I SA/Gd 1375/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janina Guść (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 11 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia A.L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 listopada 2016 r., postanowieniem z dnia 11 lipca 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Jako podstawę prawną decyzji organ wskazał art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017r., poz. 1257), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako k.p.a., oraz art. 34 § 5, art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r., poz. 1201), powoływanej dalej jako u.p.e.a. Powyższe rozstrzygnięcia zapadły na tle następującego stanu faktycznego: Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2016 r. określił A.L. kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat o daty nabycia za rok 2010 w wysokości 43.845 zł. Organ prowadził postępowanie zabezpieczające wobec A.L. na podstawie wystawionego w oparciu o powyższą decyzję zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. W toku tego postępowania, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2016 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Banku "A" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2016 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. i określił A.L. kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości za rok 2010 w wysokości 43.265 zł. W dniu 18 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, w oparciu o powyższą decyzję, wystawił tytuł wykonawczy, obejmujący zaległości podatkowe A.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 w wysokości 43.265 zł. Odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Emerytalno - Rentowym Ministerstwa Spraw Wewnętrznych z dnia 1 grudnia 2016 r. przesłano zobowiązanemu wraz z pismem z dnia 30 listopada 2016 r. informującym, że zajęcie zabezpieczające prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku "A" S.A., dokonane zawiadomieniem dnia 25 lipca 2016 r. na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem 18 listopada 2016 r. A.L. pismem z dnia 27 grudnia 2016r. wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 18 listopada 2016 r. oparte o przesłanki: 1.wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), 2. braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), 3.określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), 4.niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, w szczególności zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), 5.zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), 6.niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zarzucając powyższe, strona wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz zawieszenie postępowania do czasu ostatecznego rozpatrzenia zarzutów. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. uznał ww. zarzuty za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. W wyniku rozpoznania wniesionego przez stronę zażalenia, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...]2017 r. uchylił zaskarżone postanowienie w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, wskazując na konieczność dokonania analizy zarzutu przedawnienia, przerw w naliczaniu odsetek oraz kwestii wygaśnięcia zobowiązania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] 2017r. uznał zarzuty za nieuzasadnione oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem A.L. , pismem z dnia 5 czerwca 2017 r. wniósł zażalenie, zarzucając postanowieniu organu I instancji naruszenie przepisów art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt: 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a.; 2.art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt: 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. W uzasadnieniu zażalenia podniesiono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał wyczerpującej analizy zarzutu przedawnienia, nie odniósł się szczegółowo do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczeniu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ wskazał, że w zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Jednakże mając na uwadze uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2007r., sygn. akt I FPS 4/06, w przypadku tożsamości organu egzekucyjnego i wierzyciela bezprzedmiotowym jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o którym mowa w art. 34 u.p.e.a. Organ stwierdził, że w badanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 43.265,00 zł wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. Decyzją tą tut. organ uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w G. przy ul. [...] (akt notarialny rep. A nr [...] z dnia 17 czerwca 2010 r.) przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, w kwocie 43.845 zł i orzekł, że zobowiązanie A.L. w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2010 z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w wynosi 43.265 zł. Organ dodał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. pozostaje w obrocie prawnym, a przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku zawisło postępowanie ze skargi A.L. na ww. decyzję. Przystępując do oceny zarzutu postawionego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zarzut nieistnienia obowiązku w związku z wykazaniem w tytule wykonawczym z dnia 18 listopada 2016r. zawyżonej kwoty odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu w oparciu o art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. został prawidłowo przez organ egzekucyjny uznany za