I FSK 153/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 794/15 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad i grudzień 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. na rzecz Z. Z. kwotę 2.821 (słownie: dwa tysiące osiemset dwadzieścia jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I FSK 153/16 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 794/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 kwietnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń - marzec, czerwiec, sierpień, wrzesień oraz listopad i grudzień 2009 r. oddalił skargę. Przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 22 października 2014 r. określającej Z. Z.: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące: styczeń, luty, sierpień, listopad i grudzień 2009 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiące: marzec i czerwiec 2009 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r. 1. Powodem wydania decyzji przez organ pierwszej instancji były ustalenia postępowania podatkowego, z których wynika, że skarżący nienależnie pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez "M." Sp. z o.o. W ocenie organu, Spółka ta nie mogła wykonać robót budowlanych wskazanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, nie posiadała sprzętu i narzędzi budowlanych, ani nie zatrudniała pracowników budowlanych. Wobec powyższego organ ten na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.), zakwestionował Z. Z. możliwość odliczenia podatku naliczonego z tych faktur, a następnie zmienił mu rozliczenie w VAT za 2009 r. 2. Rozpatrując odwołanie strony, Dyrektor Izby Skarbowej w L. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że usługi remontowo-budowlane wymienione na fakturach wystawionych przez Spółkę "M." nie zostały przez nią wykonane. Uznał także, że nie zostały one wykonane przez firmę "B." J. M., wskazaną przez Prezesa Zarządu "M." – P. D. jako jej podwykonawcę, ani przez rzekomo zatrudnionego w Spółce A. W. W ocenie organu odwoławczego część z tych usług mogła zostać wykonana przez firmę "T." T. Z. i przez B. B., jednak za nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia uznał korzystanie przez skarżącego z ich usług poprzez pośrednika ("M."). Zdaniem organu takie "pośrednictwo" miało prowadzić wyłącznie do zwiększenia kwoty podatku naliczonego poprzez wystawienie na rzecz skarżącego faktur nie przez te podmioty, tylko przez Spółkę "M.". Dyrektor Izby Skarbowej zauważył również, że faktury wystawione przez "M." na rzecz skarżącego obejmowały VAT obliczony według stawki w wysokości 22%, pomimo, że wskazane w nich usługi dotyczyły wyłącznie budownictwa mieszkaniowego, które - zgodnie z art 41 ust. 12 u.p.t.u. oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. z 2008 r. Nr 212, poz. 1336 ze zm.) - w 2009 r. opodatkowane były stawką w wysokości 7%. W przeciwieństwie do "M.", w wystawianych przez siebie fakturach sprzedaży mieszkań, skarżący stosował prawidłową, obniżoną stawkę podatku w wysokości 7%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. działania strony były zamierzone, celowe i świadome. 3. W skardze na powyższą decyzję, złożoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, Z. Z. wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie: art 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz art. 120, art. 122, art. 121 § 1, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej – O.p.). 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie. 5. Sąd nie uwzględnił skargi. Stwierdził, że działalność gospodarcza Spółki "M." (a właściwie jej pozorowanie) była już przedmiotem sądowej oceny, w odniesieniu do zobowiązań skarżącego (w wyroku z 28 listopada 2014 r. I SA/Łd 475/14 dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.). Odnosząc się do ustaleń organów poczynionych w tej sprawie uznał, że organy obu instancji w sposób wiarygodny wykazały, że Spółka "M." nie wykonała usług wynikających z zakwestionowanych faktur. Usług tych nie mogły również wykonać podmioty wskazane jako jej podwykonawcy: A. W. i J. M. A. W. nie był bowiem zatrudniony w tej Spółce, ani nie otrzymywał od niej wynagrodzenia, natomiast J. M. (prowadzący firmę "B."), podobnie jak Spółka "M." nie zatrudniał pracowników, ani nie posiadał jakiegokolwiek sprzętu niezbędnego do wykonania usług budowlanych. Nie