione. Nadto sam pełnomocnik cytując zeznania M. S. podał, że przesłuchiwana nigdy nie widziała B. przywożącego złom do "A". Każdą dostawę realizował G., który przywieziony towar rozpisywał na siebie i B. , a to potwierdza poczynione wcześniej przez organ ustalenia, że stroną transakcji udokumentowanych spornymi fakturami był inny podmiot niż wskazany w fakturze. Także w tym zakresie, zebrany materiał dowodowy dowodził, że kwestionowane faktury w sposób fałszywy dokumentują podmiot dokonujący dostawy, wskazując na podmiot jedynie firmujący transakcję. A ponieważ w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie wystarczy, aby podatnik (nabywca) otrzymał fakturę z dowolnie określonymi w niej danymi odnośnie dostawcy towaru, albowiem podatek wykazany na fakturze musi wynikać z dokonanej czynności opodatkowanej u sprzedawcy (wystawcy faktury) i jednocześnie być w wysokości adekwatnej do faktycznej wartości zrealizowanej transakcji (podstawy opodatkowania). Tylko w takim przypadku można traktować wykazaną w fakturze kwotę jako podatek od towarów i usług: należny u sprzedawcy, naliczony u nabywcy. Dla zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wystarczy ustalenie, że w okolicznościach sprawy, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik powinien był mieć świadomość ich występowania. Dlatego też odmówiono dopuszczenia dowodu z załączonego przez pełnomocnika sprawozdania z kryminalistycznych badań śladów pamięciowych T. H. przeprowadzonych [...] r. w W. przez E. L. , albowiem badanie takie nie służy ocenie wiarygodności wyjaśnień z uwagi na to, że chodzi tu jedynie o rejestrację nieświadomych reakcji organizmu. Dowód taki, wbrew stanowisku pełnomocnika strony, w bezsporny sposób nie może dowodzić, iż odwołujący nie posiadał wiedzy na temat nieprawidłowości, jakich dopuszczali się jego kontrahenci, a może co najwyżej podlegać ocenie jak każdy inny dowód w kontekście pozostałych zgromadzonych dowodów. W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w nadużyciu, należy badać to czy podjął on wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez niego transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT. Podatnik prowadzący działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji przy wchodzeniu w relacje handlowe. Tymczasem na podstawie zebranego materiału nie można było uznać, by strona nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie. Świadczą o tym chociażby zasady logiki i doświadczenia życiowego niewątpliwie wskazujące na okoliczność, że T. H. nie dochował nawet zwykłej staranności wymaganej dla każdego rodzaju aktywności życiowej czy zawodowej, nie mówiąc o staranności, jakiej można wymagać od podmiotu aktywnie funkcjonującego w obrocie gospodarczym. Ustalone przez organ pierwszej instancji okoliczności, takie jak: - zapłata gotówką za towar i zgoda na rozpisywanie dokonywanych transakcji na kilka faktur, gdy kwota należności przekraczała 15.000 euro, celem uniknięcia obowiązku zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, - wg zeznań T. H. z dnia [...] r. dostawcy "A" dali mu do zrozumienia, że odbierają towar z małych złomnic bez faktur, a u żadnego ze swoich dostawców nie był w firmie i na skupie, - wg zeznań M. S. z [...] r. od dostawców pobierali NIP, Regon i wpis do ewidencji działalności gospodarczej oraz co miesiąc deklaracje VAT-7. Brak deklaracji nie powodował zerwania kontaktów z dostawcą, - z przedkładanych dokumentów wynikało, że są to nowe "świeżo założone" działalności gospodarcze, - pracownicy mieli podejrzenia, co do uczciwości dostawców (nie wyłącznie co do ich wyglądu), które zgłaszali właścicielowi. T. H. nie reagował na podejrzenia pracowników i współpracował z dostawcami, - składane dokumenty rejestrowe dostawców nie podlegały żadnej weryfikacji, odwołujący nie wystąpił do żadnego z urzędów skarbowych właściwych dla swoich kontrahentów z wnioskiem o potwierdzenie statusu czynnego podatnika VAT, podatnik nie był w siedzibach lub miejscach prowadzenia działalności u żadnego z dostawców. A zatem podatnik wiedział lub mógł przypuszczać, że uczestniczy w transakcjach, które stanowią oszustwo podatkowe. Powyższe odbiega od powszechnej praktyki stosowanej w prowadzeniu rzetelnej działalności gospodarczej. W świetle ustalonych okoliczności organ odwoławczy uznał, że T. H. nie dochował, chociaż powinien był, warunków, które zabezpieczyłyby go przed stwierdzonymi nadużyciami (oszustwami) w