nieuzasadniony. Obowiązek objęty tytułem wykonawczym istniał zarówno w zakresie należności głównej jak i odsetek za zwłokę. Organu II instancji wskazał, że analiza akt przedmiotowej sprawy dowodzi, że w toku postępowania zabezpieczającego, prowadzonego w oparciu o zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r., Bank "A", który zawiadomienie z dnia 25 lipca 2016 r. o zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego A.L. , otrzymał w dniu 1 sierpnia 2016 r., a następnie w dniu 6 grudnia 2016 r. został wezwany do realizacji zajęcia, przekazał na rachunek bankowy organu egzekucyjnego tytułem realizacji zajęcia egzekucyjnego środki pieniężne w wysokości 56.230,52 zł dopiero w dniu 27 lutego 2017 r. Kwota ta znajduje się na rachunku depozytowym organu egzekucyjnego, gdyż nie mogła zostać rozksięgowana i w części przekazana organowi podatkowemu z uwagi na zawieszenie postępowania egzekucyjnego w dniu 3 stycznia 2017 r. do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie zaistniała przesłanka art. 54. § 1 pkt 1 o.p. dotycząca włączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Nadto, jak wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji, postanowieniem z dnia 23 lutego zwolniono środki na rachunku bankowym spod zajęcia i nie zostały one zaliczone na poczet obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Organ II instancji podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu w sposób szczegółowy przedstawił podjęte czynności w przeprowadzonym w stosunku do A.L. postępowaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Zdaniem organu, analiza akt pozwala na stwierdzenie, że postępowanie podatkowe w analizowanej sprawie było prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Opóźnienie w wydaniu decyzji z dnia 12 kwietnia 2016 r. powstało z przyczyn niezależnych od organu i w sprawie znajduje zastosowanie norma art. 54 § 2 o.p. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania, daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bez nieuzasadnionej zwłoki, z uwzględnieniem norm proceduralnych. Wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego, jak słusznie uzasadnił organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu, miały podejmowane przez organ podatkowy działania zgodne z przepisami postępowania podatkowego niezbędne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i wynikające z nich terminy procesowe oraz terminy związane z doręczeniem korespondencji niezależne od organu I instancji, a ponadto niezależne od organu podatkowego działania pełnomocnika strony związane z podejmowaniem korespondencji i oczekiwanie na odpowiedź na wystosowane do strony lub pełnomocnika wezwania oraz niezastosowanie się pełnomocnika strony do przepisów dotyczących pełnomocnictw. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że w świetle art. 54 § 1 pkt 7 i § 2 o.p. w sprawie nie wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej. W zakresie zarzutu nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek, przewidzianej w art. 54 § 1 pkt 3 o.p., tj. za okres przewlekle prowadzonego postępowania odwoławczego, organ II instancji również podzielił stanowisko organu I instancji, który zarzut ten uznał za nieuzasadniony. Zdaniem organu II instancji, ocena przebiegu postępowania odwoławczego prowadzi do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 54 § 1 pkt 3 w zw. z art. 54 § 2 o.p. Zważywszy na okoliczność, iż organ podatkowy nie wydał decyzji w okresie od dnia 31 maja 2016 r. do dnia 31 lipca 2016 r. z przyczyn leżących po stronie organu, nastąpiła przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od 1 sierpnia 2016r. do 3 listopada 2016r. Przerwa ta została uwzględniona przy naliczaniu odsetek od zaległości podatkowej w kwocie należności głównej 43.265 zł na dzień wystawienia tytułu wykonawczego tj. 18 listopada 2016 r. W związku z powyższym organ II instancji stwierdził, iż obowiązek objęty tytułem wykonawczym, wystawionym w dniu 18 listopada 2016 r. w oparciu o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r., istnieje w prawidłowej kwocie należności głównej oraz odsetek za zwłokę na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, które wynosiły 24.620.80 zł. Reasumując, zgłoszony przez stronę zarzut nieistnienia obowiązku, organ uznał za nieuzasadniony. Oceniając zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym, organ II instancji uznał go za niezasadny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że na dzień wystawienia tytułu wykonawczego egzekwowany obowiązek nie został wykonany. Środki pieniężne w wysokości 56.230,52 zł Bank "A" S.A. przekazał tytułem realizacji zajęcia egzekucyjnego na rachunek organu egzekucyjnego w dniu 27 lutego 2017 r. (środki te znajdują się na rachunku depozytowym organu do czasu ustania przesłanki zawieszenia postępowania egzekucyjnego). Nadto w dniu 21 marca 2017 r. A.L. dokonał wpłaty na konto wierzyciela kwoty 12.139,90 zł. Strona niezasadnie zatem twierdzi, że w dniu 27 grudnia 2016 r. wykonała obowiązek objęty tytułem wykonawczym. Ponadto organ II instancji zauważył, iż jakkolwiek w sentencji zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego pominął w wyliczeniu zarzutów przesłankę wykonania obowiązku, to z treści uzasadnienia wynika, że poddał ją analizie i ocenie, uznając zarzut za nieuzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że w zaskarżonym postanowieniu organ I instancji prawidłowo ocenił, iż egzekwowany obowiązek nie uległ przedawnieniu. Organ stwierdził, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych powstaje z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 o.p. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, upływał w dniu 2 maja 2011 r. Oznacza to, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2012 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania oraz doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 2 i 5 ww. ustawy). Organ II instancji podał, że w badanej sprawie zaistniały okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia egzekwowanego obowiązku, przewidziane w ww. przepisach. Bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie: 1) od dnia 11 sierpnia 2016 do 17 listopada 2016 r., tj. od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu zarządzenia zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego, tj. 17 listopada 2016 r., 2) od dnia 18 listopada 2016 r., tj. od dnia wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r., do chwili obecnej skarga nie została rozpoznana. Z powyższych względów, organu II instancji uznał za nieuzasadniony zarzut oparty na przesłance przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W kwestii zgłoszonego zarzutu, dotyczącego braku wymagalności obowiązku z uwagi na złożenie przez A.L. skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] 2016 r. w całości i orzekającą, że zobowiązanie podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 43.265 zł, organ II instancji podniósł, że trafnie organ egzekucyjny w zaskarżonym postanowieniu orzekł o jego niezasadności. W niniejszej sprawie tytuł wykonawczy z dnia 18 listopada 2016 r. wystawiony został na podstawie ostatecznej decyzji z dnia [...] 2016 r., zaś samo wniesienie skargi do Sądu oraz wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji nie stanowi przeszkody dochodzenia obowiązku na drodze przymusu administracyjnego. Odnosząc się do argumentu strony, jakoby zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż postępowanie zabezpieczające zostało nieprawidłowo wszczęte, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska zobowiązanego w tej kwestii. Organ stwierdził, że pierwszym z ww. postanowień tut. organ uchylił postanowienie organu I instancji w części i orzekł o uznaniu za zasadny zarzut nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w kwocie 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty odsetkami na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia oraz w pozostałym zakresie utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] 2016 r. Natomiast postanowieniem nr [...] organ odwoławczy uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. i uznał za zasadną skargę na czynności zabezpieczające, polegające na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego w Banku "A" S.A. Uznanie skargi za zasadną nie oznaczało w tym przypadku uchylenia czynności egzekucyjnej, lecz usunięcie wady tej czynności. Organ egzekucyjny pismem z dnia 30 listopada 2016 r. zawiadomił Bank oraz zobowiązanego o ograniczeniu kwoty zajęcia zabezpieczającego z dnia 25 lipca 2016 r. Zatem zajęcie to w dalszym ciągu stanowiło czynność prawnie skuteczną. W sprawie spełnione zostały warunki przewidziane w art. 154 § 4 u.p.e.a. i w konsekwencji doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne. Oceniając zarzut dotyczący określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał, że zbadanie wystąpienia ww. przesłanki polegać powinno na sprawdzeniu, czy nie doszło do zniekształcenia w sferze przedmiotu postępowania egzekucyjnego, ujawnionego w tytule wykonawczym, polegającego na tym, że obowiązek wynikający z tytułu wykonawczego nie jest adekwatny do obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego. Organ stwierdził, że w tytule wykonawczym z dnia 18 listopada 2016 r. w poz. E3-E5 jako podstawę prawną obowiązku wierzyciel wskazał decyzję z dnia [...] 2016 r., tytuł wykonawczy obejmuje zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 w kwocie 43.265 zł (poz. E.2, E.1.1,5,6), nie ma zatem niezgodności obowiązku określonego w tytule wykonawczym z treścią decyzji wymiarowej. Organ wskazał, że bez wpływu na ocenę przedmiotowego zarzutu pozostaje brak prawomocności decyzji organu odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w oparciu o art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., organ wyjaśnił, że w omawianym przepisie chodzi o niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Badanie z urzędu przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej powinno obejmować ustalenie, czy oznaczony obowiązek podlega egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy jest prawidłowo wystawiony, czy pochodzi od uprawnionego organu oraz czy zobowiązany podlega polskiej jurysdykcji. Organ wskazał, że w badanej sprawie egzekwowany obowiązek wynika z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016r. i podlega egzekucji administracyjnej. Tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone prawem. W sprawie nie wystąpiły przesłanki podmiotowe niedopuszczalności egzekucji, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego jest organem uprawnionym do dochodzenia tego obowiązku na drodze przymusu administracyjnego, a A.L. jest osobą zobowiązaną, co do której zastosowanie mają przepisy u.p.e.a. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego, organ II instancji wyjaśnił, że ustawodawca w art. 1a pkt 12 u.p.e.a. wskazał środki egzekucyjne, które należy stosować przy egzekucji administracyjnej należności pieniężnych. Wobec powyższego, organ egzekucyjny wystawiając w dniu 1 grudnia 2016 r. - w oparciu o tytuł wykonawczy zawiadomienie o zajęciu świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego i ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej w Zakładzie Emerytalno - Rentowym Ministerstwa Spraw Wewnętrznych, zastosował zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. przewidziany prawem środek egzekucyjny. Podobnie dopuszczalnym środkiem egzekucyjnym w egzekucji należności pieniężnych jest zajęcie rachunku bankowego. Organ wskazał, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki określone w art. 7 § 3 u.p.e.a., który stanowi, że stosowanie środka egzekucyjnego jest niedopuszczalne, gdy egzekwowany obowiązek o charakterze pieniężnym lub niepieniężnym został wykonany albo stał się bezprzedmiotowy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że na ocenę zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, nie wpływa podniesiona w zażaleniu kwestia wniesienia przez stronę skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na postanowienie z dnia [...] 2017 r. w przedmiocie skargi na czynności egzekucyjne w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Odnosząc się do zarzutu, związanego z zastosowaniem zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, organ podniósł, że wybór środka egzekucyjnego jest ograniczony zasadą celowości postępowania zmierzającego do wyegzekwowania wymagalnych należności. Ponadto w toku konkretnego postępowania organ egzekucyjny powinien indywidualnie ocenić, który z przewidzianych w ustawie środków egzekucyjnych zapewni skuteczne wykonanie ciążącego na zobowiązanym obowiązku, będąc jednocześnie dla zobowiązanego najmniej dolegliwym. Naczelnik Urzędu Skarbowego w niniejszej sprawie wybrał egzekucję z zaopatrzenia emerytalnego. Organ rentowy, odpowiadając na zawiadomienie z dnia 1 grudnia 2016 r., poinformował organ egzekucyjny, że zobowiązany otrzymuje świadczenie w wysokości 6.102,21 zł brutto miesięcznie, zaś kwota potrącenia wynosi 1.525,55 zł. Z akt sprawy wynika, że A.L. uzyskuje również dochody z tytułu wynagrodzenia za pracę w "B" S.A. w wysokości 8.815 zł (brutto) miesięcznie. W związku z tym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie podzielił stanowiska zobowiązanego, że zajęcie świadczenia emerytalnego pozbawiło go środków utrzymania. Organ zauważył również, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] 2017 r. zwolnił spod egzekucji, zgodnie z wnioskiem zobowiązanego, na czas nieoznaczony zarówno ww. zajęcie, jak też zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w Banku "A". Organ uznał za nieuzasadniony również zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej poddał analizie tytuł wykonawczy pod kątem jego zgodności z wymogami określonymi w art. 27 § 1 u.p.e.a. i stwierdził, że dokument ten odpowiada prawu. Tytuł wykonawczy w części E "Dane, dotyczące należności pieniężnych" wskazuje: rodzaj należności: podatek dochodowy od osób fizycznych, podstawę prawną obowiązku: orzeczenie, identyfikację podstawy prawnej obowiązku: decyzja nr [...], datę wydania orzeczenia; [...]r., rodzaj odsetek: odsetki za zwłokę, stawka odsetek: 8,00%. Również w części E. 1 tytułu wykonawczego wskazano kwotę należności pieniężnej: 43.265 zł, datę od której nalicza się odsetki: 3 maja 2011 r., kwotę odsetek na dzień wystawienia tytułu wykonawczego: 24.620,80 zł, datę powstania należności pieniężnej/okres, którego dotyczy należność pieniężna: od dnia 1 stycznia 2010 r. do 31 grudnia 2010 r. Organ zaznaczył, że kwestionowana przez stronę wysokość zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę została oceniona w ramach zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Konkludując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie narusza przepisów prawa, w szczególności wskazanych w zażaleniu przepisów art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. oraz art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. Zważywszy na okoliczność nieuznania wniesionych zarzutów, organ II instancji stwierdził, że brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o przepis art. 34 § 4 u.p.e.a. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku A.L. postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającemu je postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...]2017r. zarzucił naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: 1.art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., 2.art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., 3.art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 §1, §4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., -poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Stawiając powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji. Uzasadniając wnioski i zarzuty skargi, skarżący podniósł, że zaskarżone postanowienie narusza przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezzasadnym utrzymaniu w mocy postanowienia organu I instancji. Zdaniem skarżącego, wszystkie zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjne zasługiwały na uwzględnienie. W ocenie skarżącego, organy nie dokonały wyczerpującej analizy zarzutu przedawnienia oraz nie odniosły się szczegółowo do kwestii naliczenia odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczeniu. Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy został wystawiony przedwcześnie i bezzasadnie, gdyż pismem z dnia 18 listopada 2016 r. została wniesiona skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. W ocenie skarżącego, egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia. Decyzja ostateczna organu odwoławczego nie jest prawomocna i nie powinna być na jej podstawie prowadzona egzekucja administracyjna. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie zajęcie zabezpieczające wierzytelności z rachunku bankowego nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, gdyż postępowanie zabezpieczające zostało nieprawidłowo wszczęte. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2016 r. uchylił bowiem zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. w części, w której uznano za nieuzasadniony zarzut nieistnienia obowiązku i orzekł o uznaniu za zasadny zarzutu nieistnienia zabezpieczonego obowiązku w kwocie 580 zł należności głównej wraz z naliczonymi od tej kwoty na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej odrębnym postanowieniem z dnia [...] 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. i uznał za zasadną skargę na czynności zabezpieczające Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na zajęciu zabezpieczającym wierzytelności z rachunku bankowego w Banku "A" S.A. Postanowienie to nie jest prawomocne. W ocenie skarżącego, zakwestionowana czynność zabezpieczająca powinna być uchylona, gdyż nie było możliwe usunięcie przez organ egzekucyjny stwierdzonych wad czynności. Skarżący zarzucił, że w tytule wykonawczym naliczono zawyżone odsetki na dzień wystawienia tytułu wykonawczego, nie uwzględniono bowiem przerw w naliczaniu odsetek wynikających z art. 54 § 1 pkt 1, 3 i 7 o.p. Skarżący podał, że w toku postępowania zabezpieczającego zastosowano względem niego środek zabezpieczający w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego, a tym samym wystąpiła przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 1 o.p. Ponadto skarżący wskazał, że odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. zostało rozpatrzone decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r., a więc po upływie terminu ustawowego przewidzianego w art. 139 § 1 pkt 3 o.p. Skarżący zarzucił, że postępowanie podatkowe prowadzone było przez Naczelnika Urzędu Skarbowego z urzędu na podstawie postanowienia z dnia [...] 2015 r. a decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2016 r. została doręczona po upływie trzech miesięcy od wszczęcia postępowania podatkowego. Skarżący wskazał, że pismem z dnia 13 kwietnia 2017r. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia [...] 2017 r., które utrzymuje w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2017r., oddalające jako nieuzasadnioną skargę na czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego, polegające na zajęciu świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego, ubezpieczenia społecznego oraz renty socjalnej na podstawie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 1 grudnia 2016 r. Skarżący podkreślił, że organ egzekucyjny zastosował względem niego zbyt uciążliwy środek egzekucyjny. Powyższe zajęcie stanowi dla niego szczególną, nieuzasadnioną dolegliwość i pozbawia go środków utrzymania. Skarżący dodał, że tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. m.in. wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 ww. ustawy, bowiem wskazuje nieprawidłowo treść podlegającego egzekucji obowiązku, a także błędną wysokość zaległości podatkowej i odsetek. Końcowo skarżący podniósł, że postanowienia organów naruszają przepisy art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18, art. 34 §1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1, 2, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na sporządzeniu błędnych uzasadnień, w których organy bezzasadnie uznały, iż zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego nie zasługiwały na uwzględnienie. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając zaskarżone postanowienie z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że nie narusza ono prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. utrzymujące w mocy postanowienia Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2016 r. w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są podstawowym środkiem służącym ochronie interesów zobowiązanego w postępowaniu egzekucyjnym. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a. zobowiązany może zgłosić zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego w terminie 7 dni od daty doręczenia mu tytułu egzekucyjnego. Termin ten został przez skarżącego zachowany. Odpis tytułu wykonawczego doręczono zobowiązanemu w dniu 21 grudnia 2016 r., a zarzuty wniesiono w dniu 28 grudnia 2016 r. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1)wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2)odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3)określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5)niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6)niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7)brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8)zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9)prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10)niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Skarżący wniósł zarzuty oparte o przesłanki: - wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia, przedawnienia obowiązku (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), - braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), - określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. (art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a.), - niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i zastosowanego środka egzekucyjnego, w szczególności zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego, (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.), - zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych, w szczególności zajęcia świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.), - niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W rozpoznanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego, działał jako wierzyciel i organ egzekucyjny. W takiej sytuacji zbędne było podejmowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego odrębnego rozstrzygnięcia w przedmiocie stanowiska wierzyciela. Zgodnie uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2007r. sygn. akt I FPS 4/06 (ONSAiWSA 2007/5/112), bezprzedmiotowe jest wydanie postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 34 u.p.e.a. w przypadku, gdy wierzycielem jest Skarb Państwa, reprezentowany przez kierownika statio fisci – naczelnika urzędu skarbowego, który jednocześnie jest organem egzekucyjnym. Zatem w sytuacji gdy organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem, wydaje on jedno postanowienie, o którym mowa w art. 34 § 4 u.p.e.a., z pominięciem uzyskania stanowiska wierzyciela. Przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. stanowi, że jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Wskazać należy, że stwierdzenie niedopuszczalności zarzutu przewidziane jest jednoznacznie jako wypowiedź wierzyciela, nie zaś rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny orzeka natomiast, czy zarzut jest uzasadniony, czy też nie. Stąd organ egzekucyjny nie może w sprawie wypowiedzieć się o niedopuszczalności zarzutu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. III SA/Wa 2362/12). Unormowanie art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych i ma na celu wyeliminowanie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2010 r., sygn. II FSK 2007/09). Organ prawidłowo odmówił uwzględnienia zarzutów z art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. t.j. wykonania, wygaśnięcia, nieistnienia i przedawnienia obowiązku. Podstawę wystawienia tytułu wykonawczego stanowiła decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. określająca A.L. kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości za rok 2010 w wysokości 43.265 zł. Istnienie i wysokość zobowiązania podatkowego wynika z decyzji organu, zaskarżalnej skargą do sądu administracyjnego. Kwestia istnienia obowiązku wskazanego w tytule egzekucyjnym była przedmiotem rozstrzygnięcia w odrębnym postępowaniu. Nie podlega ona zatem badaniu w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutów. W postępowaniu egzekucyjnym organ nie jest uprawniony do badania prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Zgodnie bowiem z art. 29 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, organ ten nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. Wskazywana przez skarżącego okoliczność wniesienia skargi na decyzję podatkową pozostaje bez znacznie dla istnienia obowiązku wskazanego w tej decyzji. Także kwestia przedawnienia zobowiązania została przez organ oceniona właściwie. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin płatności podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej w 2010 r., przypadał na dzień 2 maja 2011 r. W związku z powyższym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości kończył swój bieg z dniem 31 grudnia 2016 r. Decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] 2016 r. Decyzję organu II instancji, która zmniejszono wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę 580 zł wydano w dniu [...] 2016 r. Obie decyzje organów podatkowych zostały wydane przed 31 grudnia 2016 r., a kwestia przedawnienia w tym okresie była przedmiotem oceny w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w sprawie ze skargi na decyzję podatkową z dnia [...] 2017 r. sygn. I SA/Gd 1665/16, który uznał, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia. Termin przedawnienia uległ zawieszeniu w okresie od dnia 11 sierpnia 2016 r. w związku doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a następnie 18 listopada 2016 r. w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego na decyzję podatkową (art. 70 § 6 pkt 2 i 4 o.p.). Bieg terminu przedawnienia został następnie przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, termin ten biegł na nowo (art. 70 § 4 o.p.). W sprawie podatkowej wydano zarządzenie zabezpieczenia z dnia 20 lipca 2016 r. Postanowienie to zostało w postępowaniu odwoławczym utrzymane w mocy w zakresie określonym w decyzji organu II instancji. Zawiadomieniem z dnia 25 lipca 2016 r. dokonano zajęcia wierzytelności z tytułu rachunku bankowego. Ponieważ wysokość zobowiązania podatkowego uległa zmianie decyzją organu II instancji, skarga na tę czynność została uwzględniona i nakazano usunięcie stwierdzonych wad czynności, poprzez ograniczenie zajęcia o kwotę 580 zł. Tytuł wykonawczy wystawiono w dniu 18 listopada 2016 r., a więc przed upływem 2 miesięcy od wydania decyzji organu II instancji. Zajęcie zabezpieczające przekształciło się zatem w zajęcie egzekucyjne zgodnie z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Wskazać należy, że okoliczności powyższe nie mają istotnego znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy, bowiem niezależnie od postępowania zabezpieczającego w sprawie przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie egzekucyjne na podstawie ostatecznej decyzji administracyjnej. Decyzja organu II instancji została wydana w dniu [...] 