mogły ich także wykonać podmioty wskazane jako podwykonawcy J. M.: firma P. "H." W. D., bowiem ten wystawiał jedynie fikcyjne faktury, za co został skazany prawomocnym wyrokiem ani Spółka "K." – ponieważ taka spółka nie istniała w rzeczywistości. Sąd zgodził się z ustaleniami organów podatkowych, co do tego, że usługi wskazane w spornych fakturach mogły zostać faktycznie wykonane przez: firmę T. Z. "T." i B. B., choć w mniejszym zakresie niż wskazywała na to strona. Przyznał im rację, że koszty jakie skarżący poniósł z ich tytułu opiewały jednak nie na kwoty wskazane w fakturach wystawionych przez Spółkę "M.", na rzecz której mieliby oni te usługi wykonać, tylko wskazane w dokumentach płatności sporządzonych przez te podmioty. Zgodził się co do tego, że wystawienie faktur na te usługi przez Spółkę "M." z określeniem ich ceny w kwocie dużo wyższej niż podana w dokumentach wystawionych przez T. Z. i B. B. wskazuje na to, że faktury te zostały wystawione jedynie w celu zwiększenia kwoty podatku naliczonego, który podlegał odliczeniu przez skarżącego. Sąd podzielił również ocenę organów podatkowych dotyczącą dobrej wiary strony. Zgodził się z nimi, że Z. Z. wiedział w jakim procederze uczestniczy. Podał, że wskazują na to: zeznania B. B., który zeznał, że skarżący prosił go o wystawianie faktur na rzecz "M.", zeznania samego skarżącego, uzasadniającego powody wyboru jako podwykonawcy Spółki "M." oraz wystawianie przez "M." faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7%, którą w wystawianych przez siebie fakturach wskazywał skarżący. Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących nieuwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych. Zauważył, że wnosząc o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, skarżący nie wskazał adresów dwóch z nich. Natomiast odmowa przesłuchania A. W. i T. Z. była usprawiedliwiona, ponieważ pierwszy z nich nie był ani pracownikiem, ani podwykonawcą "M.", a drugi był już przesłuchany na okoliczność świadczenia spornych usług. Zdaniem Sądu, w omawianej sprawie organy zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i jego oceny. Powyższej oceny nie zmieniają również dowody z dokumentów, o których przeprowadzenie w toku postępowania sądowego wnioskowała strona (korespondencja z firmą "M." dotycząca reklamacji odnośnie wykonanych usług), zwłaszcza, że nie zostały one przedłożone w toku postępowania przed organami. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. 6. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Zarzucił mu: - na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1. art. 1 § 2 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zbyt lakoniczne, niepozwalające na odzwierciedlenie toku rozumowania Sądu uzasadnienie wyroku, w tym nie odniesieniu się do argumentacji zarzutów strony skarżącej zawartych w skardze oraz pismach składanych w toku postępowania sądowoadministracyjnego; 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180 w zw. z art. 187 § 1 O.p. wobec nie podjęcia przez organy podatkowe czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, niezebrania całego materiału dowodowego pomimo zgłaszanych wniosków dowodowych o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, w tym przesłuchania A. W., J. Z., K. K. i T. B. na okoliczność rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącego, w sytuacji gdy strona zmierzała do wykazania okoliczności w sposób odmienny niż przyjęte za udowodnione przez organ podatkowy oceny, które to uchybienie miało istotne znaczenie w sprawie albowiem nie pozwoliło na wyjaśnienie sprzeczności w materiale dowodowym, dotyczących wykonania usług budowlanych przez "M." Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz doprowadziło do niewyjaśnienia w jaki sposób i przez jakie podmioty zakwestionowane prace mogły zostać wykonane; 3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) P.p.s.a poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. w sytuacji nie rozpatrzenia przez organy podatkowe wszechstronnie całego materiału dowodowego w sprawie oraz dokonanie przez nie jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań strony, co skutkowało wadliwym ustaleniem stanu faktycznego polegającym na uznaniu, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały w rzeczywistości wykonane, a w konsekwencji skarżący nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony; 4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). P.