I SA/Łd 475/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Teresa Porczyńska Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2014 r. sprawy ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń - maj, sierpień - grudzień 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 r. oddala skargę. Pismem z dnia 24 marca 2014 r. Z. Z. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] lutego 2014 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] sierpnia 2013 r. wydaną w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okres od stycznia do maja i od sierpnia do grudnia 2008 r. oraz zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2008 roku. W wyniku kontroli przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. stwierdzono, że Z. Z. prowadzący firmę A w rozliczeniu podatku VAT za miesiące: styczeń, luty. kwiecień, maj. czernieć, lipiec, październik 2008 r. niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez Spółkę z o.o, B, z siedzibą przy ul. A 80 w Ł.: * numer [...] z dnia 4 stycznia 2008 r., o wartości netto 19.000 zł, podatek VAT 1 .330 zł (prace ogólnobudowlane), * numer [...] z dnia 5 lutego 2008 r., o wartości netto 10.280 zł, podatek VAT 719.63 zł (usługi budowlane). * numer [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r., o wartości netto 12.000 zł, podatek VAT 2.640 zł (prace budowlane S., ul. B), * numer [...] z dnia 7 maja 2008 r., o wartości netto 12.500 zł, podatek VAT 2.750 zł (usługi budowlane S., ul. B). * numer [...] z dnia 9 maja 2008 r., o wartości netto 9.000 zł, podatek VAT 1.980 zł (usługi budowlane S., ul. B), * numer [...] z dnia 2 czerwca 2008 r., o wartości netto 10.000 zł, podatek VAT 2.200 zł (usługi budowlane S., ul. B), * numer [...] z dnia 3 lipca 2008 r., o wartości netto 20.000 zł, podatek VAT 4.400 zł (usługi budowlane S. ul. B), * numer [...] z dnia 16 lipca 2008 r., o wartości netto 11.300 zł, podatek. VAT 2.486 zł (usługi budowlane S., ul. B). * numer [...] z dnia 6 października 2008 r., o wartości netto 30.000 zł. podatek VAT 6.600 zł (adaptacja pomieszczeń biurowych, generalny remont, ul. A 109). Organ wskazał, że faktura VAT numer [...] z dnia 9 kwietnia 2008 r. została zaewidencjonowana w rejestrze nabyć za kwiecień 2008 r. w kwocie netto 1.200 zł, podatek VAT 264 zł i w takiej kwocie przeniesiona do deklaracji VAT-7 za kwiecień 2008 r. Przeprowadzona kontrola wykazała, że faktury wystawione przez spółkę B w ww. miesiącach dotyczące sprzedaży usług budowlanych nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a prowadzona przez tę spółkę działalność gospodarcza polegała wyłącznie na wprowadzaniu do obrotu tzw. "pustych faktur", dokumentujących fikcyjne transakcje w zakresie usług budowlanych. W związku z powyższym na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2004 r.,Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "ustawa o VAT") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. zakwestionował Z. Z. możliwość odliczenia w rozliczeniu za ww. miesiące 2008 r. podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przed Dyrektora UKS w Ł. decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...]. W ocenie organu w 2008 r. spółka B wprowadzała do obrotu gospodarczego faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a proceder ten był uprawiany od 2006 r. w oparciu o faktury wystawione na rzecz B przez firmę C z siedzibą w O. przy ul. C 2. W sprawie ustalono również, że spółka B zajmowała się wyłącznie pośrednictwem budowlanym polegającym na pozyskiwaniu zleceń, a następnie poszukiwaniem wykonawców zleconych robót. Firma ta nie zatrudniała pracowników (z wyjątkiem sekretarki), nie posiadała żadnego sprzętu specjalistycznego (maszyn i urządzeń) niezbędnego do wykonywania prac budowlanych. Organ kontroli skarbowej mając powyższe na uwadze podjął starania celem wyjaśnienia, czy ww. podwykonawca był rzeczywistym wykonawcą zleconych przez spółkę B robót. Jak ustalono w sprawie, firma C nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, wystawiając m.in. na rzecz spółki B tzw. "puste faktury". Pismem z dnia 18 października 2013 r. podatnik złożył odwołanie od ww. decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła obrazę przepisów prawa procesowego i materialnego, a w konsekwencji bezpodstawne pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę B. Nie znajdując podstaw do zmiany rozstrzygnięcia decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska organ w pierwszej kolejności podkreślił, że określona w decyzji organu I instancji wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące styczeń-maj i sierpień-grudzień 2008 r. oraz wysokość zobowiązania podatkowego za czerwiec i lipiec 2008 r. nie uległy przedawnieniu ponieważ z akt sprawy wynika, że w dniu 6 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie