I SA/Bd 889/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska - Wasilewicz (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi E.-P. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2012 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. określił dla E. E. w P. (Skarżąca/Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do listopada 2012r. oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące maj, czerwiec, lipiec i grudzień 2012r. Organ I instancji zakwestionował na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej jako: "u.p.t.u.", prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. w P. oraz D. O. Sp. z o.o. w P.. Organ stwierdził, że zakwestionowane faktury dotyczą usług budowlanych, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez te podmioty. Ponadto nie wykazując w prowadzonej ewidencji sprzedaży VAT faktury VAT Nr [...] z dnia [...]. Spółka zaniżyła za miesiąc czerwiec 2012r. wartość sprzedaży i podatek należny o kwotę [...]zł. Jednocześnie z powodu dwukrotnego zaewidencjonowania faktur w ewidencji zakupów VAT, Spółka zawyżyła podatek naliczony w maju 2012r. o [...] zł i w sierpniu 2012r. o [...] zł, a z powodu odliczenia podatku naliczonego z faktury, której Spółka nie posiadała w swojej dokumentacji, zawyżyła podatek naliczony w miesiącu wrześniu 2012r. o [...] zł. W złożonym odwołaniu Skarżąca nie zgodziła się z zakwestionowaniem spornych faktur VAT dotyczących robót budowlanych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ podniósł, że istotą sporu w sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. Sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych wykonanych przez podmioty wymienione w nich jako wystawcy. Dyrektor wskazał, że Skarżąca prowadzi działalność w zakresie przetwarzania i unieszkodliwiania odpadów niebezpiecznych. W odniesieniu do spornych faktur wystawionych w październiku 2012r. przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. wskazano, że faktury te dotyczyły prac ziemnych, budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego, usług budowlano-transportowych. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę, w dwóch przypadkach do faktur dołączone były dowody KP. Łączna wartość podatku VAT wykazanego na ww. fakturach wynosi [...] zł. W czasie wystawiania zakwestionowanych faktur Przedsiębiorstwo Budowlane M. było czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dnia [...]. obowiązek z tytułu podatku został zamknięty w związku z likwidacją jego działalności. Głównym przedmiotem działalności tej firmy było tynkowanie. Organ podał, że zakwestionowane faktury w pierwotnej wersji miały dokumentować usługę transportową, jednak później - na prośbę Spółki - zostały podmienione. Ustalono, że w październiku 2012r. P. K. nie zatrudniał już pracowników, nie posiadał również własnych środków transportu do wykonania robót ziemnych. Zgodnie z jego oświadczeniem usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T.. P. K. zeznał w dniu [...]., że współpracę z firmą E. nawiązał telefonicznie, a o zapotrzebowaniu tej firmy na podwykonawcę i jej numerze telefonu miał dowiedzieć się od znajomego. Kontakt z firmą I. nawiązał telefonicznie, nie był w siedzibie tej firmy, nie pamiętał, czy zawarł umowę w formie pisemnej, nie miał wiedzy na temat ewentualnych jej pracowników czy sprzętu jakim mogła ona dysponować. P. K. nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad zleconymi pracami, a o ich wykonaniu informowany był telefonicznie przez Spółkę. Po zakończonych pracach nie były spisywane protokoły. Zapłaty za wystawione faktury dokonywał niezwłocznie, gdy sam otrzymał zapłatę, a płatności dokonywał M. T.. Organ wskazał, że Prezes Zarządu Spółki E.-P. D. O. zeznając [...]. potwierdził wykonanie usług opisanych na zakwestionowanych fakturach. Dane kontaktowe firmy M. posiadał z internetowych ogłoszeń. Mimo spotkania w siedzibie Spółki, finansowe warunki współpracy miały być uzgadniane wyłącznie telefonicznie, nie sporządzano żadnych umów. D. O. nie pamiętał nazwiska przedstawiciela firmy M. - osoby, z którą nawiązał współpracę, uzgadniał warunki współpracy i której miał przekazać gotówkę - łącznie [...] zł. Usługi jego zdaniem były wykonywane przez pracowników firmy M.. Wykonanie prac na składowisku sprawdzał pracownik Skarżącej, a on dokonywał odbioru wykonania prac. Z tego co pamięta, również z firmy M. była osoba nadzorująca prace. Nikt ze skarżącej Spółki nie był w siedzibie M.. S. zeznania blisko 3 lata później, tj. w dniu [...]., D. O. zmienił swoje zeznanie w kwestii nawiązania współpracy z P. K. i uzgadniania warunków finansowych, mimo znacznego upływu czasu przypomniał sobie również z kim odbywały się spotkania oraz dokładnie wyjaśnił wszystkie kwestie negowane w protokole kontroli. Podał m.in., że odnośnie nawiązania kontaktu z firmą M., w 2012r. Spółka wykonywała prace na terenie budowy autostrady, tam spotkano sprzęt oznakowany logo firm M. i D.. Podczas rozmowy z pracownikami tych firm okazało się, że sytuacja na budowie jest trudna i szukają innych prac. Dopiero po tym nastąpiła weryfikacja firm przez Internet i telefonicznie w urzędzie skarbowym. Organ przywołał zeznania M. T., właściciela przedsiębiorstwa I., który zgodnie z wystawionymi fakturami miał być podwykonawcą P. K. i wykonać prace zlecone przez Spółkę. Z zeznań złożonych [...]. w charakterze świadka oraz [...]. w charakterze strony wynika, że w prowadzonej działalności wykorzystywał tylko drobne narzędzia, nie posiadał samochodów ciężarowych, dużych urządzeń czy maszyn, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie pamiętał nazwy przedsiębiorstwa Budowlanego M., jej właściciela ani okoliczności nawiązania współpracy z tą firmą. Nie potwierdził wykonania prac na składowisku azbestu w M. , nie zna D. O. ani Spółki E.