I FSK 481/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1548/15 w sprawie ze skargi K. Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 5 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. postanawia: 1) uchylić zaskarżony wyrok w całości, 2) odrzucić skargę, 3) zarządzić zwrot ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rzecz K. Spółka jawna z siedzibą w L. kwoty 200 (dwieście) złotych tytułem uiszczonego wpisu od skargi. Wyrokiem z 24 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1548/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi K. [...] Sp. j. z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 maja 2015 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. uchylił zaskarżone postanowienie. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że podatnik prowadzi od 1 sierpnia 2011 r. działalność gospodarczą polegającą między innymi na skupie i sprzedaży granulatu srebra i złota. W złożonej deklaracji VAT – 7 strona skarżąca wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane stawką 22% lub 23%, podstawę opodatkowania 43.985 zł i podatek należny 10.117 zł; wewnątrzwspólnotową dostawę towarów – podstawa opodatkowania 2.762.647 zł; nabycie towarów i usług pozostałych o wartości netto 2.598.903 zł i podatek naliczony 597.692 zł. Organ pierwszej instancji, w toku prowadzonych czynności sprawdzających ustalił, że strona posiada, ujęte w rejestrze zakupu, faktury VAT dokumentujące sprzedaż granulatu złota. Ustalono również, że po nabyciu granulatu złota i srebra według stawki VAT 23 %, w tym samym miesiącu podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru na rzecz czeskiego podmiotu stosując stawkę 0 %. Stąd też, wygenerowana została nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która została wykazana do zwrotu w złożonej przez spółkę deklaracji VAT – 7 za styczeń 2013 r. Mając na uwadze powyższe, organ wystąpił do właściwych urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w odniesieniu do firm dokonujących transakcji ze stroną, dotyczących rzeczywistego przebiegu transakcji za okres od 1 do 31 stycznia 2013 r. Postanowieniem z 22 lutego 2013 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2013 r. podnosząc, iż przedłużenie to jest konieczne z uwagi na fakt, iż termin zwrotu podatku przypada na dzień 26 lutego 2013 r., a niezbędna jest dalsza weryfikacja rozliczenia podatnika. Postanowienie to stało się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, która została oddalona wyrokiem z 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 762/13. Po rozpatrzeniu skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2127/13, oddalił skargę kasacyjną. W dniu 13 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął w skarżącej spółce postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. W odpowiedzi na wielokrotne wystąpienia organu pierwszej instancji dotyczące udzielenia informacji odnośnie przewidywanego terminu zakończenia postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zawiadamiał, iż aktualnie nie jest możliwe określenie bezspornych kwot zwrotu VAT. W piśmie z 16 lipca 2015 r. stwierdził ponadto, iż dotychczas poczynione ustalenia wskazują, że skarżąca spółka brała udział w transakcjach łańcuchowych. Podnosząc brak podstawy prawnej do przedłużenia terminu zwrotu VAT za styczeń 2013 r. skarżąca 12 lutego 2015 r. złożyła do organu pierwszej instancji przedsądowe wezwanie do zapłaty. Zaskarżonym postanowieniem z 5 maja 2015 r. organ pierwszej instancji, działając w oparciu o przepis art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." przedłużył termin zwrotu VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego. Uzasadniono, iż wydanie nowego, kolejnego postanowienia w sprawie jest niezbędne z uwagi na zmianę trybu weryfikacji rozliczenia podatnika w związku z wszczęciem postępowania kontrolnego przez organ kontroli skarbowej. Nie zgadzając się z przedłużeniem terminu zwrotu różnicy VAT spółka pismem z 12 maja 2015 r. wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W piśmie z 27 maja 2015 r. organ podatkowy stwierdził brak podstaw do uwzględnienia stanowiska skarżącej spółki. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o stwierdzenie, że zaskarżone stanowisko jest niezgodne z prawem i stwierdzenie nieważności postanowienia, podnosząc zarzuty naruszenia art. 121, art. 124, art. 125 oraz art. 217 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, w sytuacji gdy zasadność zwrotu nie budzi wątpliwości i tym samym nie wymaga dodatkowego zweryfikowania i został przekroczony termin do wydania przedmiotowego postępowania z uwagi na zmianę trybu postępowania uzasadniającego przedłużenie terminu zwrotu. Odpowiadając na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. Odwołując się do treści art. 87 ust. 2 u.p.t.u. wskazał na uprawnienie organu podatkowego do dodatkowego zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten stanowi wprost, że organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej i postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, co może niewątpliwie nastąpić w ramach wymienionych wyżej postępowań. Nadto w ramach powyższych procedur termin zwrotu może być przedłużony