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w zw. z art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego z przekroczeniem dopuszczonych prawem granic swobody, poprzez bezzasadne w świetle prawa, logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w tym treści protokołów przesłuchania świadków w konsekwencji czego organ błędnie uznał, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "M." Sp. z o.o.., w sytuacji, w której nie miał on rzeczywistego wpływu na zakres prowadzenia działalności przez "M." Sp. z o.o., co więcej, nie miał instrumentów prawnych aby ustalić, iż podmiot ten jest nierzetelny; 5. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 § 3 P.p.s.a. poprzez wadliwą ocenę dowodu z dokumentów, świadczących o tym, że współpraca skarżącego z "M." Sp. z o.o. rzeczywiście miała miejsce, o czym świadczy dokonywanie dwa lata po ich odebraniu zgłoszeń reklamacyjnych oraz nieuwzględnienie przez Sąd pierwszej instancji, że fakt dokonywania zgłoszeń reklamacyjnych ujawnionych został w toku przesłuchania przed organem pierwszej instancji w dniu 17 lipca 2014 r., mimo że było to niezbędne dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości; w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi z powodu zaakceptowania stanowiska organu, iż z uwagi że dokumenty te nie zostały przedłożone w toku postępowania przed organami, nie mają znaczenia w sprawie; 6. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 O.p. poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych, w rezultacie uznania, że zapisy dokonywane w księgach prowadzonych przez skarżącego w ramach działalności gospodarczej pod firmą "L." Z. Z. są nierzetelne i nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej, w efekcie czego nastąpiło przerzucenie na stronę postępowania udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 7. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i art. 133 § 1 P.p.s.a wskutek braku wnikliwego i kompleksowego przeanalizowania materiału dowodowego zebranego w sprawie; oparcie rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji na okolicznościach faktycznych rozpatrywanych przez pryzmat działalności gospodarczej "M." Sp. z o.o., w tym również w odniesieniu do zobowiązań skarżącego za inny okres rozliczeniowy (zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.), mimo, że sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, na którego obiektywność nie powinny mieć wpływu przeszłe zobowiązania podatkowe skarżącego, których zasadność notabene strona kwestionuje prawem przewidzianymi środkami; w konsekwencji naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne oddalenie skargi z powodu zaakceptowania stanowiska organu co do tego, iż transakcje dokonywane przez skarżącego z "M." Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca; 8. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 210 § 4 O.p. przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym; - na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury wystawione przez "M." Sp. z o.o. nie stanowią podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, mimo że usługi dokumentowane przez te faktury zostały faktycznie wykonane, co znajduje potwierdzenie w zeznaniach świadków biorących udział w transakcjach skarżącego; 2. art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług na skutek pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi budowlane, mimo że faktury te zostały w całości zapłacone, a zakup usług służył działalności opodatkowanej przez podatnika; 3. art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi budowlane wskutek niewykazania przez organy, iż transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur oraz uznania, iż transakcje te nie miały miejsca; w tym niewykazanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te dokonywane są w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie będące rezultatem błędów ustalenia i oceny stanu faktycznego; oparcie wyroku na wadliwej ocenie stanu faktycznego, a także nieuwzględnienie w ocenie stanu faktycznego norm dla sprawy właściwych; pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez podatnika podatku VAT w sytuacji, w której po stronie usługodawców istniał