-P. i nie pamiętał wystawiania faktur na tak duże kwoty. Podał, że działalność prowadził w zakresie prac alpinistycznych na obiektach zabytkowych, głównie sakralnych. Innego rodzaju prac nie wykonywał. W 2012r. sam realizował zlecane prace, nie używał ciężkiego sprzętu. Nie wykonywał prac na składowisku azbestu w M. w okresie wrzesień - październik 2012r., nie wykonywał usług na rzecz firmy M., nie wystawił faktur na jej rzecz i nie świadczył usług wskazanych na tych fakturach. Powyższe uzasadnił zbyt dużym zakresem usług do wykonania przez jego jednoosobową firmę, niedysponującą ciężkim sprzętem służącym do wykonania usług ziemnych, a których nie miał w zakresie swojej działalności. Stwierdził, że pieczątka na okazanych fakturach wygląda tak jak pieczątka jego firmy, ale faktury nie zostały przez niego podpisane, numer jego telefonu komórkowego widniejący na pieczątce w 2012r. był nieaktywny, ponieważ w 2010r. lub w 2011r. po zmianie numeru telefonu zmienił pieczątkę aktualizując dane. Ponadto podał, że szata graficzna tych faktur różni się od faktur przez niego wystawianych. Organ odwoławczy podał, że w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję, w której określił M. T. m.in. wysokość zobowiązania, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc październik 2012r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz M.. W odniesieniu zaś do P. K., Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w protokole kontroli podatkowej - w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 2012r. - stwierdził, że jego zeznania nie są wiarygodne, zeznania D. O. są sprzeczne z treścią zeznań P. K., natomiast zeznania M. T. dowodzą bezspornie, iż firma M. P. K. nie mogła korzystać z usług firmy I. jako podwykonawcy przy realizacji usług dotyczących prac na składowisku odpadów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że zarówno P. K., jak i M. T. w październiku 2012r. nie zatrudniali pracowników oraz nie posiadali sprzętu pozwalającego na realizację tego typu zadań. W odniesieniu do zakwestionowanych faktur wystawionych w listopadzie 2012r. przez D. O. Spółka z o.o. wskazano, że dotyczyły one podobnie, jak faktury wystawione przez przedsiębiorstwo M., przygotowania terenu pod składowisko odpadów, usług budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego, prac ziemno-budowlanych. Na wskazanych fakturach jako formę płatności podano gotówkę, do faktur dołączono dowody KP i zlecenie czynności budowlanych z dnia [...]. Łączna wartość podatku VAT wykazanego na ww. fakturach wyniosła [...] zł. Organ przywołał zeznania D. O. z dnia [...]., który podał, że kwestionowane usługi zostały wykonane. Skarżąca dane kontaktowe do D. O. posiadała z Internetu, warunki współpracy miały być uzgadniane telefonicznie. D. O. nie pamiętał nazwiska właściciela ww. spółki - osoby, z którą nawiązał współpracę i której miał przekazać gotówkę - łącznie [...] zł. Przesłuchany zeznał, że prawdopodobnie widział kierownika i jednocześnie kierowcę D. O.. Nie wiedział czy usługi były wykonywane przez pracowników tej spółki. Wykonanie prac na składowisku sprawdzał pracownik Spółki. Z tego co pamięta, również ze spółki D. O. była osoba nadzorująca prace. Nie pamiętał czy byli jacyś świadkowie przekazywania gotówki. Nikt ze skarżącej Spółki nie był w siedzibie D. O.. Tym razem Spółka zawarła pisemne zlecenie na wykonanie usług. Organ podał, że podobnie jak w odniesieniu do firmy M., D. O. zmienił swoje zeznanie w kwestii nawiązania współpracy z D. O. zeznając w dniu [...]., iż nastąpiło to na terenie budowy autostrady A2, gdzie spotkano sprzęt oznakowany logo firm M. i D.. Organ wskazał, że wobec D. O. Sp. z o.o. (obecnie F. Sp. z o.o.) wszczęto kontrolę podatkową, która dotyczyła m.in. prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r., w trakcie której ustalono, iż faktur, na których wykazano transakcje ze spółką E.-P., spółka D. O. nie ujęła w rejestrach ani w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług. Prezes - aktualnie spółki F. - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, spółkę D. O. zakupił w dniu [...]. od S. G., a w momencie zakupu Spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. S. G. - P. Zarządu D. O. Sp. z o.o. pełniąca tę funkcję w czasie kiedy wystawione zostały kwestionowane faktury, wzywana wielokrotnie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i P., nie stawiła się na przesłuchanie i nie złożyła żadnych wyjaśnień. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że M. i D. O. nie wykonały na rzecz Skarżącej prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Odnosząc się do transakcji zawartych z przedsiębiorstwem M. wskazano, że choć wykonanie kwestionowanych prac potwierdził właściciel tej firmy, jak i D. O. - prezes skarżącej Spółki, to prace te nie mogły zostać wykonane ani bezpośrednio przez P. K., ani przez jego podwykonawcę. Nie dysponowali oni pracownikami mogącymi wykonać sporne usługi dla Spółki, jak i ciężkim sprzętem transportowym, ładowarkami, koparkami i spychaczami - wykorzystywanymi do realizacji prac ziemnych. Dodatkowo M. T. zwrócił uwagę, że szata graficzna faktur, które miałby wystawić na rzecz P. K. różni się od faktur przez niego wystawianych, również pieczątka przystawiona na tych fakturach zawiera nieaktualne dane. Organ podniósł też fakt podmiany faktur VAT w Spółce, w przedsiębiorstwie M. i u jego rzekomego podwykonawcy. Zdaniem organu, podobnie w odniesieniu do firmy D. O. brak jest dowodów na rzetelne prowadzenie przez tę Spółkę działalności gospodarczej. D. O. nie mógł sprawdzić ww. Spółki w urzędzie skarbowym i uzyskać potwierdzenia jej wiarygodności jako kontrahenta, z którym rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług będą bezpieczne, skoro Spółka dokonała rejestracji jako podatnik VAT czynny dopiero po wystawieniu spornych faktur, nie wykazując ich w stosownych deklaracjach i rejestrach. Wskazano też, że D. O. nie mógł zobaczyć sprzętu oznakowanego logo firm M. i D. O. przy autostradzie A2, przed podjęciem współpracy z ww. podmiotami i potwierdzać w ten sposób ich wiarygodność, skoro jedna z tych firm wówczas jeszcze nie prowadziła działalności, a druga w ogóle nie posiadała ciężkiego sprzętu. Wskazano również na szereg sprzeczności w zeznaniach D. O. w konfrontacji z zeznaniami P. K. w odniesieniu do osoby inicjującej współpracę, sposobu kontaktowania się i uzgadniania warunków współpracy, a także na zmianę zeznań D. O. i ich dostosowanie do bieżących ustaleń oraz stawianych Spółce zarzutów. W ocenie organu odwoławczego, wiarygodność czynności dokumentowanych kwestionowanymi fakturami podważa sposób kalkulowania cen, niezależnie od ich przedmiotu, bez uwzględnienia stopnia ich zakresu i rozmiaru stawek godzinowych. Wskazano również na brak pisemnej umowy dotyczącej wykonania prac na znaczną kwotę (w przypadku rzekomych transakcji z firmą M.), czy gotówkową formę płatności - również uwzględniając uiszczane rzekomo kwoty. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zachowanie D. O. - który zawierając transakcje z nowo poznanymi przedsiębiorcami miał polegać na uzgodnieniach telefonicznych i sprawdzeniu firm przez Internet, mając na uwadze również przyjętą formę płatności, sposób wyceniania zlecanych usług czy okoliczności dotyczące podmiany faktur na nowe z wykazaniem innego przedmiotu wykonanej rzekomo usługi - świadczy o świadomym przyjmowaniu do rozliczenia faktur, które nie dokumentowały transakcji zawartych z przedsiębiorstwem M. oraz D. O.. Postępowanie Skarżącej w odniesieniu do kwestionowanych transakcji różni się od sposobu postępowania z innymi kontrahentami. Wykonania prac przez podmioty wykazane na zakwestionowanych fakturach nie potwierdzają również zapisy w dzienniku budowy nr [...] ani przeprowadzone oględziny składowiska odpadów. W konsekwencji, w ocenie organu odwoławczego, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. brak jest podstaw do rozliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, wobec świadomego działania w celu nadużycia prawa. Stan faktyczny sprawy wskazuje bowiem, że uczestniczenie w fikcyjnych transakcjach nie mogło odbywać się bez wiedzy Spółki. W skardze Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła naruszenie: - art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm.), dalej jako: "O.p." w związku z art. 121 § 1 O.p. poprzez przyjmowanie wszelkich ustaleń, mimo braku przekonywujących dowodów, na niekorzyść Spółki oraz ocenę materiału dowodowego niezgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co w konsekwencji powoduje brak zaufania do organu, który wydał skarżoną decyzję, mimo że prawidłowo dokonana wykładnia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z regułami logiki i doświadczenia życiowego, powinna prowadzić do odmiennych wniosków w sprawie; - art. 187 § 1 O.p. poprzez brak zebrania dowodów świadczących o braku występowania transakcji między Spółką a podmiotami wskazanymi przez organ I instancji; - art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez brak jego zastosowania w sprawie; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że decyzja stanowi ocenę zeznań osób przesłuchanych w trakcie kontroli podatkowej i postępowania podatkowego. Jej zdaniem, organ ocenił te zeznania wyrywkowo i na tej podstawie wysnuł wnioski. Za niezrozumiałe Skarżąca oceniła uznanie jako wiarygodne zeznania świadków w kwestii zakupów oleju opałowego od firmy P. , a zakwestionowanie zeznań tych samych świadków dotyczących zakupów od firm M. i D.. Strona wskazała, że skoro organ I instancji nie podważa faktu wykonania prac na składowisku, to dlaczego neguje wykonanie ich przez M. i D., nie mając na to żadnych dowodów poza wyrywkowym traktowaniem zeznań świadków. Jeżeli prac nie wykonały obie te firmy to Spółka stawia pytanie, kto je wykonał. Za wyjątkowo niezrozumiałe Spółka uważa uznanie przez oba organy za osobę wiarygodną M. T., który formalnie był podwykonawcą firmy M.. Osoba ta była wielokrotnie wzywana na przesłuchanie w charakterze świadka w trakcie trwającego postępowania podatkowego i nigdy się nie stawiła. Ponadto jak wiadomo z różnych informacji, osoba ta oszukała wiele firm oraz wykazywała dużą dowolność w prowadzeniu i zawieszaniu działalności gospodarczej. W ocenie Skarżącej, osoba ta ma problem z odpowiedziami na proste pytania mając dziwne zaniki pamięci, nie posiada wiedzy i wiele rzeczy nie pamięta, co oznacza, że trudno poważnie traktować jej zeznanie, zwłaszcza w kontekście notorycznego unikania stawiania się na wezwania. Zdaniem strony, M. T. ma oczywisty interes w tym, aby twierdzić, że nie wykonał prac na składowisku, ponieważ nie chce od pieniędzy uzyskanych z tego tytułu płacić podatku. Uznanie jego wiarygodności, przy jednoczesnym zanegowaniu wiarygodności innych osób (np. pracowników Spółki) wydaje się nielogiczną oceną materiału dowodowego. Zdaniem Spółki, z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że dokonała zakupu kwestionowanych usług. Z przeprowadzonych kontroli krzyżowych (nie licząc kontroli u M. T., z którym Spółka nie miała nic wspólnego - jej kontrahentem była firma M.), nie wynika nic negatywnego dla Skarżącej. Firma M. w pełni potwierdziła fakt wykonania usług dla Skarżącej. W odniesieniu do D. strona skarżąca podniosła, że właściwym organom podatkowym nie udało się przeprowadzić żadnej kontroli mogącej ustalić stan faktyczny w 2012r. Stąd uzyskano tylko szczątkowe informacje, które trudno uznać za wiążący materiał dowodowy. W związku z powyższym, postępowanie Naczelnika świadczy tylko o pozorności prowadzenia postępowania. Spółka zwróciła uwagę na kontekst ekonomiczny, który ma znaczenie przy ocenie jej transakcji z negowanymi kontrahentami. Skoro kwestia zapłat przez Spółkę na rzecz ww. firm jest bezsporna, to gdyby przyjąć ustalenia organów za prawidłowe (czyli brak transakcji zakupu usług przez Spółkę od M. i D.), wówczas można dojść do kuriozalnych wniosków, że Spółka płaciła ww. firmom ogromne sumy pieniędzy za nic. Dokonywałaby dwukrotnego wydatkowania pieniędzy na jedną transakcję zakupu - raz płacąc ww. firmom za niewykonane usługi, drugi raz kiedy kupowała przedmiotowe usługi z niewiadomego źródła. W ocenie Skarżącej, świadkowie przesłuchani w jej sprawie potwierdzają przedstawioną przez nią wersję, czyli zakup usług od firm M. i D.. Zastrzeżenia poczynione w stosunku do Spółki nie wynikają w żaden sposób z jej działań, ale z sytuacji tychże firm. Strona w trakcie kontroli wskazała wszystkie możliwie dowody potwierdzające fakt dokonania transakcji zakupu usług od ww. firm, takie jak faktury, dowody księgowe, zeznania świadków. Odnosząc się do argumentacji organu o sprzecznych zeznaniach świadków strona podniosła, że jeżeli występują pewne nieścisłości w zeznaniach ww. osób, to nie dyskredytują one tych zeznań co do zasady. Spółka stwierdziła, że bezspornie kupiła usługi związane z pracami na składowisku azbestu w M.. Nawet gdyby mieć wątpliwości co do faktu zakupów od firm M. i D. (których nie ma na podstawie zabranego materiału dowodowego), to zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z pewnością może odliczyć podatek naliczony z faktur od tych firm. W związku z omawianymi transakcjami wykazała się bowiem należytą starannością, przed zakupem usług od M. i D. sprawdziła te firmy w Internecie i ich rejestrację dla VAT. Wymaganie od Spółki, aby przed zawiązaniem współpracy była ona w siedzibach ww. firm jest życiowo irracjonalne. Ponadto strona przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej potwierdzające - w jej ocenie - słuszność odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od firm M. i D.. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2016r., poz. 1066), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.) dalej jako: "p.p.s.a.", lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa, w stopniu nakazującym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. II. Zasadniczym przedmiotem sporu w sprawie jest zagadnienie, czy w oparciu o zebrany materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie ustalenia, istniały podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Organy pozbawiły bowiem Spółkę - za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe - prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących wykonanie usług budowlano-transportowych wystawionych przez: 1) Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. w P. - kwota podatku naliczonego [...] zł oraz 2) D. O. Sp. z o.o. w P. (obecnie F. Sp. z o.o. w M.) - kwota podatku naliczonego także [...] zł. Organy podatkowe uznały, że między wymienionymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy. Odmienne stanowisko prezentuje Skarżąca twierdząc, że wystawione faktury odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze. III. Podać należy, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wobec takiej treści przepisu, podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty. Dysponowanie fakturą stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności, tworzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Zasadę tę potwierdza art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. W tej materii warto również wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. IV. Zdaniem składu orzekającego, wbrew zarzutom skargi, organy w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Dyrektor rozważył materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności przyjętych do rozliczenia faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. Sp. z o.o. (wyszczególnione w tabelach na s. 13 i 17 decyzji organu I instancji), są prawidłowe. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za wyczerpujące i prawidłowe. Z zebranego materiału dowodowego oraz ustaleń dokonanych przez organy wynika, co następuje: 1) Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. (głównym przedmiotem działalności tego podatnika było tynkowanie) - wystawiło 5 faktur VAT mających potwierdzać wykonanie prac ziemnych, budowlano-transportowych, niwelacji terenu, usypywania wału izolacyjnego, usług budowlano-transportowych dla Skarżącej. Na fakturach jako formę płatności wskazano gotówkę. Łączna wartość usług wynosi [...] zł netto, VAT – [...] zł. Ostatnia faktura została wystawiona [...]., zaś już [...]. obowiązek z tytułu podatku został zamknięty w związku z likwidacją działalności przez tego podatnika. W pierwszej wersji faktury VAT dokumentowały usługę transportową, następnie skarżąca Spółka poprosiła tego kontrahenta o zmianę treści faktur VAT, które zostały wymienione na faktury wykazujące usługi budowlane. Z ustaleń wynika, że w październiku 2012r. P. K. nie zatrudniał już pracowników, nie posiadał ciężkiego sprzętu transportowego, ładowarek, koparek i spychaczy wykorzystywanych do realizacji prac ziemnych. Podmiot ten zatem nie mógł wykonać prac wykazanych w wystawionych fakturach "siłami" własnego przedsiębiorstwa. Zgodnie jednak z oświadczeniem P. K. usługi miały być wykonane przez podwykonawcę - firmę I. M. T.. Jednak P. K. nie pamiętał czy zawarł umowę z ww. firmą w formie pisemnej, nie miał wiedzy na temat pracowników oraz sprzętu firmy l. , nie sprawował bezpośredniego nadzoru nad zleconymi pracami, o ich wykonaniu informowany był telefonicznie przez skarżącą Spółkę, nie były też sporządzane protokoły, a zapłaty dokonywał osobiście w formie gotówkowej (protokół kontroli podatkowej, protokół przesłuchania z dnia [...]. – k. 218-226, t. 5/7 ). Z kolei przesłuchany w dniu [...]. w charakterze świadka (k.553-554, t. 3/7) oraz w dniu [...]. w charakterze strony (k.346-349, t. 5/7) M. T. zeznał, że z wykształcenia jest plastykiem, w prowadzonej działalności wykorzystywał tylko drobne narzędzia, nie posiadał samochodów ciężarowych, dużych urządzeń czy maszyn, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie pamięta nazwy przedsiębiorstwa Budowlanego M., jej właściciela ani okoliczności nawiązania współpracy z ww. firmą. Nie potwierdził wykonania prac na składowisku azbestu w M., nie zna D. O. (prezesa) ani Spółki E.-P. i nie pamięta wystawiania faktur na tak duże kwoty. Działalność prowadził w zakresie prac alpinistycznych na obiektach zabytkowych, głównie sakralnych, a innego rodzaju prac nie wykonywał. W 2012r. sam realizował zlecane prace, nie używał ciężkiego sprzętu. Zeznał, że nie wykonywał prac na składowisku azbestu w M. w okresie wrzesień - październik 2012r., nie wykonywał usług na rzecz firmy M., nie wystawił faktur na rzecz tego przedsiębiorstwa, nie świadczył usług wskazanych na fakturach. Powyższe uzasadnił zbyt dużym zakresem usług do wykonania przez jego jednoosobową firmę, niedysponującą ciężkim sprzętem służącym do wykonania usług ziemnych, których nie miał zresztą w zakresie swojej działalności. Podał także, że pieczątka na okazanych fakturach wygląda tak jak pieczątka jego firmy, ale faktury nie zostały przez niego podpisane. Ponadto numer jego telefonu komórkowego widniejący na pieczątce, w 2012r. był nieaktywny. Wyjaśnił, że w 2010r. lub w 2011r. po zmianie numeru telefonu zmienił pieczątkę aktualizując dane. Zauważył, że szata graficzna tych faktur różni się od faktur przez niego wystawianych. Podać należy, że w dniu [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ś. wydał decyzję (ostateczna), w której określił M. T. m.in. wysokość zobowiązania na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiąc październik 2012r., w związku z wystawieniem faktur na rzecz M. P. K. (k. 368-375, t. 5/7). Nie budzi zatem wątpliwości, że zarówno bezpośredni kontrahent (M. P. K.), jak i jego podwykonawca (I. M. T.) nie mogli wykonać usług budowlanych wykazanych w spornych fakturach, a ustalenia organów w tym zakresie zasługują w pełni na aprobatę. 2) D. O. Spółka z o.o. wystawiła dla Skarżącej w listopadzie 2012r. sześć faktur VAT mających potwierdzać przygotowanie terenu pod składowisko odpadów, wykonanie usług budowlano-transportowych, niwelację terenu, usypywanie wału izolacyjnego, prace ziemno-budowlane - na składowisku azbestu w M.. Jako formę płatności podano gotówkę. Łączna wartość wykazana w fakturach wystawionych przez Spółkę D. wyniosła również [...] zł netto, VAT - [...] zł. Z informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wynika, że wobec D. O. Sp. z o.o. (obecnie F. Sp. z o.o.) wszczęto kontrolę podatkową, w toku której ustalono, iż faktur, na których wykazano transakcje ze spółką E.-P., spółka D. O. nie ujęła w rejestrach podatku od towarów i usług ani w złożonych deklaracjach dla tego podatku. Prezes tej Spółki - M. H. nie miał wiedzy na temat kwestionowanych faktur, bowiem spółkę D. O. zakupił w dniu [...]. od S. G.. Według oświadczenia sprzedającej, Spółka D. O. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i w związku z tym nie przekazała żadnej dokumentacji księgowej. M. H. oświadczył, że Spółkę zakupił w dobrej wierze w celu szybkiego podjęcia działalności gospodarczej, aby ominąć wszelkie formalności związane z rejestracją. W dniu zakupu Spółka ta nie była zarejestrowana jako podatnik VAT. Organ ustalił, że S. G. według Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego od dnia [...]. pełniła funkcję Zarządu w Spółce D. O.. Wzywana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. i P. nie stawiała się lub nie odbierała korespondencji. Podać też należy, że Spółka D. O. dokonała rejestracji w podatku od towarów i usług dopiero z dniem [...]