do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Skarżącej spółce organ zaskarżonym postanowieniem przedłużył termin zwrotu różnicy VAT za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w świetle którego zmiana trybu weryfikacji rozliczenia podatnika wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia tego trybu weryfikacji podatnika. Postanowienie to, w ocenie Sądu pierwszej instancji, narusza zarówno mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego, jak i procesowego. Dla oceny naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa podatkowego kluczowe znaczenie ma, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że pierwsze postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT wydano 22 lutego 2013 r., zatem przed upływem terminu zwrotu tego podatku i miało ono związek z prowadzonymi przez organ pierwszej instancji czynnościami sprawdzającymi. Następnie 13 czerwca 2013 r. zostało w skarżącej spółce wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Zaskarżone, kolejne w sprawie postanowienie, opatrzono datą 5 maja 2015 r. Zostało ono zatem podjęte prawie dwa lata po wszczęciu postępowania przed organem kontroli skarbowej. Nie ma w ocenie Sądu wątpliwości, iż zaskarżone postanowienie ma charakter iluzoryczny i nie zapewnia podatnikowi gwarancji jakie leżą u podstaw instytucji uregulowanej w analizowanych przepisach ustawy o VAT. Zdaniem składu orzekającego w sprawie, nie tylko zupełny brak postanowienia odnośnie przedłużenia terminu, jak i jego niewydanie w odpowiednim czasie uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z przysługujących mu gwarancji procesowych. Skoro bowiem postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu VAT jest odstępstwem od podstawowego prawa wynikającego z ustawy o VAT, to jest prawa do odliczenia podatku naliczonego, to postanowienie ograniczające to prawo musi zostać podjęte niezwłocznie po uruchomieniu procedury weryfikacyjnej i w oparciu o ściśle stosowane przepisy prawa. Tym samym jako wyjątek od zasady instytucja przedłużenia terminu zwrotu VAT i przepisy ją regulujące muszą być interpretowane ściśle, zdaniem Sądu nie ma tu miejsca na wykładnię rozszerzającą, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT. Stanowisko zajęte przez organ podatkowy godzi bowiem w zasadę zaufania do działalności organów podatkowych, zasadę praworządności, jak i zasadę współmierności i skuteczności i stanowi wyraz instrumentalnego stosowania przez organy prawa podatkowego, co nie może, jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasługiwać na aprobatę Sądu. Na powyżej powołane rozstrzygniecie organ wniósł skargę kasacyjną. Zaskarżając w niej w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", naruszenie: 1) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 oraz art. 125 § 1 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, iż wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia kolejnej procedury weryfikacji (jeszcze przed jej zakończeniem) godzi w zasadę zaufania do działania organów podatkowych, zasadę praworządności, jak i zasadę współmierności i skuteczności, gdy tymczasem w przedmiotowej sprawie wydanie postanowienia we wskazanym terminie było usprawiedliwione okolicznościami, a zatem jedynie brak wydania przedmiotowego postanowienia uniemożliwiałby realizację ww. zasad, jak również funkcji gwarancyjnych, a tym samym ocenę wydanego postanowienia w ramach kontroli sądowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 216 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w przedmiotowej sprawie, polegające na uznaniu, iż organ nie może wydać przedmiotowego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia kolejnych procedur weryfikacji, podczas gdy powołany przepis określa, że w toku postępowania organ wydaje postanowienia, a zatem – jak przyznał Sąd I instancji, "(...) Brak jest (...) oczywistego momentu odnośnie wydania w sprawie kolejnego (bądź kolejnych) postanowień w ramach dalej uruchamianych trybów dla weryfikacji zwrotu", - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku istotnej dla sprawy okoliczności stanowiącej przyczynę wydania zaskarżonego postanowienia po upływie dwóch lat od wszczęcia kolejnej procedury weryfikacyjnej, a mianowicie kształtującej się w tym zakresie linii orzeczniczej, która wskazuje – wbrew wcześniejszemu stanowisku sądów administracyjnych, na konieczność wydawania kolejnych postanowień po wszczęciu nowej procedury weryfikacji określonej w art. 87 ust. 2 u.p.t.u., co zostało wprost wskazane również w uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia; 2) przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a poprzez błędną wykładnię art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. polegającą na uznaniu, iż niewydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu w "odpowiednim terminie" uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z uprawnień i gwarancji procesowych, podczas gdy żaden przepis nie uniemożliwia organowi wydania postanowienia w trakcie trwającej a niezakończonej procedury weryfikacji. Mając na uwadze podniesione zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o zmianę wyroku poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie z 24 listopada 2017 r. organ, podtrzymując skargę kasacyjną, wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz o odrzucenie skargi z uwagi na podjętą w dniu 24 października 2016 r. uchwałę składu siedmioosobowego NSA o sygn. akt I FPS 2/16. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przepis art. 189 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli skarga ulegała odrzuceniu albo istniały podstawy do umorzenia postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem uchyla wydane w sprawie orzeczenie oraz odrzuca skargę lub umarza postępowanie. Stwierdzenie, że istniały przesłanki do odrzucenia skargi zobowiązuje Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji i odrzucenia skargi, a zatem do podjęcia rozstrzygnięcia o charakterze formalnym. Oceny wystąpienia przesłanek odrzucenia skargi Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje z urzędu, niezależnie od zarzutów skargi kasacyjnej. Jak bowiem wskazano w punkcie pierwszym uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), w świetle art. 183 § 1 oraz art. 134 § 2 w związku z art. 193 p.p.s.a. jest dopuszczalne zastosowanie przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu art. 189 tej ustawy, polegające na uchyleniu orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego i odrzuceniu skargi, niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej i przy braku przesłanek nieważności postępowania sądowego. W rozpoznanej sprawie spełnione zostały przesłanki zastosowania art. 189 p.p.s.a., co musiało skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i odrzuceniem skargi. Jak wskazano wyżej, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 maja 2015 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, wydane zostało w toku prowadzonej wobec skarżącej kontroli podatkowej. Wątpliwości dotyczące trybu, w jakim organ podatkowy wydaje postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku oraz środków zaskarżenia tego postanowienia przysługujących podatnikowi, rozstrzygnięte zostały uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2016 r., sygn. akt I FPS 2/16 (dostępna: CBOSA). Zgodnie z tą uchwałą, przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u., w przypadku, gdy weryfikacja rozliczenia podatnika dokonywana jest w ramach kontroli podatkowej (lub postępowania podatkowego, lub postępowania kontrolnego) następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 O.p., na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Uchwała wydana została w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 p.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 p.p.s.a. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Nie ulega zaś wątpliwości, że stan faktyczny sprawy podatkowej, w której zapadło postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 maja 2015 r. poddane kontroli Sądu pierwszej instancji, jest analogiczny do stanu faktycznego sprawy podatkowej, stanowiącej tło przytoczonej wyżej uchwały o sygn. akt I FPS 2/16. W uchwale powyższej jednoznacznie wskazano właśnie procedurę, w ramach której naczelnik urzędu skarbowego postanawia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług – a mianowicie czynności sprawdzające, czego konsekwencją jest zażalenie, jako środek zaskarżenia tego rodzaju postanowienia. W rezultacie postanowienie naczelnika urzędu skarbowego może być zaskarżone do sądu administracyjnego jako rozstrzygnięcie mieszczące się w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., obejmującym postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Zaznaczyć należy, że od początku obowiązywania Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi brzmienie tego przepisu nie uległo zmianie. Warunkiem dopuszczalności złożenia do sądu administracyjnego skargi na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest więc zaskarżenie tego postanowienia zażaleniem, skierowanym do dyrektora izby skarbowej jako organu wyższego stopnia nad naczelnikiem urzędu skarbowego. Spółka wniosła skargę na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. wydane w toku kontroli podatkowej i zgodnie z uchwałą o sygn. akt I FPS 2/16, na postanowienie to przysługiwało zażalenie. Wadliwe było zatem zamieszczone w postanowieniu pouczenie o możliwości złożenia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu do usunięcia naruszenia prawa. Tym samym, pomimo błędnego pouczenia, skarżąca powinna była najpierw wnieść zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. i dopiero postanowienie wydane przez organ drugiej instancji mogło stanowić przedmiot skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Kierując się wadliwym pouczeniem podanym w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., skarżąca nie wyczerpała właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, co wniesioną przez nią skargę czyniło przedwczesną. Wystosowanie przez skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, aczkolwiek spowodowało, że jej skarga została rozpoznana i Sąd pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym, nie może zastąpić złożenia zażalenia, warunkującego dopuszczalność skargi. Skutkiem zażalenia jest bowiem rozpatrzenie sprawy przez organ wyższego stopnia w administracyjnym toku instancji i to postanowienie tego organu może być poddane kontroli sądu. Natomiast wezwanie do usunięcia naruszenia prawa nie uruchamia szczególnego trybu odwoławczego, a więc odpowiedź na to wezwanie nie jest rozstrzygnięciem podjętym w kolejnej instancji. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, sporządzana przez organ podatkowy, który wydał zaskarżony akt, stwarza temu organowi możliwość samodzielnej weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy jego adresat sygnalizuje zamiar skorzystania ze skargi do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji nie może rozpoznać skargi, która nie została poprzedzona wyczerpaniem przez stronę skarżącą właściwego trybu zaskarżenia postanowienia w administracyjnym toku instancji, ponieważ skarga taka dotyczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Błędne pouczenie w postanowieniu o skardze do sądu administracyjnego, zamiast o prawie do złożenia zażalenia, nie skutkuje zatem obowiązkiem rozpoznania skargi przez Sąd pierwszej instancji. Obowiązujący w tym zakresie art. 52 § 1 p.p.s.a. jest bowiem jednoznaczny i stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Skoro zaś skarżąca nie wyczerpała trybu postępowania instancyjnego, wniesiona przez nią skarga nie była dopuszczalna i złożona została przedwcześnie. Skarga przedwczesna podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., stosownie do którego sąd odrzuca skargę, jeżeli z innych przyczyn wniesienie skargi jest niedopuszczalne. To właśnie powinien był uczynić Sąd pierwszej instancji – odrzucić skargę wniesioną przez skarżącą. Nieprawidłowe było przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, że postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej, stanowi akt indywidualny, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. i w związku z tym złożenie skargi winno być poprzedzone wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. Konsekwencją zaś tego stanowiska było błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wystosowanie przez skarżącą takiego wezwania uprawniało ją do złożenia skargi na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. W pkt 6.18 uchwały o sygn. akt I FPS 2/16 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że stosując tę uchwałę, w imię tzw. zasady nieszkodzenia błędnym pouczeniem (art. 214 O.p.) i urzeczywistnienia prawa do sądu, rozumianego jako prawo do odpowiednio ukształtowanej procedury oraz prawo do uzyskania wyroku w rozsądnym terminie, należy zaakceptować dopuszczalność traktowania złożonych w odpowiednim terminie wezwań do usunięcia naruszenia prawa (w trybie art. 52 § 3 p.p.s.a.), jako terminowo złożonych już zażaleń, które powinny podlegać przekazaniu organowi drugiej instancji (dyrektorowi izby skarbowej) do rozpatrzenia. Negatywne skutki związane z niejasnością sytuacji prawnej jednostek nie powinny bowiem obciążać ich samych, bądź prowadzić do konieczności uruchamiania przez nie kolejnych procedur, których jedynym celem byłoby przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia. Wynikające z art. 214 O.p. sformułowanie "nieszkodzenie stronie" trzeba w realiach takich spraw jak niniejsza, rozumieć jako wyeliminowanie ujemnych skutków dla strony, spowodowanych zastosowaniem się do błędnego pouczenia udzielonego przez naczelnika urzędu skarbowego. Z adnotacji na znajdującym się w aktach sprawy postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 maja 2015 r. wynika, że postanowienie to doręczono skarżącej 7 maja 2015 r. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wpłynęło do organu w terminie właściwym na dokonanie tej czynności. Skarżąca zastosowała się więc do pouczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., zawartego w postanowieniu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje więc, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, wniesione przez skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 12 maja 2015 r. organ drugiej instancji rozpozna jako złożone w terminie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 5 maja 2015 r. Wydane przez organ drugiej instancji ostateczne postanowienie w sprawie przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku skarżąca będzie mogła zaskarżyć do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z art. 203 p.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, jeżeli do uchylenia wyroku doszło "w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej". W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok z urzędu na podstawie art. 189 p.p.s.a. z przyczyn niezależnych od treści skargi kasacyjnej. Innymi słowy, przyczyną uchylenia wyroku nie było uwzględnienie skargi kasacyjnej. Nie jest to sytuacja przewidziana w art. 203 p.p.s.a. Nie zaistniała zatem przesłanka do rozstrzygnięcia wniosków stron o zwrot kosztów postępowania, wskazana w art. 209 p.p.s.a. Natomiast na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił o zwrocie na rzecz Spółki uiszczonego wpisu od skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 189 w związku z art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i odrzucił skargę skarżącej, jako wniesioną przed wyczerpaniem właściwego toku instancji przed organami podatkowymi, a zatem przedwczesną.