fakturowaniu przyjmowanego towaru (złomu). T. H. zachowywał co najwyżej pozory dbałości o własne interesy. Ponieważ podstawą wydania zaskarżonej decyzji było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nierzetelne podmiotowo, tj. wystawione przez podmiot, który nie był rzeczywistym dostawcą towaru, organ odwoławczy nie podzielił stanowiska pełnomocnika strony, jakoby druki KW, KP, czy PZ wystawiane w związku z kwestionowanymi fakturami, mogły dowodzić ich realnego przebiegu. Pełnomocnik strony nietrafnie upatrywał dowodu w treści uzasadnienia postanowienia prokuratora Prokuratury Okręgowej w G. z [...] r., sygn. akt [...] o częściowym umorzeniu śledztwa w sprawie przeciwko T. H. , albowiem zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio także organ podatkowy. Taka sytuacja nie występuje w rozpoznawanej sprawie. Celem postępowania podatkowego było określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, w czym pomocne mogły okazać się dowody zebrane w toku postępowania karnego. Jednakże umorzenie postępowania karnego, jako prowadzonego w innym celu niż postępowanie podatkowe, nie ma na nie wpływu. Celem postępowania karnego jest bowiem stwierdzenie, czy ustalone w sprawie okoliczności noszą znamiona czynu zabronionego zagrożonego sankcją karną, podczas gdy postępowanie podatkowe ma na celu zweryfikowanie prawidłowości rozliczenia się podatnika z ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Udzielenie odpowiedzi na pytanie czy T. H. miał (powinien był mieć) świadomość uczestniczenia w transakcjach, których celem było nadużycie należy do organów podatkowych, a w dalszej kolejności ocena tych ustaleń podlega ewentualnej kontroli sądu administracyjnego. Przepisy prawa podatkowego, tak unormowania krajowe, jak i unijne, nie wyłączają prawa do dokonywania samodzielnych ustaleń w tym zakresie. Nadto mając na uwadze zawarty w piśmie z [...] r. wniosek o przesłuchanie dostawców towaru, których faktury kwestionowane są przez organ pierwszej instancji z uwagi na fakt, iż ewentualne wyroki skazujące wobec nich zapadły w latach 2010-2011 oraz odbyli oni już kary, bądź zakończyły się okresy ich zawieszeń, w związku z czym niewykluczone, iż złożyliby w tym momencie całkowicie odmienne zeznania, organ odwoławczy zauważył, że te składane są pod rygorem odpowiedzialności karnej za zeznanie nieprawdy lub zatajenie prawdy. Wobec powyższego za niezasadny uznał sformułowany w piśmie odwoławczym zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 i art. 124 Ordynacji podatkowej, bowiem zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji zawierała rzetelne przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto w decyzji tej podano podstawy prawne rozstrzygnięcia i wyjaśniono przyczyny, dla których te znalazły zastosowanie. W tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznano za bezzasadne. Nieodniesienie się w decyzji organu pierwszej instancji do wskazanych przez odwołującego, a znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nie mogło skutkować jej uchyleniem, albowiem okoliczność ta pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Tym bardziej, że podjęte zostały niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przy zapewnieniu stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału i z tego prawa skorzystała nie wskazując istotnych dla sprawy dowodów, których przeprowadzenie mogłoby podważyć ustalenia odnośnie zakwestionowanych faktur. Dlatego też organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik T. H. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G.. Domagając się jego uchylenia zarzucił mu obrazę przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, a to poprzez naruszenie: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy, a także zasady neutralności opodatkowania i pewności prawa zawartej w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 L.topada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez uznanie, iż nie doszło do faktycznych dostaw towaru i kwestionowanie prawa strony działającej w dobrej wierze do skorzystania z zasady neutralności podatku VAT; - art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, iż nie ma on zastosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do transakcji zawartych z PHU A. G. przez co wskazane w odwołaniu argumenty dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego w transakcjach z podmiotem nieistniejącym nie mają żadnego znaczenia, podczas gdy Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednocześnie, iż w niniejszej sprawie co prawda do transakcji dochodziło, niemniej jednak z innymi podmiotami niż wskazane w fakturze przez co dochodzi do wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu decyzji; - art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej jako O.p.) poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, tj. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i nieprzekazania sprawy do ponownego rozpoznania mimo istnienia istotnych braków w zebranym materiale dowodowym, implikującym brak możliwości wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 187, art. 192 w zw. z art. 122 O.p. poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie wypełniają obowiązki stosowania zasady swobodnej oceny dowodów oraz prawdy obiektywnej pomimo, że strona nie miała możliwości uczestniczenia we wszystkich przesłuchaniach świadków, na których opiera się decyzja pierwszej instancji, a zebrany materiał dowodowy uniemożliwia dokładne zrekonstruowanie stanu faktycznego; - art. 21 § 2 i § 3 O.p. poprzez niepoparte żadnymi dowodami naruszenie zasady domniemania prawidłowości deklaracji podatkowej strony, a to przez uznanie, iż zawierały one nieprawdę przy jednoczesnym braku przedstawienia przekonujących dowodów taką tezą popieranych. Tymczasem w celu obalenia domniemania prawnego wynikającego z ustawy wprost należy w tym celu przeprowadzić kontrdowód w przeciwnym wypadku instytucja domniemania prawnego byłaby w polskim ustawodawstwie pozbawiona sensu; - art. 188 O.p. poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę pismami z [...] r., a których to przeprowadzenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz art. 180 i art. 181 w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu za sprawą włączenia do akt sprawy materiałów pochodzących z innych postępowań; - art. 210 § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez uznanie przez organ drugiej instancji, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób prawidłowy i rzetelny uzasadnił decyzję wymiarową podczas, gdy w jej uzasadnieniu brak jest wskazania przyczyn, dla których organ pierwszej instancji wielu dowodom odmówił wiarygodności, a także konstruował wnioski a priori bez wskazania, na podstawie jakich dowodów je wysnuł w efekcie czego naruszona została zasada przekonywania. Dodatkowo organ pierwszej instancji wiele ze znajdujących się w aktach sprawy dowodów w uzasadnieniu całkowicie pominął, nie uzasadniając przy tym powodów takiego działania, czym naruszył art. 191 § 1 oraz art. 187 O.p. poprzez oparcie się jedynie na części materiału dowodowego zebranego w sprawie oraz potraktowaniu go w sposób instrumentalny i wybiórczy, całkowicie pomijając lub ignorując zeznania i okoliczności, które nie potwierdzają stanowiska organu pierwszej instancji, a przez to naruszenie ustawowego nakazu wszechstronnej oceny dowodów i w konsekwencji zasady zgodnie z którą administracja skarbowa może czynić to do czego upoważnia ją konkretny przepis i to w formie i w trybie prawem przewidzianym. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zajął w tej sprawie następujące stanowisko. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Podstawę prawną pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z utrwaloną już w orzecznictwie sądów administracyjnych wykładnią tego przepisu użyte w nim określenie faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane obejmuje dwie sytuacje. Pierwsza polega na tym, że faktura dotyczy czynności, która nie została dokonana w ogóle, to znaczy nie było opisanej w niej dostawy lub usługi. Druga polega na tym, że dostawa lub usługa miały miejsce, ale czynność ta nie została dokonana przez ten podmiot, który uwidoczniony jest na fakturze jako jej wystawca. W tym zatem zakresie faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana, bowiem nie została ona dokonana przez jej wystawcę. Orzekając w niniejszej sprawie organ odwoławczy uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w tym drugim znaczeniu, czyli nie zostały dokonane pomiędzy skarżącym a ich wystawcami, ponieważ nie byli oni rzeczywistymi dostawcami towaru dla skarżącego. Zastosowanie tego przepisu wobec podatnika wymaga jednak uznania kolejnej przesłanki wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, mianowicie wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych dowodów, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, z dodatkowym zastrzeżeniem, w myśl którego podatnik korzystający z odliczenia obowiązany jest podjąć wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie. Tak w skrócie można opisać tezy wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid, na który zresztą powołują się obie strony niniejszej sprawy. Stąd też dopuszczalne jest badanie przez organ podatkowy tak zwanej świadomości i należytej staranności podatnika. Tak zakreślone ramy prawne pozwalają przejść do ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ponieważ pozwalają na ograniczenie tych rozważań do faktów mających znaczenie dla wyniku sprawy. Za prawidłowe należy uznać ustalenia, zgodnie z którymi wystawcy zakwestionowanych faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów dla skarżącego. Ustalenia te zostały przedstawione na stronach od 2 do 20 niniejszego uzasadnienia i nie ma potrzeby, by je powtarzać w tym miejscu. Materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że żadna z tych osób nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała ku temu środków technicznych, placów, nie zatrudniała pracowników. Tak sprawę przedstawili: J. Z., T. O., A. B., P. S. , E. L., P. L., A. G., T. B. i R. W. , a więc wszyscy wystawcy zakwestionowanych faktur. Co więcej osoby te zeznały, że ich "działalność" polegała na wystawianiu faktur VAT. Ocena tego materiału dowodowego nie wykracza poza ramy swobodnej oceny z art. 191 Ordynacji podatkowej. Trudno tu mówić o naruszeniu tej zasady, skoro materiał dowodowy nie daje żadnych podstaw do odmiennych ustaleń, nie sposób na jego podstawie stwierdzić, że dostawy od wystawców tych faktur miały miejsce. Wnioski wyprowadzone przez organ odwoławczy są logiczne i mają oparcie w materiale dowodowym. Wobec zarzutów skargi podkreślić tu raz jeszcze należy, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, że za spornymi fakturami podążał towar, ale uznał, że nie były to dostawy realizowane przez wystawców faktur. Nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 187, art. 192 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym są, między innymi, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Skoro jeden z przepisów tej ustawy zezwala na wykorzystanie tego typu dowodów, to nie można na podstawie innych jej przepisów twierdzić, że narusza to zasady postępowania podatkowego. Nie można poszczególnych przepisów tej ustawy stawiać w sprzeczności wobec siebie. Takiej nieracjonalności nie można zarzucić ustawodawcy. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej, w części dotyczącej materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, zezwala w swej istocie na przeprowadzenie dowodów z wymienionych w nim dokumentów, z zachowaniem prawa strony do wypowiedzenia się co do ich treści, czyli z zachowaniem wymogu z art. 192 Ordynacji podatkowej. Nie ma w tym naruszenia zasady bezpośredniości, ponieważ przeprowadzenie tych dowodów nie wyklucza przesłuchania stron, czy świadków; inną kwestią jest celowość i możliwość przeprowadzenia takich dowodów. Dowody te, jak każde inne, podlegają ocenie zgodnie z art. 191 tej ustawy. Nie naruszono też art. 188 Ordynacji podatkowej Zakres postępowania dowodowego wynika z art. 180 § 1 Ordynacji. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Celem postępowania dowodowego jest ustalenie faktów istotnych dla wyniku sprawy, stąd również w treści art. 188 zastrzeżenie o okolicznościach mających istotne znaczenie dla sprawy, a fakt, który w tej chwili jest przedmiotem oceny, że zakwestionowane faktury dotyczą czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców został ustalony w sposób niewątpliwy. Dowodzenie okoliczności pobocznych, które nie mogą wpłynąć na wynik sprawy nie jest potrzebne, a żaden przepis Ordynacji podatkowej nie nakazuje przesłuchania osób, których protokoły przesłuchania z innych postępowań włączono jako dowody w postępowaniu podatkowym. Obowiązku takiego nie było w postępowaniu tym bardziej, że treść złożonych w odrębnych postępowaniach zeznań kontrahentów skarżącego jest na tyle spójna i jednorodna, że nie wymaga ponawiania tych czynności, nie zachodziła konieczność usuwania istotnych wątpliwości, a samo twierdzenie skarżącego, sprowadzające się do odmiennej oceny materiału dowodowego, również tego nie uzasadnia. Pozostaje zatem zasada swobodnej oceny dowodów, a tej nie naruszono. Za uzasadnione