dotyczącej Z. Z., tj. o czyn zabroniony z art. 56 § 2 Kks. polegający na podaniu przez podatnika nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za miesiące: styczeń, luty. kwiecień, maj. czerwiec, lipiec oraz październik 2008 r., poprzez bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego VAT, wynikającego z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w efekcie czego uszczuplono podatek od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2008 r. w łącznej kwocie 18.307 zł oraz narażono na uszczuplenie podatki za grudzień 2008 r. w kwocie 6.663 zł. Mając na uwadze treść przepisu art. 70c Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-P. pismem z dnia 12 listopada 2013 r. poinformował stronę o zawieszeniu w dniu 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2008 r. Powyższe zawiadomienie strona odebrała w dniu 2 grudnia 2013 r. Organ wskazał przy tym, powołując się na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do kwoty zwrotu różnicy podatku lub różnicy podatku (zwrotu pośredniego). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Z. Z. za poszczególne miesiące 2008 r. został skutecznie zawieszony, tym samym organ miał możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W odniesieniu do prezesa firmy B organ wskazał na włączone jako dowód w niniejszej sprawie protokoły przesłuchań P. D. z 30 marca 2011 r. oraz z 2013 r. P. D. przesłuchany z dniu 14 marca 2013 r. w charakterze świadka zeznał, że w 2008 roku działalność spółki polegała na poszukiwaniu firm podwykonawczych, które wykonywały powierzone im zlecenia realizowane dla pozyskanych kontrahentów, przy czym inwestycje realizowane w tym okresie na rzecz firmy A wykonane były wyłącznie przez jednego podwykonawcę, tj. firmę D z siedzibą w Ł. i była to pierwsza współpraca firm B i D. Mimo, że siedziby obu wymienionych firm mieściły się pod tym samym adresem przy ul. A 80 w Ł. świadek nie był w stanie wskazać, ile osób zatrudniał D i czy sprzęt za pomocą którego wykonywano zlecenie należał do podwykonawcy. Zeznania świadka wskazują również, że nie posiada on wiedzy o zleconych i świadczonych w S. usługach, jak i zastosowanych w wystawionych fakturach VAT stawkach podatku, pomimo, iż była to długofalowa inwestycja. Z włączonych (postanowieniem z dnia 27 marca 2013 r,) do akt rejestrów nabyć Spółki B za poszczególne miesiące 2008 r. wynika, że zaewidencjonowane faktury zakupu usług budowlanych w tym okresie pochodzą w przeważającej ilości od firmy C, tylko a nieliczne od powiązanej firmy E oraz firmy D. Zgodnie z ewidencją prowadzoną dla potrzeb podatku od towarów i usług Spółka B nie posiadała innych dostawców usług budowlanych. Z kolei według rejestrów zakupu firmy D jej dostawcą w zakresie usług budowlanych była firma wyłącznie C W. D.. Wykonawcą kwestionowanych w przedmiotowej sprawie usług budowlanych nie mógł być także w ocenie organu W. D. (firma C). W tym zakresie organ wskazał m.in. na jego zeznania złożone w charakterze świadka w dniu 7 kwietnia 2011 r., 16 marca 2011 r., 15 kwietnia 2011 r., 17 maja 2011 r. oraz 27 lipca 2011 r., a także 24 października 2011 r i 11 października 2012 r. Ponadto stwierdził, że prawomocnym wyrokiem z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł.-W. uznał W. D. za winnego zarzucanych mu czynów, tj., że jako właściciel finny C w okresie od stycznia 2005 r. do sierpnia 2010 r. w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności wystawił na rzecz firm: E, B Spółka z o.o. (funkcjonująca w latach 2004 - 2006 pod nazwą F) oraz G Spółka z o.o. - nierzetelne faktury VAT z tytułu sprzedaży między innymi usług budowlanych oraz prac ogólnobudowlanych, w sytuacji gdy faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zarówno Spółka B, jak i wskazani przez jej prezesa (P. D.), rzekomi podwykonawcy, nie mogli wykonać usług budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur. Dodatkowo organ wskazał, że istotnym dowodem potwierdzającym, że faktury dokumentujące sprzedaż usług wystawione przez spółkę B na rzecz Z. Z. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zawarte w ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] grudnia 2012 r. określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2007 r. wydaną dla Z. Z. oraz decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] września 2012 r., którą określającą spółce B kwoty nadwyżek podatku naliczonego do przeniesienia za poszczególne miesiące 2007 r. oraz obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wynikającego z faktur wystawionych w 2007 r. Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Odnosząc się do wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji dotkniętych oszustwem w VAT stwierdził, że orzeczenie to wydano w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i w konsekwencji nie można jego tez odnosić do okoliczności zaistniałych w rozpatrywanej sprawie. W analizowanym przypadku ustalono bowiem, że sporne dokumenty są "pustymi" fakturami kosztowymi, z czego podatnik powinien zdawać sobie sprawę. W skardze do sądu administracyjnego Z. Z. nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. odmawiającym prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę B i wobec powyższego wniósł o uchylenie kwestionowanej decyzji nie uzasadniając w treści skargi swojego stanowiska. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Pismem procesowym z dnia 26 listopada 2014 r. ustanowiona przez skarżącego pełnomocnik uzupełniła skargę o zarzuty naruszenia: - art. 233 § 1 pkt.2 lit a w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego nie zastosowanie; - art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi z chwilą zawiadomienia podatnika w dowolnej formie o wszczęciu postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z chwilą przedstawienia osobie podejrzanej postanowienia o przedstawieniu zarzutów; - art. 86 ust.1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, poprzez pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez B Sp.z o.o.; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT , poprzez zastosowanie w sytuacji, gdy udokumentowane zakwestionowanymi fakturami prace budowlane zostały faktycznie wykonane, na podstawie i w granicach łączącej B i A umowy o stałej współpracy; oraz naruszenie zasad postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. art.191, 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez: nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego oraz niewłaściwą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w tym zeznań strony i nie podjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz dowolną ocenę dowodów, a także przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz niewyczerpujące wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej ustawą VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według obowiązującego od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a - nie stanowią zaś podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 ustawy VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1) - poprzednio art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), reguluje zasadniczą cechę tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy. Ustawodawca unijny zezwolił bowiem Państwom Członkowskim w ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit. a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej że - jak wskazano - ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś TSUE wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy (a obecnie Dyrektywy 2006/112/WE) i ustawodawstwa krajowego implementującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61, wyrok TS UE z dnia 21 czerwca 2012r., sygn. C-80/11 i C-142/11oraz wyrok TSUE z dnia 6 września 2012r., sygn. akt C-324/11). Przepisy krajowe ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być zatem interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Potwierdzeniem powyższej niezachwianej linii orzeczniczej TSUE są wyroki z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach C-80/11 i C-142/11 oraz w postanowieniu z dnia 6 lutego 2014r. w sprawie C-33/13. Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia o charakterze materialnoprawnym ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru, jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji, gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikającego z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE (obecnie TSUE). Wynikające z przepisów Dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług. Reasumując, określone w art. 86 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, stwierdzić należy, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego. Zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo strony skarżącej do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. Jeśli chodzi o ww. kontrahenta skarżącego, to – jak wynika z zebranego materiału dowodowego - nie wykonywał on w badanym okresie rozliczeniowym na rzecz skarżącego żadnych usług budowlanych. Zgromadzony materiał dowodowy, zwłaszcza w zakresie osobowych źródeł dowodowych, pozwalał organom na dokonanie takiej właśnie jego oceny. W sprawie organy przeprowadziły wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 O.p. dowody. Przeprowadzone dowody, jak potwierdzają załączone akta administracyjne, pozwoliły, wbrew zarzutom skargi, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., na wszechstronne i kompletne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Nastąpiło to w oparciu zarówno o włączone do materiału dowodowego tej sprawy przez organ dowody zgromadzone w innych postępowaniach, jak