2016 r., w dniu 6 grudnia 2016 r. doręczono organowi rentowemu zawiadomienie o zajęciu, skarżący został o nim powiadomiony w dniu 21 grudnia 2016 r., co jest jednoznaczne z dokonaniem zajęcia przed terminem przedawnienia upływającym w dniu 31 grudnia 2016 r. (art. 79 § 2 u.p.e.a.). W sprawie brak było także podstaw do zakwestionowania wysokości należności z tytułu odsetek. Skarżący wskazywał na niezasadność żądania części odsetek wskazując na rozpoznanie sprawy przez organy administracji podatkowej po upływie obowiązujących terminów. Dotyczący odsetek przepis art. 54 § 1 pkt 3 i 7 o.p. stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się: 3) za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3; 7) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Unormowań tych nie stosuje się jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 2 o.p.). Przywołany art. 139 § 3 o.p., stanowi, że załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy, przy czym do terminu w nim określonego nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 o.p.) Ocena przyczyn wydania decyzji po upływie ustawowych terminów wymaga szczegółowej i wyczerpującej analizy wszystkich podejmowanych w trakcie postępowania czynności pod kątem ich terminowości, niezbędnego nakładu pracy i czasu oraz celowości ich podejmowania. Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania i czas niezbędny do przeprowadzenia czynności organizacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 940/15). Uwzględnić przy tym należy, że organ jest obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15). Jeżeli czynności zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyroki NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, z dnia 16 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3642/13, z dnia 3 grudnia 2015 r. sygn. akt II FSK 2692/13). Dokonane w tym zakresie ustalenia organów oraz ich analiza i ocena są prawidłowe. Dodatkowo wskazać należy, że postępowanie przed organem I instancji trwało od 10 listopada 2015 r., zakończyło się wydaniem decyzji z dnia [...] 2016 r., doręczonej w dniu 29 kwietnia 2016 r. Postępowanie toczyło się zatem 5 m-cy i 19 dni. Ze sporządzonego przez organ I instancji szczegółowego zestawienia czynności dokonywanych w postępowaniu podatkowym wynika, że organ nie dopuścił się nieuzasadnionych przerw w postępowaniu, w sprawie wydano postanowienia o niezałatwieniu sprawy w terminie, a w okresie od 16 grudnia 2015 r. do 23 lutego 2016 r. (69 dni, a więc 2 m-ce i 7 dni) wyjaśniania była kwestia pełnomocnictwa i adresu elektronicznego pełnomocnika. Organ podejmował w związku z tą kwestią czynności w dniach 16 grudnia 2015 r., 28 stycznia 2016 r. i 18 lutego 2016 r. Czynności te byłyby zbędne, gdyby strona przedłożyła prawidłowe pełnomocnictwo na początku postępowania. Wskazać także należy, że na przedłużenie postępowania miały wpływ okoliczności związane z przebiegiem doręczeń. Strona i jej pełnomocnik odbierali bowiem korespondencję w terminach 18,16 ,17,19 i 16 dni od daty nadania (łącznie 86 dni, a więc 2 m-ce i 25 dni) podczas gdy standardowy czas doręczania korespondencji wynosi na pobliskim terenie ([...] – ok. 3 km, [...] –ok. 35 km) kilka dni, co skróciłoby okres trwania postępowania o około 2 m-ce. Dokonywanie doręczeń jest normalną czynnością postępowania administracyjnego, niemniej termin 3-miesięczny nie będzie mógł zostać zachowany w sytuacji wymagającej wielokrotnej korespondencji ze stroną, w okresie 3 miesięcy możliwe jest bowiem, w przypadku średnio 17- dniowego okresu doręczania, dokonanie 5 doręczeń (bez uwzględnienie konieczności zakreślenia stronie terminu na dokonanie czynności). W sprawie zaistniały zatem przesłanki z art. 54 § 2 o.p., do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się przedstawiciel strony i opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Organ odwoławczy rozpoznał sprawę po upływie terminu dwóch miesięcy, bowiem odwołanie wpłynęło w dniu 31 maja 2016 r., a decyzję wydano w dniu [...] 2016 r. (4 miesiące i 20 dni). Niemniej w sprawie przy liczeniu odsetek uwzględniono to opóźnienie i organ zastosował przerwę w naliczaniu odsetek w okresie od dnia 1 sierpnia do dnia 3 listopada 2016 r. (decyzja organu I instancji oraz pismo z dnia 8 maja 2017 r.) Wbrew stanowisku skarżącego w sprawie nie zaistniała przesłanka art. 54. § 1 pkt 1 o.p. dotycząca włączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powołany przepis stanowi, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Skarżący nie wykazał by sytuacja taka zaistniała w niniejszej sprawie, z uwagi na zwolnienie środków na rachunku bankowym spod zajęcia nie zostały one zaliczone na poczet obowiązku wynikającego z tytułu wykonawczego. Organ słusznie uznał za niezasadny zarzut braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). Obowiązek wskazany w tytule wykonawczym został określony w decyzji organu II instancji, która jako decyzja ostateczna podlegała wykonaniu. Wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie wywiera wpływu na wykonalność tej decyzji, a z okoliczności sprawy nie wynika, by po wniesieniu skargi sąd wydał postanowienie o wstrzymaniu wykonania decyzji. Oceniając zarzut wniesiony na podstawie art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. organ uznał go za niezasadny. W tytule wykonawczym prawidłowo wskazano decyzję administracyjną określająca zobowiązanie, wskazano jej numer i datę wydania, wysokość i podstawę prawną zobowiązania. Natomiast wskazywana w zarzutach okoliczność braku prawomocności decyzji nie stanowi argumentu przemawiającego za zaistnieniem przesłanki z art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Egzekwowany