obowiązek podatkowy, podatek został zapłacony usługodawcom, a organ podatkowy równocześnie dochodzi tego samego podatku od podatnika, prowadząc do podwójnego opodatkowania transakcji; organy podatkowe nie zgromadziły dowodów wykazujących brak realizacji spornych czynności, ani też dowodów na wiedzę skarżącego o możliwym naruszaniu przez jego podwykonawców i dostawców przepisów ustawy o podatku od towarów i usług; Wskazując na powyższe naruszenia, pełnomocnik podatnika wniósł na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie. 8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie postawione w niej zarzuty są zasadne. Niezasadne są jej zarzuty oparte na przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., z których wynika m.in., że pełnomocnik skarżącego uważa, że Sąd pierwszej instancji błędnie zaakceptował decyzję organu odwoławczego w sytuacji, gdy organy podatkowe naruszyły w tej sprawie przepisy: art. 122 w zw. z art. 188 i art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania A. W., J. Z., K. K. i T. B. na okoliczność rzeczywistego wykonania usług na rzecz skarżącego, jednostronną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności bezpodstawną odmowę uznania za wiarygodne zeznań strony i nieuwzględnienie dowodów korzystnych dla strony, w tym treści protokołów przesłuchania świadków. Oceniając zasadność tych zarzutów podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skuteczne wniesienie takiego zarzutu wymaga zatem uprawdopodobnienia istnienia związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przepisów postępowania a treścią rozstrzygnięcia, polegającego na tym, że gdyby do tego uchybienia nie doszło, to jego treść byłaby inna. Nakłada to na skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia. W rozpoznawanej sprawie pełnomocnik Spółki stawiając powyższe zarzuty nie wykazał, aby podniesione przez niego naruszenia mogły mieć istotny wpływ na treść wydanych w tej sprawie decyzji i wyroku. Zarzucając nieprzeprowadzenie dowodów z zeznań podanych przez niego świadków wskazał on jedynie, że przeprowadzenie tych dowodów wyjaśniłoby kwestie związane z tym, w jaki sposób i przez jakie podmioty Spółka "M." wykonała prace budowlane na rzecz skarżącego. Dokonał on także polemiki z uzasadnieniem Sądu pierwszej instancji dotyczącym zasadności odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego. Jak wynika z zaskarżonego wyroku, Sąd pierwszej instancji zgodził się z ustaleniami organów podatkowych co do tego, że roboty remontowo-budowlane wymienione w zakwestionowanych przez nie fakturach, wystawionych przez Spółkę "M." na rzecz skarżącego, nie mogły zostać wykonane ani przez tę Spółkę ani przez podmioty wskazane przez nią jako jej podwykonawcy: firmę J. M. "B." i A. W. Część z nich wykonana została natomiast przez firmę "T." T. Z. i B. B. Odnosząc się do powyższego stanowiska Sądu pierwszej instancji, autor skargi kasacyjnej nawet nie próbował wykazać, aby zaakceptowane przez ten Sąd ustalenia organów dotyczące potencjału Spółki "M." czy firmy "B." były nieprawidłowe. Nie próbował wykazać, że argumentacja w której podano, że twierdzenie reprezentującego Spółkę P. D., iż prace wskazane w zakwestionowanych fakturach wykonał pracownik Spółki - A. W. w sytuacji, gdy nie był on pracownikiem tej Spółki ani nie otrzymywał od niej wynagrodzenia - jest niewiarygodne. Z jego wywodów przedstawionych w tym zakresie wynika jedynie, że uważa on, iż organ powinien poszukiwać faktycznych wykonawców robót wykonanych na rzecz skarżącego, by potwierdzili, że świadczyli usługi na rzecz Spółki "M.". Niezasadny jest także powiązany z art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Z dość niejasnego opisu tego zarzutu można wnosić, że autor skargi kasacyjnej uważa, że skoro Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że "działalność gospodarcza Spółki "M." była już wielokrotnie przedmiotem oceny WSA w Łodzi również w odniesieniu do zobowiązań skarżącego (m.in. wyrok z 28 listopada 2014 r., I SA/Łd 475/14 dot. podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r.)" to oparł orzeczenie w tej sprawie na orzeczeniach wydanych w innych sprawach. Z takim stanowiskiem nie można się zgodzić. Stwierdzenie przez Sąd pierwszej instancji zaistnienia powyższej okoliczności nie oznacza automatycznie, że przyjęty przez niego stan