., a zatem po dacie wystawienia faktur VAT stanowiących podstawę do odliczenia podatku naliczonego przez skarżącą Spółkę. Ponadto Spółka D. O. zmieniała adres siedziby, w wyniku czego zmieniała się właściwość organu podatkowego. W Spółce tej jednak została przeprowadzona kontrola przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w M., z której sporządzono protokół. Pomimo stwierdzonych nieprawidłowości Spółka nie dokonała korekt rozliczenia, nie skorygowała deklaracji oraz nie zadeklarowała dostaw udokumentowanych spornymi fakturami VAT. Z protokołu wynika, że Spółka ta jest podmiotem, wobec którego istnieją uzasadnione podejrzenia co do udziału w procederze oszustw podatkowych. Wbrew zatem zarzutom skargi, w Spółce D. O. została przeprowadzona kontrola w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa m.in. w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012r. i I kwartał 2013r., a wyciąg protokołu został włączony do akt niniejszej sprawy – k. 159-169, t. 4/7. Z informacji kolejnego miejscowo właściwego organu podatkowego, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – Wola wynika, że Spółka F. (poprzednia nazwa D. O.) zgłosiła rozpoczęcie działalności od dnia [...]., wskazując na wykonywanie prac agencji reklamowych. Organ ten podał, że zgłoszony adres rejestracyjny jest adresem fikcyjnym i nie stwierdzono prowadzenia pod nim działalności gospodarczej. Korespondencja kierowana do Spółki nie jest podejmowana, korespondencja wraca z adnotacją: "nie podjęto w terminie", aktualnie Spółka nie posiada zarządu, a z wizji lokalnej wynika, iż jest to adres fikcyjny i nie stwierdzono pod nim oznak prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pomimo że adres ten wskazany jest także przez inne podmioty (k. 172, t. 4/7; k. 232-233, t. 5/7). V. Podkreślić należy, że organ podatkowy na wniosek Skarżącej, przesłuchał szereg świadków: M. S. (prezesa Spółki Komunalnej B. Sp. z o.o.), P. T. (pracownika ww. spółki), W. Ż.-T. (właściciela Zakładu Ogólnobudowlanego) oraz pracowników skarżącej Spółki - M. Z. i R. D., A. K.-J., M. K., E. B., A. [...]. Większość z przesłuchanych świadków potwierdziła wykonanie prac na składowisku jesienią 2012r. przez firmy M. i D. czerpiąc swoją wiedzę z informacji uzyskanej od pana O. (zeznanie M. S., k.107-108, tom 4/7; M. Z., k.105-106, t. 4/7) bądź z obserwacji pracujących na wysypisku pracowników (zeznanie P. T., k.109-111, t. 4/7) lub też kojarząc firmy z rejestracjami samochodów przywożących pracowników (zeznania R. D., k.102-104, t. 4/7). Osoby zatrudnione w biurze w P. (księgowa, pracownice administracyjne) potwierdziły natomiast przekazywanie gotówki przedstawicielom obu firm (zeznania M. K., A. D., k. 94-99, t. 4/7). A. M. natomiast zeznała, że nie posiada żadnej wiedzy na ten temat (k.100-101, t. 4/7), a E. B., iż kojarzy nazwy firm, ale nie wie czy chodzi o dokumenty czy o osoby z tych firm (k.92-93, tom 4/7). W konsekwencji należy stwierdzić, że zeznania te - jako jeden z dowodów w sprawie - nie są monolityczne, jak wynikałoby to ze skargi. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi w zakresie oceny przywołanych w decyzji, jak i w skardze zeznań świadków, Sąd nie stwierdził, aby ocena ta naruszała zasadę wynikającą z art. 191 O.p. Należy w tym miejscu zauważyć, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego niesatysfakcjonująca podatnika nie świadczy jednoznacznie o naruszeniu wskazanych powyżej przepisów. W sprawie rozpatrzono i oceniono wszystkie dowody w ich wzajemnej łączności, a nie tylko niektóre zeznania świadków. Powyższe znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji, w których odniesiono się do wszystkich ustaleń mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy oraz wyjaśniono podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczności w nich zawarte i formułowane na ich podstawie wnioski uwzględniały całokształt zebranych w sprawie dowodów. Zdaniem Sądu, skarżąca Spółka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy obu instancji oceny poszczególnych dowodów. Negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe poprzez niewłaściwą i dowolną, zdaniem strony, ocenę materiału dowodowego, Skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych przeciwdowodów, które podważyłyby te ustalenia. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jednak bez odniesienia się do ustaleń dokonanych przez organy w zakresie braku możliwości wykonania przez obie firmy usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Zarówno dowody te oraz ich ocena, zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeśli strona kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na niej ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. Nie można zatem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, to znaczy kiedy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. VI. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie ujawniono dowodów, a także faktów i okoliczności mogących stanowić przeciwdowód w stosunku do zgromadzonego materiału dowodowego w tym protokołów kontroli, decyzji, czy też protokołów z czynności sprawdzających, znajdujących się w aktach sprawy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, organy podatkowe wykazały, że skarżąca Spółka przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. Sp. z o.o. dokonując obniżenia podatku należnego, mimo że wymienione w nich usługi budowlane faktycznie nie zostały przez te podmioty wykonane, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane na jego podstawie prawidłowe ustalenia. Nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy Skarżąca korzystając jako podatnik z tych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia, wobec ustaleń o niewykonaniu zafakturowanych usług przez podmioty wskazane w fakturach, prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego na nierzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych. Organy w sposób niepodważony skutecznie przez Skarżącą wykazały, że Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. Sp. z o.o. są podmiotami nierzetelnymi. Wykazano, że usługi wymienione na spornych fakturach nie zostały wykonane przez te podmioty. Podmioty te nie miały nawet realnych możliwości wykonania zafakturowanych robót, podobnie jak dalszy podwykonawca. Tych ustaleń, dokonanych w oparciu o zebrany przez organy materiał dowodowy, skarżąca Spółka skutecznie nie podważyła, a wynika z nich, że przyjęte do rozliczenia faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. oraz D. O. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w świetle unormowań zawartych w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oznacza, że nie mogły one stanowić podstawy do dokonania odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Należy podkreślić, że prawa do odliczenia nie dają te faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Taka sytuacja występuje nie tylko, gdy w ogóle nie dochodzi do przekazania towaru/usługi, ale również, gdy towar/usługa zostaje nabyty, jednakże nie od podmiotu wskazanego na fakturze. Faktura powinna stwierdzać rzeczywistość, a więc nie jest wystarczające podanie w niej jakichkolwiek danych. Konieczne jest podanie danych rzeczywistych stron transakcji - nabywcy i odbiorcy faktury oraz rzeczywistego przedmiotu transakcji. System odliczeń podatku VAT ma na celu zwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Samo więc wykazanie w fakturze podatku VAT, jeżeli taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności kreującej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jego odliczenia. Przyznanie w takiej sytuacji prawa do odliczenia podatku oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który taką fakturę wystawił. W sytuacji, gdy faktury nie odpowiadają rzeczywistemu zdarzeniu gospodarczemu, a podmioty w nich wykazane (M. i D. O.) nie były faktycznymi uczestnikami zafakturowanych transakcji, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego. VII. Aktualne przy tym pozostają tezy orzeczeń TSUE, z których wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyrok w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Zgodzić się należy z organami, że w rozpoznawanej sprawie miało miejsce działanie w nieuczciwych celach, a skarżąca Spółka brała udział w takich działaniach, stąd nie może skutecznie powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego oraz występującą po jej stronie dobrą wiarę. Tut. Sąd podziela stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których uczestniczy nieświadomie. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie do kontrahenta, stanowi u niego normę. Jeżeli bowiem istnieją przesłanki, aby podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Tych standardów Skarżąca nie zachowała, co najmniej godząc się na uczestniczenie w czynnościach mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu VAT. W tym kontekście należy podkreślić, że w obrocie gospodarczym, w którym uczestniczyła Spółka E.-P., w zakresie podejmowanych czynności cywilnoprawnych obowiązuje wymóg staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (art. 355 k.c.). Istnienie podwyższonych kryteriów staranności wobec przedsiębiorców, jako profesjonalistów w obrocie prawnym, nie budzi wątpliwości w obrocie gospodarczym, respektowane jest także w orzecznictwie sądów (np. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 lipca 2013r., II CSK 613/12. LEX nr 1353431). Zdaniem tut. Sądu, prawidłowo organ odwoławczy ocenił świadomość strony co do tego, iż wiedziała, że nabywając usługi wykazane w fakturach uczestniczy w transakcjach stanowiących nadużycie w podatku VAT. Szczególnie stosowny wywód na temat braku należytej staranności Dyrektor zawarł na s. 12-13 zaskarżonej decyzji. Tym samym - ponownie oceniając sprawę - organ odwoławczy doprecyzował stanowisko w tej sprawie w stosunku do zaprezentowanego przez organ I instancji i rozważył kwestię dobrej wiary po stronie Spółki (jej przedstawicieli). Prawdą bowiem jest, iż organ I instancji zawarł w uzasadnieniu decyzji zdanie, że w związku ze stwierdzonymi w niniejszej sprawie okolicznościami, nie było potrzeby badania wiary podatnika. Niemniej jednak zwrócić należy uwagę na konkluzję zawartą przez organ I instancji na s. 42 decyzji, gdzie stwierdzono: "...tutejszy organ podatkowy nie kwestionuje wykonania usług ziemnych przy budowie kwater na składowisku azbestu w M. w ogóle, lecz stoi na stanowisku, iż nie wykonały ich PB M. P. K. oraz D. O. Sp. z o.o." Nie można także pominąć tych okoliczności, które zaprzeczają działaniu Skarżącej z należytą starannością, a które zostały przywołane także przez organ I instancji, a wyeksponowane przez organ odwoławczy. I tak zgodzić się należy z Dyrektorem, że nie można uznać za standardowe zawieranie transakcji na duże kwoty na podstawie uzgodnień telefonicznych, czy przez Internet w stosunku do nowopoznanych firm. Taki sposób jest wprawdzie przyjmowany i usprawiedliwiony, jednakże w stosunku do kontrahentów już sprawdzonych, z którymi zawierane są wielokrotnie transakcje, a nie z nowymi podmiotami. Trudno uznać, że po stronie przedstawicieli Spółki nie było świadomości nieprawidłowości czy też postępowania wbrew standardowemu zachowaniu przedsiębiorców skoro Skarżąca sama przyznała w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu z kontroli podatkowej z dnia [...]., iż zgadza się z kontrolującymi, że w związku z faktem przekroczenia kwoty [...]EURO łącznie z tytułu wszystkich transakcji zakupu usług, winna dokonać zapłaty pieniędzy do M. za pośrednictwem rachunku bankowego (k. 602, t. 3/7). Skoro Spółka (jej przedstawiciele) wiedziała o naruszeniu prawa poprzez choćby dokonywanie znaczących zapłat w formie gotówkowej, a mimo tego godziła się na taki stan rzeczy, to nie może obecnie twierdzić, że działa w dobrej wierze wobec kontrahentów, których nawet nie znała. Zauważyć należy, że wszystkie niekwestionowane transakcje w podobnym zakresie (prace ziemne) wykonywane przez inne podmioty zlecane były przez E.-P. głównie firmom okolicznym - M., Ś., okolice P. , B.. Trafnie też organ podnosi w tym kontekście, że sposób rozliczenia tego typu usług spotykany w praktyce gospodarczej wskazuje najczęściej na ustalanie stawki za godzinę pracy sprzętu (a nie na z góry ustaloną kwotę, oderwaną od zakresu i rozmiaru wykonywanych prac), co miało miejsce w przypadku transakcji zawieranych z innymi kontrahentami i to nawet przy niżej wartości. W takiej sytuacji należy zwrócić uwagę na brak pisemnej umowy dotyczącej wykonania prac na znaczną kwotę (w przypadku rzekomych transakcji z firmą M.). Nie może też ujść uwadze okoliczność, że z firmą M. doszło do zamiany faktur VAT z wykazanych pierwotnie usług transportowych na prace budowlane, a kwota z tytułu wynagrodzenia została identyczna. Budzi zatem wątpliwości sytuacja, w której stwierdza się "nieznajomość" przez kontrahentów przedmiotu transakcji, na prośbę jednego z nich (skarżącej Spółki) dochodzi do zmiany, a ponadto kwota z tytułu należnego wynagrodzenia jest tożsama, pomimo iż inaczej dokonuje się wyceny usług transportowych, a inaczej ziemnych. Tymczasem w tej sprawie pomimo wymiany faktur i wskazania innego przedmiotu transakcji, to jednak cena pozostała ta sama. Podnieść też należy, że prezes Skarżącej Spółki - D. O. nie pamiętał imienia i nazwiska przedstawiciela firmy M., z którym uzgadniane były warunki współpracy oraz danych personalnych pracowników należących do tej firmy, nikt ze spółki E. E. nie był w siedzibie nowego kontrahenta - firmy M.. Z kolei dane kontaktowe D. O. miał posiadać z internetowych ogłoszeń dotyczących konkretnych usług, a ustalenia dotyczące wykonywanych usług miały być uzgadniane wyłącznie telefonicznie i nie sporządzano żadnych umów w formie pisemnej. Po kilku latach D. O. zmienił zeznania i przypomniał sobie bardzo szczegółowe dane dotyczące transakcji (zeznania z dnia [...]