obowiązek został określony zgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2016 r. w zakresie należności głównej jak i odsetek. Organ dokonał właściwej oceny podniesionego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) Wskazywana przez skarżącego niedopuszczalność drogi egzekucyjnej istnieje gdy zachodzą wykluczające prowadzenie postępowania egzekucyjnego względy formalne (podmiotowe lub przedmiotowe). Niedopuszczalności taka zachodzi gdy przepisy prawa wyłączają w ogóle możliwość przymusowej realizacji danego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej, bądź prowadzenia egzekucji w stosunku do osoby posiadającej konkretne przymioty (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Gl 1364/16). Zgodnie z art. 29 u.p.e.a., organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, zarówno pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym, a zatem bada, czy przepisy prawne dopuszczają prowadzenie egzekucji administracyjnej w stosunku do określonego podmiotu. Organ egzekucyjny bada także dopuszczalność egzekucji administracyjnej ze względów przedmiotowych. Niedopuszczalne będzie jej prowadzenie, gdy obowiązek wynika z decyzji nieistniejącej w obrocie prawnym, gdy podstawą obowiązku jest decyzji nieostateczna i nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności lub gdy dany obowiązek wykonywany jest w trybie egzekucji sądowej. Decyzja podatkowa organu zgodnie z art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. podlega co do zasady egzekucji administracyjnej, a w sprawie nie zachodzą żadne okoliczności powodujące niedopuszczalność takiej egzekucji. Organ prawidłowo ocenił zarzut zastosowania zbyt uciążliwych środków egzekucyjnych. Zgodnie z art. 1a pkt 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny jest uprawniony do stosowania w całości lub w części określonych w ustawie środków służących doprowadzeniu do wykonania przez zobowiązanych ich obowiązków o charakterze pieniężnym lub obowiązków o charakterze niepieniężnym oraz zabezpieczenia wykonania tych obowiązków. Przy czym ustawodawca pozostawił organowi egzekucyjnemu możliwość wyboru środka egzekucyjnego, albowiem na podstawie art. 7 § 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne, które prowadzą bezpośrednio do wykonania obowiązku, a spośród kilku takich środków - środki najmniej uciążliwe dla zobowiązanego. Wskazać należy, że ze swej istoty zajęcie wierzytelności pieniężnych jest jednym z najmniej dolegliwych środków egzekucyjnych. Egzekucja z wierzytelności ma charakter odwracalny i nie prowadzi do pozbawienia skarżącego składników jego majątku w postaci ruchomości lub nieruchomości i utraty ich wartości związanej ze sprzedażą licytacyjną. Dokonane zajęcie nie pozbawiło skarżącego środków utrzymania, w niniejszej sprawie świadczenie emerytalne wynosi kwotę 6102, 21 zł, a kwota potrąceń 1 525,55 zł. Nadto skarżący uzyskuje wynagrodzenie za pracę w wysokości 8 815 zł. W konsekwencji Sąd nie dopatrzył się w postępowaniu organów naruszenia art. 7 § 2 u.p.e.a. Argumentem na poparcie podniesionego zarzutu nie jest także wskazywana przez skarżącego okoliczność przedwczesnego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, z uwagi na zaskarżenie decyzji podatkowej do sądu administracyjnego. Organ dokonał właściwej oceny zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Skarżący, podnosząc zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wskazanych w art. 27 § 1 u.p.e.a. nie wskazał żadnych konkretnych braków wystawionych tytułów. Podniesiony zarzut jest niezasadny, bowiem tytuł wykonawczy zawiera wszystkie wymienione w art. 27 § 1 u.p.e.a. elementy. Przepis ten w dacie wystawienia tytułów stanowił, że tytuł wykonawczy zawiera: 1) oznaczenie wierzyciela; 2) wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także określenie zatrudniającego go pracodawcy i jego adresu, jeżeli wierzyciel posiada taką informację; 3) treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek; 4) wskazanie zabezpieczenia należności pieniężnej hipoteką przymusową albo przez ustanowienie zastawu skarbowego lub rejestrowego lub zastawu nieujawnionego w żadnym rejestrze, ze wskazaniem terminów powstania tych zabezpieczeń; 5) wskazanie podstawy prawnej pierwszeństwa zaspokojenia należności pieniężnej, jeżeli należność korzysta z tego prawa i prawo to nie wynika z zabezpieczenia należności pieniężnej; 6) wskazanie podstawy prawnej prowadzenia egzekucji administracyjnej; 7) datę wystawienia tytułu, podpis, imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; 8) pouczenie zobowiązanego o skutkach niezawiadomienia organu egzekucyjnego o zmianie miejsca pobytu; 9) pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego; 10) klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej; 11) wskazanie środków egzekucyjnych stosowanych w egzekucji należności pieniężnych; 12) datę doręczenia upomnienia, a jeżeli doręczenie upomnienia nie było wymagane, podstawę prawną braku tego obowiązku. Treść tytułu wykonawczego zawiera elementy przewidziane w tym przepisie. Nadto wskazać należy, że wbrew stanowisku skarżącego, wysokość odsetek została w tytule określona prawidłowo. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę jako niezasadną. Sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczyła postanowienia. Zgodnie z art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, może być rozpoznana w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Orzeczenie sądu administracyjnego powołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.