faktyczny tej sprawy jest niezgodny z przedstawionymi przez organ podatkowy aktami. Takiej sprzeczności pełnomocnik skarżącego nie wykazał. Zasadne są natomiast zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 O.p. oraz art. 106 § 3 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie w jakim pełnomocnik skarżącego nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji w kwestii "dobrej wiary" skarżącego. Zauważyć należy, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji odniósł się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, a także wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid) i stwierdził, że ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek, aby podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym, co w omawianej sprawie nie zaistniało. W ocenie Sądu pierwszej instancji, na to, że skarżący podejmował działania w celu nieuprawnionego zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, wskazują, m. in.: zeznania B. B., którego skarżący miał prosić o wystawianie faktur na "M.", zeznania samego skarżącego, uzasadniającego dlaczego wybrał "M." oraz wystawianie przez "M." faktur ze stawką podatku w wysokości 22%, podczas gdy zakwestionowane faktury dotyczyły wyłącznie usług budownictwa mieszkaniowego, dla których w 2009 r. właściwa była stawka 7%, a którą to stawkę stosował skarżący w wystawianych przez siebie fakturach. Odnosząc się do takiej argumentacji stwierdzić należy, że nie jest ona wystarczająca do stwierdzenia, że skarżący brał świadomie udział w przestępstwie podatkowym. Jeśli chodzi o wskazane przez ten Sąd zeznania B. B., zauważyć wypada, że - jak wynika z akt sprawy - podał on w nich nie tylko to, że skarżący prosił go wystawianie faktur na Spółkę "M.", ale i że za jego pośrednictwem nawiązał współpracę z tą Spółką. Prace wykonywał dla niej, był w jej siedzibie i od niej najprawdopodobniej otrzymywał zapłatę (k. 317 akt adm.). W aktach sprawy znajduje się też umowa o współpracy zawarta pomiędzy nim a Spółką "M." (k. 325 akt adm.), do której Sąd pierwszej instancji w ogóle się odniósł się. Nie odniósł się również do znajdujących się w aktach sprawy zeznań T. Z., w których – podobnie jak B. B. – podał on, że usługi świadczył właśnie dla tej Spółki. Nie odniósł się do zamieszczonych w aktach sprawy: umowy o współpracy zawartej pomiędzy skarżącym a Spółką "M." i dowodów zapłaty za usługi. Nie odniósł się do podnoszonej przez stronę okoliczności zgłoszenia Spółce "M." usterek w budynkach, które to usterki Spółka "M." chciała usunąć. Sąd pierwszej instancji nie przeanalizował też dowodów z dokumentów, o których przeprowadzenie wnioskowała strona (korespondencja z firmą "M." dotycząca tych reklamacji), ograniczając się do stwierdzenia, że nie zmienią one dokonanej w tej sprawie oceny. Przy takich brakach nie można uznać za wystraczające dla stwierdzenia, że skarżący brał udział w przestępstwie podatkowym tego, że w swoich zeznaniach nie podał, kto polecił mu Spółkę "M." i że Spółka ta do fakturowanych usług zastosowała stawkę 22%, podczas, gdy powinna była – tak jak skarżący – zastosować stawkę 7%. Niewystarczająca jest także jego argumentacja, że skoro skorzystanie przez skarżącego z usług B. B. i T. Z. poprzez pośrednika ("M.") było nieekonomiczne to oznacza, że faktury wystawione przez Spółkę "M.", w których te usługi zostały uwzględnione, są nierzetelne. Z tego względu, ponownie rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przeprowadzi kompleksową ocenę wszystkich okoliczności i dowodów zebranych w tej sprawie, i dopiero wówczas wypowie się co do tego, czy z obiektywnych przesłanek wynika, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje wiązały się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej Przed dokonaniem takiej oceny niemożliwa jest ocena zarzutów skargi kasacyjnej opartych na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., a dotyczących naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisów tych wynika, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw lub świadczenia usług przez innego podatnika, ale wyłącznie w odniesieniu do faktury, która dokumentuje faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku, za wyjątkiem, gdy podatnika chroni tzw. dobra wiara i należyta staranność. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 203 pkt 1 P.p.s.a.