., k.290-294, t. 5/7). Między innymi zeznał, że Spółka wykonywała prace na terenie budowy autostrady, tam spotkano sprzęt oznakowany logo firm M. i D.. Podczas rozmowy z pracownikami tych firm okazało się, że sytuacja na budowie jest trudna i szukają innych prac. Dopiero po tym miała nastąpić weryfikacja firm przez Internet i telefonicznie w urzędzie skarbowym. Za wiarygodnością tych kontrahentów miał zatem przemawiać również fakt, że byli zatrudnieni przy budowie autostrady państwowej. Jak podał później "skontaktowaliśmy się telefonicznie z właścicielami tych firm" po pozyskaniu numerów telefonów ze stron internetowych i wówczas doszło do spotkania w M.. D. O. po kilku latach już pamiętał, że z ramienia firmy M. był to P. K.. Potrafił tym razem opisać nawet wygląd tych osób. Podał, że przedstawiciele obu firm - M. i D. przyjeżdżali do Spółki jednocześnie, a gotówkowa forma zapłaty spowodowana była problemami finansowymi tych firm. Z kolei P. K. powoływał się na uzyskanie numeru telefonu do Skarżącej od "nieweryfikowalnego" znajomego, zadzwonienie następnego dnia i w ten sposób nawiązanie kontaktu. Rację ma zatem organ wskazując na rozbieżności między zeznaniami choćby D. O. a P. K. co do nawiązania i przebiegu transakcji. Sąd zauważa jednak, że żadna z tych nowopoznanych firm - kontrahentów nie dysponowała ciężkim sprzętem niezbędnym do wykonania wykazanych usług budowlanych, a jedna z nich nawet nie prowadziła jeszcze w tym czasie działalności gospodarczej. Stąd pozostają w sprzeczności twierdzenia Spółki E.-P., której Prezes zmieniając treść zeznań wskazał po prawie trzech latach, iż taki sprzęt widziano. Sąd zauważa, że firma M. potwierdziła wprawdzie wykonanie prac jednak nie własnymi siłami, lecz wskazała na podwykonawcę (I. M. T.), który miał faktycznie je zrealizować, co także nie zostało potwierdzone i została wydana decyzja dla tego podwykonawcy na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z kolei przedstawiciel D. O. wręcz zaprzeczył, by dysponował sprzętem umożliwiającym wykonanie tego rodzaju usług i ich wykonanie. Nie chodzi przy tym wyłącznie o własność sprzętu do wykonaniu robót, lecz w ogóle o stwierdzenie braku dysponowania koniecznym sprzętem bez względu na tytuł prawny, którym mógłby być leasing, czy najem. Skarżąca niewątpliwie to dostrzega, skoro sama w 2012r. również dysponowała sprzętem możliwym do wykonywania prac ziemnych i transportowych, np. koparką gąsienicową użytkowaną na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej z Bankowym Leasingiem Spółka z o.o. oraz samochodem ciężarowym. Za trafne należy też uznać stanowisko Dyrektora, że trudno dać wiarę twierdzeniom Skarżącej Spółki o weryfikacji choćby D. O. Sp. z o.o. w urzędzie skarbowym. Otóż faktury od tej Spółki zostały wystawione w listopadzie 2012r. (pierwsza faktura dnia [...].), czyli w czasie, gdy Spółka ta nie była jeszcze zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. Faktury te nie zostały ujęte w stosownych deklaracjach i rejestrach Spółki D. O.. Rejestracja ta nastąpiła wprawdzie, jednak dopiero [...]. Miało to miejsce po uprzednim sprzedaniu tej Spółki w dniu [...]. i już po zmianie nazwy z D. O. Spółka z o.o. na F. Spółka z o.o. oraz przez nowy zarząd. Jeżeli zatem przedstawiciel skarżącej Spółki jeszcze przed zawarciem umowy z tym kontrahentem (D. O.) skorzystałby z elementarnego sposobu sprawdzenia kontrahenta w Urzędzie Skarbowym, to niewątpliwie pozyskałby wiedzę, że D. O. nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powoływanie się na zasięganie informacji w Urzędzie Skarbowym i uzyskanie informacji co do statusu tej Spółki jako podatnika VAT nie ma potwierdzenia w dokumentach. Skarżąca nie skorzystała zatem z możliwości wynikającej z art. 96 ust. 13 u.p.t.u. stanowiącego, że na wniosek zainteresowanego naczelnik urzędu skarbowego jest obowiązany potwierdzić, czy podatnik jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Jest zatem oczywiste, że wykonanie chociażby tej podstawowej czynności było istotne z perspektywy przezornego i rzetelnego przedsiębiorcy, który zawiera transakcje z nowym kontrahentem. Również nie jest możliwe potwierdzenie wiarygodności tej spółki w Internecie, gdyż wykazywany przez spółkę D. O. przedmiot działalności nie jest związany z usługami budowlanymi, co także powinno wywołać uzasadnione wątpliwości w stosunku do tego podmiotu. Ponadto czas wykonania usług przez spółkę D. O. (listopad 2012r.) określony na zakwestionowanych fakturach różni się od przebiegu zdarzeń prezentowanego przez D. O. i niektórych pracowników firmy. Prace ziemne na składowisku odpadów prowadzonym przez tę Spółkę, zgodnie z zeznaniami, miały być wykonywane i opłacane równocześnie z pracami firmy M., a zatem w październiku 2012r. Nadto zasadnie organ podnosi, że wykonania prac przez M. i D. O. nie potwierdzają także zapisy w dzienniku budowy. Podsumowując tę część rozważań należy w pełni podzielić stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, że zaprzeczeniem działania w dobrej wierze jest postępowanie Spółki E.-P. (jej przedstawicieli), która zawierając transakcje z nowo poznanymi przedsiębiorcami miała opierać się na uzgodnieniach telefonicznych i sprawdzeniu firm przez Internet, czy też realizować przyjętą gotówkową formę płatności (po [...] zł dla każdego z kontrahentów). Należytej staranności zaprzecza także sposób wyceniania zlecanych usług, brak zapisów w dzienniku budowy, brak umów choćby w celu zabezpieczenia ewentualnych roszczeń cywilnoprawnych z tytułu nie wykonania lub nie należytego wykonania usług. Niewątpliwie okoliczności dotyczące podmiany faktur na nowe z wykazaniem innego przedmiotu wykonanej rzekomo usługi potwierdzają świadome przyjmowanie do rozliczenia faktur VAT, które nie dokumentowały transakcji zawartych z przedsiębiorstwem. Postępowanie Spółki w stosunku do transakcji z dwoma wskazanymi podmiotami różni się od sposobu postępowania z innymi kontrahentami, na co wskazał zasadnie Dyrektor. Podnieść należy, że dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem, działa w złej wierze. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie podane okoliczności i przebieg transakcji wykluczają istnienie dobrej wiary po stronie Skarżącej, która przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że odliczając zawarty w nich podatek naliczony, uczestniczy w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku VAT. W ocenie składu orzekającego, Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. VIII. Zdaniem Sądu, w sprawie nie naruszono wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organy działając w granicach prawa podęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały materiał dowodowy w stopniu wystarczającym dla zrekonstruowania zaistniałego stanu faktycznego, który został poddany prawidłowej analizie i ocenie. Organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami zasady prawdy obiektywnej oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych w art. 191 O.p. Z art. 122 O.p. wynika obowiązek organu prowadzącego postępowanie wszechstronnego zbadania sprawy tak pod względem faktycznym, jak i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Rozwinięcie tej zasady stanowi art. 187 O.p., w myśl którego organ podatkowy zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W niniejszej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, na który złożyły się zarówno dowody i ustalenia własne organu, jak i dowody pozyskane w innych postępowaniach. Włączenie tego materiału dowodowego do akt sprawy, stanowiło realizację możliwości wynikającej zarówno z przepisu art. 180 § 1 O.p. stanowiącego, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak i z art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy oceniły materiał dowodowy bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Jak już wyżej wskazano, organy poddały ocenie także zeznania świadków po uprzednim ich szerokim przywołaniu – organ I instancji głównie na s. 8-12 i 24-32, a organ odwoławczy na s.8-11 decyzji. Podnieść należy, że wprawdzie zeznania A. K.-J. potwierdzają wersję zdarzeń prezentowaną przez skarżącą Spółkę, jednak i one pozostają w sprzeczności co do terminu wykonania usług w konfrontacji z datami na fakturach. Inni zaś świadkowie często swoją wiedzę czerpali ze słyszenia, czy też z faktu przekazania faktur (A. D., M. K.). Zauważyć jednak należy, że trudno dać wiarę np. świadkowi o wykonywaniu usług budowlanych przez D. O., gdy Spółka ta nie prowadziła jeszcze działalności, nie dysponowała do tego koniecznym sprzętem a jej przedstawiciel zaprzeczył, aby je wykonała. Podkreślić należy, że oceny danego zdarzenia nie można dokonać poprzez pryzmat jednego dowodu, lecz całokształtu materiału dowodowego. Dość często zdarza się, że w obszernym materiale dowodowym znajdują się zarówno zeznania korzystne z punktu widzenia podatnika, jak i zaprzeczające jego wersji. Organ jednak obowiązany jest dokonać końcowych ustaleń w oparciu o całokształt zebranego materiału, a zatem jak w przedmiotowej sprawie uwzględnić także inne dowody np. protokoły z kontroli nie tylko u podatnika, ale także u bezpośrednich kontrahentów (protokół kontroli przeprowadzonej u P. K. oraz D. O.), podwykonawcy (protokół kontroli u M. T.) i wydane decyzje, a także informacje z Krajowego Rejestru Sądowego, czy dane dotyczące rejestracji podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług. Mając na uwadze także te dowody należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu, co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W literaturze przedmiotu podkreśla się, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Wobec tego, organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. IX. W ocenie Sądu, nie można zaakceptować stanowiska zaprezentowanego w skardze, że argumentem świadczącym na korzyść strony mają być przede wszystkim zeznania D. O. i P. K.. Według zasad doświadczenia życiowego trudno oczekiwać, żeby podmiot, który wystawił nierzetelną fakturę oraz ten, który rozliczył wykazany w niej podatek zeznali inaczej. Niemniej zeznania te jak również zeznania pracowników Skarżącej zostały przeanalizowane i ocenione przy podejmowaniu rozstrzygnięcia zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Podnieść się też godzi, że M. T. (właściciel firmy I.) został przesłuchany również w charakterze świadka w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki E.-P. w obecności jej Prezesa D. O. w dniu [...]. (k.553-554, t. 3/7). Zeznania M. T., którego wiarygodność Skarżąca ocenia negatywnie są po prostu niekorzystne dla strony. [...] jednak M. T. bardzo szczegółowo odniósł się do okoliczności związanych z usługami, które miały być wykonane przez niego na składowisku odpadów w M., a powoływane przez niego argumenty organy zasadnie uznały za logiczne. Ponadto złożył zeznania w dniu [...]. w charakterze strony, a wyciąg z protokołu tego przesłuchania włączono do akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec E.-P. (k. 346-349, t. 5/7). W trakcie tego przesłuchania nie potwierdził wykonania usług na składowisku w M.. X. W tym też kontekście należy stwierdzić, że organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Trudno w tej sytuacji czynić organowi zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario wynikającej z art. 2a O.p. W sprawie bowiem nie zachodziły wątpliwości natury prawnej tego rodzaju, które wymagałyby rozstrzygania na korzyść Spółki. XI. Prawidłowych ustaleń organów nie może zmienić okoliczność, że organ nie podważając odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dotyczących nabycia oleju opałowego od P.-T., tym samym nie podważył zeznań tych samych pracowników na użytek transakcji z tym wymienionym podmiotem. W tym kontekście podnieść należy, że skoro zeznania tych samych pracowników korelowały z pozostałym materiałem dowodowym co do transakcji nabycia oleju (w tym z ustaleniami dokonanymi podczas czynności sprawdzających w Firmie Budowlano-Remontowej A. , z zeznaniami jej właściciela A. K., z informacjami z Orange [...] S.A.), to zasadnie organ nie zakwestionował odliczenia podatku naliczonego z faktur potwierdzających jego nabycie. Podnieść należy, że zeznania świadków są jednym z dowodów w obszernym materiale dowodowym, a nie jedynym, również w przypadku oceny transakcji z P.-T.. XII. Zdaniem tut. Sądu, Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organ, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. Odmienna ocena ustaleń faktycznych przez organ, niezgodna z oczekiwaniami strony, nie narusza wymienionej w art. 121 § 1 O.p. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ prawidłowo również, uwzględniając ustalenia postępowania kontrolnego i podatkowego, zastosował przepis art. 193 § 4 i § 6 O.p. przyjmując nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupów VAT dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za październik i listopad 2012r., nie uznał ich w tej części za dowód, z uwagi na ujęcie w nich zakwestionowanych, nierzetelnych faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Budowlane M. P. K. oraz D. O. Sp. z o.o. W konsekwencji, wskazane w skardze przepisy prawa materialnego w tym art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE i art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. także nie zostały przez organy obu instancji naruszone. XIII. Mając na uwadze powyższe, tut. Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a., skargę oddalił.