i dowody zebrane w niniejszym postępowaniu. Przywołano w zaskarżonej decyzji zeznania P. D. – Prezesa spółki B z dnia 12 marca 2013 r. złożone w charakterze świadka, z których wynika, że wszystkie prace na rzecz skarżącego na które wystawił on faktury, wykonali jego podwykonawcy to jest firmy C oraz D . Jednocześnie zeznał, że nie zna żadnych pracowników zatrudnionych u J. M., nie wie czyją własnością były maszyny i urządzenia, z których korzystała ta firma. Świadek wskazał również, że D mogła wypożyczać sprzęt budowlany z pobliskiej wypożyczalni oraz że nigdy nie był na miejscu wykonywanych robót na rzecz firmy skarżącego. Trafnie organ odwoławczy zauważył, że jedynym odbiorcą robót dla firmy J. M. była spółka B, zaś jedynym podwykonawcą tegoż J. M. była firma W. D. C. Nie bez znaczenia jest i to, że J. M. rozpoczął działalność gospodarczą w dniu 27 marca 2008 r. podczas, gdy usługi opisane na fakturach [...] z 4 stycznia 2008 r. oraz [...] z 5 lutego 2008 r. wystawionych przez B dla skarżącego, zdaniem P. D. były realizowane przez firmę J. M. – D. W tej sytuacji organy podatkowe nie popełniły błędy uznając, ze usługi uwidocznione na cytowanych wyżej fakturach nie były wykonane przez spółkę B ani jego podwykonawcę J. M., co spowodowało pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia VAT wynikającego z tych faktur. Brak jest również podstaw do kwestionowania ustaleń organów podatkowych w zakresie drugiego z podwykonawców spółki B to jest W. D.. Kluczowym dowodem w rozpatrywanej sprawie, jak słusznie stwierdził organ II instancji, są zeznania W. D. przesłuchanego w charakterze świadka, w których zeznał, że w 2008 r. przedmiotem działalności jego firmy było jedynie wypisywanie faktur dla P. D. i innych firm. Wskazał, że jest z wykształcenia historykiem, nie posiada uprawnień budowlanych, nigdy nie zajmował się działalnością budowlaną, nie jest właścicielem sprzętu budowlanego, nie wynajmował takiego sprzętu oraz nie zatrudniał pracowników. Wskazał, że P. D. potrzebował faktur kosztowych, głównie z branży budowlanej, sporadycznie faktury dotyczyły sprzedaży towarów (dot. złomu). Świadek zeznał, że wystawił hurtem bardzo dużo faktur fikcyjnych w 2005-2010, w tym 154 faktury w roku 2008 na rzecz podmiotów gospodarczych prowadzonych przez P. D., w tym spółki B. Faktury te nie potwierdzały rzeczywistego wykonania żadnych usług oraz żadnej sprzedaży towarów. Faktury wystawiane były na prośbę P. D., za co W. D. otrzymywał pieniądze. Potwierdzeniem wiarygodności zeznań W. D. jest wyrok Sądu Rejonowego dla Ł.-W. w Ł. z dnia 22 września 2011 r. na podstawie którego został on skazany za wystawianie dla określonych podmiotów gospodarczych w tym spółki B nierzetelnych faktur VAT z tytułu sprzedaży usług i prac budowlanych. Również zeznania skarżącego nie przeczą ustaleniom organów podatkowych gdyż, jak podał, był pewien, że B wykonuje zlecenia własnymi siłami i sprzętem i nie przyszło mu do głowy, by sprawdzać kto rzeczywiście wykonuje roboty. Z przywołanych wyżej dowodów, szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji wynika, że firma B Sp. z o.o. nie mogła wykonać spornych usług na rzecz strony. Robót tych, z przyczyn wskazanych wyżej, nie mogła także wykonać firma C jako podwykonawca. Dodać też trzeba, że strona skarżąca nie podważyła w żaden sposób wiarygodności zeznań P. D. o tym, że nie wykonywał spornych usług na rzecz skarżącego oraz W. D. twierdzącego, że jego działalność nie polegała na wykonywaniu w charakterze podwykonawcy spółki B. usług budowlanych, lecz na wystawianiu dla niego "pustych" faktur. Twierdzenia strony skarżącej o błędnej ocenie zeznań W. D., zdaniem Sądu, oparte są tylko na subiektywnym przekonaniu o tym, że ocena ta winna zostać dokonana wyłącznie w sposób wskazany przez stronę. Strona skarżąca nie dostrzega jednakże tego, iż W. D. konsekwentnie podczas wszystkich przesłuchań wprost stwierdzał, iż okazane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i są fałszywe. Ponadto przed organami ścigania szczegółowo opisał przebieg wystawiania pustych faktur dla kontrahenta strony skarżącej, za co został prawomocnie skazany. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że faktury wystawione we wskazanym w zaskarżonej decyzji w 2008 roku przez spółkę B są dokumentami fikcyjnymi, nieodzwierciedlającymi żadnych zdarzeń gospodarczych, mającymi pełnić jedynie funkcję podatkową. W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że spółka ta oraz jej podwykonawca, tj. firma C ani także D, nie mogły wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz skarżącego, bowiem – jak wskazano powyżej - nie dysponowały żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniały pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jako oczywista jawi się świadomość skarżącego co do tego, że roboty budowlane wynikające ze spornych faktur nie były wykonane przez spółkę B, ani tym bardziej jej podwykonawców. Po pierwsze, lekkomyślnością skarżącego jest to, że nie zainteresował się tym, czy spółka B sama wykonywała roboty, czy zlecała je podwykonawcy, pozostając w istocie jedynie pośrednikiem między inwestorem bądź wykonawcą a rzekomym podwykonawcą. Po drugie, skarżący nie zadał sobie trudu, by sprawdzić, kto w rzeczywistości wykonuje roboty zlecone przez niego firmie B. W tej sytuacji strona skarżąca musiała mieć świadomość, że sporne faktury, wystawione przez B nie odpowiadają rzeczywistości. Oznacza to, że skarżąca spółka nie może powoływać się na swą dobrą wiarę i brak świadomości co do nierzetelności omawianych faktur, a tylko w takiej sytuacji mógłby wobec niego mieć zastosowanie cytowane wyżej orzecznictwo TSUE. Udowodnienie, iż spółka B wystawiała nierzetelne faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz firmy skarżącego spowodowało, że w sprawie znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Argumenty, zarzuty i wnioski przedstawione przez stronę skarżącą dla obalenia przedstawionego wyżej wywodu okazały się nieskuteczne. Organy zrealizowały przy tym nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 1 i § 4 O.p. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur. Zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Odnosząc się do treści uzupełnia skargi z dnia 26 listopada 2014 r. podnieść należy, że nie ma racji strona skarżąca wywodząc, że zobowiązania podatkowe w rozpoznawanej sprawie uległy przedawnieniu. Zgodnie z art. 70 § 6 punkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie, w myśl obowiązującego również od 15 października 2013 r. art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przyczyną wprowadzenia w życie tych przepisów jest powoływany w cytowanym piśmie procesowym strony wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w którym stwierdzono niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 15 października 2013 r. Wbrew zarzutom strony skarżącej organy podatkowe sprostały wymaganiom przedstawionej wyżej regulacji ustawowej. W dniu 6 listopada 2013 r. zostało wszczęte postępowanie przygotowawcze w sprawie z art. 56 § 2 kks, dotyczące skarżącego a polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatku VAT za poszczególne miesiące roku 2008 poprzez bezpodstawne odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W dniu 12 listopada 2013 r. organ I instancji wystosował do skarżącego zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania. Doręczenie tego pisma nastąpiło w dniu 2 grudnia 2013 r. W tej sytuacji niezasadny jest zarzut, sprowadzający się do twierdzenia, że podatnik nie został zawiadomiony o wszczęciu konkretnego postępowania karnego dotyczącego zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z popełnieniem przestępstwa. Jak bowiem wskazano wyżej w rozpoznawanej sprawie warunek ten został zachowany i skarżący został, przed upływem terminu przedawnienia, powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej zobowiązań (i innych postaci obowiązku podatkowego), których niewykonanie wiązało się z tym przestępstwem. W ocenie sądu I instancji przedstawione wyżej czynności przedsięwzięte przez organy podatkowe pozostają w zgodzie z art. 70 § 6 punkt 1 i art. 70c O.p. Wyjaśnić przy tym należy, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 października 2013 r., w związku z wejściem w życie art. 70 § 6 pkt 1 w nowym brzmieniu i art. 70 c O.p. dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia nie jest już niezbędne przedstawienie podatnikowi zarzutów przed upływem terminu przedawnienia. Przedstawiona wyżej nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa wprowadzona w życie ustawą z dnia 30 sierpnia 2013r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013r., poz. 1149) stanowiła reakcję ustawodawcy na wskazania Trybunału Konstytucyjnego przedstawione w cytowanym wyżej wyroku z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11 i dostosowała regulacje ustawową do warunków postawionych w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego. Reasumując w stanie prawnym obowiązującym od 15 października 2013 r. dla zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest wymagane kwalifikowane poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Wystarczające jest, jak wymaga tego art. 70c O.p. poinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem tego zobowiązania w dowolnej formie, byleby nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. W rozpoznawanej sprawie warunek ten został spełniony, zaś doręczenie skarżącemu informacji o wszczęciu postępowania przygotowawczego nastąpiło przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi Sąd oddalił ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. E.B.