Sąd uznał stanowisko organu, w myśl którego skarżącemu można postawić zarzut , że co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje, w których bierze udział stanowią nadużycie podatkowe. Okoliczności przyjęte za podstawę takiego ustalenia zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i streszczone w części "historycznej" niniejszego uzasadnienia na stronach 20 i 21. Również w ocenie Sądu są to okoliczności, które z punktu widzenia doświadczenia życiowego i zasad logiki wskazują na to, że skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o tym, że bierze udział w nadużyciu podatkowym. Nie dochował przy tym należytej staranności, ponieważ nie poddawał weryfikacji poprzez wystąpienie do właściwych urzędów skarbowych żadnych dokumentów okazywanych przez dostawców, nie reagował na uwagi swoich pracowników poddające w wątpliwość uczciwość kontrahentów, nie zrywał kontaktów handlowych w przypadku braku dokumentów, zgadzał się na rozpisywanie transakcji na kilka faktur tak, by nie było konieczności dokonania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, nie zareagował właściwie na informację od dostawców o tym, że odbierają złom z małych złomnic, bez wystawiania faktur VAT. To są okoliczności, które mogą świadczyć o niezachowaniu należytej staranności przez skarżącego, a przecież są jeszcze dowody wskazujące na świadomy udział skarżącego w nadużyciach podatkowych. Zeznania: J. Z. o świadomej współpracy skarżącego w tym zakresie, A. B. o tym, że skarżący wiedział, że nie dostarczał złomu a jedynie wypisywał puste faktury, P. S. o wypisywaniu w firmie skarżącego faktur na złom, którego nie miał, E. L. o tym, że jeździła do "A" tylko po to, by wystawić faktury sprzedaży, za które otrzymywała od 200 do 600 zł, D. N. o współpracy skarżącego z T.G. Ustalenia organu odwoławczego, przyjęte bardzo ostrożnie, w myśl których skarżący co najmniej powinien był wiedzieć o nadużyciach podatkowych i nie dochował należytej staranności są jak najbardziej uzasadnione i dają podstawę do pozbawienia skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur z mocy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Ten sam przepis znajduje zastosowanie w przypadku faktur wystawionych na nazwisko A. G.. Podmiotem nieistniejącym, a tak klasyfikuje te faktury skarżący w skardze, wskazując na konieczność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o VAT, jest podmiot, którego nie ma. Osoba fizyczna – A. G. istnieje. To, że nie został zarejestrowany formalnie jako podatnik VAT nie przekreśla jego istnienia. Sam fakt braku zarejestrowania nie wyklucza prawa do odliczenia podatku z faktury dotyczącej takiego podmiotu. Mamy tu jednak do czynienia z fakturą, która stwierdza czynność, która nie została dokonana, ponieważ nie została dokonana pomiędzy wykazanymi w niej podmiotami. Pomijając już te względy stwierdzić należy, że wystąpienie którejkolwiek z przesłanek wskazanych w art. 88 ust. 3a u.p.t.u. powoduje, iż zakwestionowana w ten sposób faktura nie daje prawa do odliczenia jej odbiorcy. Argumenty skarżącego pozostają zatem również bez wpływu na wynik sprawy. Nie miało miejsca, w ocenie Sądu, naruszenie art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 tej ustawy w przypadku zobowiązania podatkowego, które powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Każda jednak deklaracja podatkowa może być weryfikowana przez organ podatkowy, co wynika z § 3 tego art., aż do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Doszukiwanie się w tym przepisie zasady "domniemania prawidłowości deklaracji" ma jedynie wydźwięk teoretyczny, a twierdzenie, że w niniejszej sprawie naruszono art. 21 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej "poprzez niepoparte żadnymi dowodami naruszenie zasady domniemania prawidłowości deklaracji" pozostaje w oderwaniu od materiału dowodowego. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest pełne, wyczerpujące i zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie. Uzasadnienie decyzji dobrze wyjaśnia podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia. Zawiera szeroki wywód o zgromadzonym materiale dowodowym i jego ocenę, nie ma w nim sprzeczności i nie ma, co już tu napisano, naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W efekcie nie można mówić o naruszeniu przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgonie z art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.