III SA/Wa 3667/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. sp. j. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. oddala skargę , Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w wyniku złożenia przez B. Sp. j. (dalej: "Spółka", "Strona" lub "Skarżąca") deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną kwotą nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości 395.839 zł oraz taką samą kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz stwierdził przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ uznał, że Skarżąca w deklaracjach VAT-7 za miesiące od sierpnia 2002 r. do września 2012 r. wykazywała tylko kwotę nadwyżki z poprzedniej deklaracji i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w takiej samej wysokości, tj. 395.839 zł. W deklaracjach VAT-7 za ww. okresy Spółka nie wykazywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wykazywała wyłącznie kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Spółka pismem z dnia 15 marca 2016 r. zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.; dalej "O.p.") nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego wC. z dnia [...] listopada 2012 r. Skarżąca za niezasadne uznała powoływanie się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. na tzw. fikcję doręczenia wynikającą z art. 150 O.p. w sytuacji, gdy organ posiadał wiedzę z innych postępowań podatkowych, że Strona od dziesięciu lat nie wykonuje żadnej działalności gospodarczej i praktycznie jako zorganizowany podmiot — nie istnieje, w sensie prawnym pozostał tylko wpis w KRS. Zwróciła przy tym uwagę, że od 2002 r. nie ma faktycznej siedziby pod adresem [...] C. , ul. [...]. Spółka przerwała działalność gospodarczą na skutek prowadzonej u niej kontroli podatkowej oraz egzekucji administracyjnej na kwotę około 100.000.000 zł zaległej akcyzy. Naliczenie tak wysokiej kwoty podatku, a następnie próba jej przymusowego ściągnięcia doprowadziło do faktycznego przerwania jakiejkolwiek działalności. Właściciele firmy przestali mieć wpływ na losy Spółki z powodu ich aresztowania i czasowego osadzenia w więzieniu. Od 2002 r. nie ze swej winy nie mogła prowadzić jakiejkolwiek działalności gospodarczej, pomimo istnienia odpowiednich danych rejestracyjnych w KRS, REGON, NIP, VAT. Z uwagi na brak dokumentacji księgowej nie można było przeprowadzić likwidacji Spółki i jej wykreślenia z ww. rejestrów. Strona nie mogła też wynająć innego miejsca na cele adresowe, gdyż nie posiadała wystarczających środków do realizacji tego celu. Jednocześnie na skutek faktycznego zaprzestania działalności gospodarczej w 2002 r. oraz wygranych spraw przed Naczelnym Sądem Administracyjnym mogła przypuszczać, że wszystkie sporne postępowania podatkowe jej dotyczące są już zakończone. Według Skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. nie mógł ograniczyć się wyłącznie do prostego sprawdzenia adresu siedziby w KRS wiedząc, że podmiot ten w ogóle nie funkcjonuje. Zarzuciła przy tym nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej kwestii oraz nieprzesłuchanie na tą okoliczność wspólników Spółki. Mając powyższe na uwadze Skarżąca uznała, iż nie ponosi winy za to, że nie odebrała kierowanej do niej korespondencji. W jej ocenie nie można w ogóle jej uznać za doręczoną, a postępowanie podatkowe za wszczęte. Zaznaczyła, iż w sytuacji, gdy brak jest możliwości doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, z uwagi na brak adresu lub inną przeszkodę, wówczas organ powinien wystąpić o ustanowienie kuratora, stosownie do art. 138 O.p. Spółka uznała ponadto decyzję NUS za niejasną i w zasadzie wewnętrznie sprzeczną, bowiem organ podatkowy w 2012 r. wszczął postępowanie podatkowe dotyczące de facto nadwyżki z 2002 r. - a zatem po upływie 10 lat od chwili jej wykazania. Zdaniem Skarżącej organ podatkowy nie miał prawa stwierdzenia przedawnienia kwoty 395.839 zł wykazanej w deklaracji za styczeń 2008 r., nie mógł badać dokumentów rozliczeniowych przed 31 grudnia 2007 r. i był zobowiązany do przyjęcia kwoty 395.839 zł do rozliczenia w kolejnych miesiącach 2008 r. i lat następnych, jako wynikającej ze skutecznie złożonej deklaracji VAT-7. Spółka zarzuciła NUS świadome posługiwanie się pojęciami nienormatywnymi, a zatem takimi, które nie są znane O.p. Zauważyła, że art. 70 § 1 O.p. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie zaś kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na miesiąc następny. Końcowo uznała, że w prawie podatkowym obecnie nie ma takiego przepisu, który wskazywałby bezpośrednio, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym ulega przedawnieniu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia [...] listopada 2012 r. Organ nie dopatrzył się naruszenia przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydania decyzji bez podstawy prawnej. Jego zdaniem powyższe wynikało ze złej oceny kwestii możliwości przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Według organu pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r., określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395.839 zł, upłynął z końcem 2007 r. Zatem za niezasadną uznał wykazywaną w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwotę do przeniesienia w wysokości 395.839 zł. Ponadto organ doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy Skarżąca nie dopełniła obowiązku aktualizacji danych, nie wskazała innego niż widniejący w KRS adresu, Naczelnik zasadnie przyjął, że korespondencję dotyczącą postępowania podatkowego w tym decyzję, należało kierować na adres Spółki wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym tj. [...] C. , ul. [...]. Powyższe działania w przekonaniu organu nie mogły stanowić podstaw do stwierdzenia, iż w ww. zakresie doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji na podstawie przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1, 4-8 O.p. Odwołaniem z dnia [...] sierpnia 2016 r. Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie rozstrzygnięcia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenie nieważności decyzji NUS z dnia [...] listopada 2012 r., zarzuciła jej naruszenie: 1) art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. poprzez odmowę stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2012 r., w sytuacji, gdy orzeczenie organu pierwszej instancji zawiera wady, które powinny prowadzić do jego uchylenia, 2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 O.p. w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wziął pod uwagę obowiązku informowania podatnika o możliwym zbliżającym się terminie przedawnienia na jego niekorzyść, w sytuacji gdy uznaje się w ogóle za dopuszczalną możliwość przedawnienia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. tj. naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady praworządności w związku z badaniem przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Ponadto Spółka pismem z dnia 12 września 2016 r. podtrzymując wszystkie wnioski i zarzuty podniesione w odwołaniu, zaznaczyła, że całokształt problemu rodzi poważne wątpliwości w związku z art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Spółki brak jakichkolwiek, szczegółowych regulacji prawnych w zakresie możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia przez podatnika "premiuje" po stronie organów podatkowych bezczynność, co pozostaje w sprzeczności z wymuszonym przez ustawodawcę obowiązkiem aktywnego działania, a także konstytucyjnymi zasadami określającymi konieczność i obowiązek płacenia podatków, a nie wyczekiwania na ich przedawnienie (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] lipca 2016 r. W motywach rozstrzygnięcia organ zaznaczył, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania w trybie nadzwyczajnym nie dopatrzył się podstaw obligujących organ podatkowy do stwierdzenia nieważności ww. decyzji. Nie zgodził się z zarzutem Strony odnośnie naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz w zw. z art. 187 O.p. w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę obowiązku informowania podatnika o możliwym zbliżającym się terminie przedawnienia na jego niekorzyść, w sytuacji, gdy uznaje się w ogóle za dopuszczalną możliwość przedawnienia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. tj. naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady praworządności w związku z badaniem przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. DIS dokonując analizy art. 70 § 1 O.p. zaznaczył, że po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a także jak w niniejszej sprawie złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną od sierpnia 2002 r. nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czyli za okres, w którym ta nadwyżka uległa przedawnieniu. W jego przekonaniu słusznie organ pierwszej instancji uwzględnił pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, zgodnie z którym termin przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. z uwagi na zasadę pewności prawa - odnosi się do wszelkich form wyników rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług - w tym również formy zwrotu pośredniego podatku. Przyjęcie zatem, w ramach wykładni prawda, różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. W związku z powyższym za niemożliwe uznał na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług utożsamianie ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego (podatek należny podlegający wpłacie do budżetu), różnicy podatku, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach lub do zwrotu bezpośredniego. Tym samym zastosowanie skutków przedawnienia zobowiązania podatkowego do każdego z elementów składających się na podatek od towarów i usług nie podważa zasadności poglądu o odrębności samego zobowiązania podatkowego, w tym wymiaru podatku, zwrotu różnicy na rachunek bankowy i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach. Kwoty te, bowiem są wynikiem rozliczenia podatku za określony okres. W dalszej części za zasadne uznał odwołanie się do wyroku NSA z dnia 5 grudnia 2013 r. sygn. akt I FSK 1716/12, w którym Sąd ten wskazał, że zwrot pośredni materializuje się w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Podzielił jednocześnie pogląd, że kiedy w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 mowa o "terminie zwrotu" podatku, stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu mającego charakter pośredni. W związku z tym terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, bez względu na wynik tego rozliczenia. Zatem pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stanął na stanowisku, że pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r. określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395.839 zł upłynął z końcem 2007 r. Tym samym za niezasadne uznał wykazanie przez Stronę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwoty do przeniesienia w wysokości 395.839 zł. Według Dyrektora Izby Skarbowej w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., bowiem podstawa prawna wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. opierała się na ustawowym przepisie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., a wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie jak wskazano powyżej do przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP, w zw. z art. 187 O.p. W jego uznaniu decyzja z dnia [...] lipca 2016 r. nie narusza fundamentalnych zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 O.p. Jednocześnie zdaniem organu nie można stwierdzić, iż poprzez zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wystąpiła ich wzajemna sprzeczność. Tym samym organ nie dopatrzył się naruszenia przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., tj. wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe w jego przekonaniu czyni niezasadnym zarzut naruszenia zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. W skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, gdyż w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., w sytuacji gdy przepis ten jak każdy inny z Ordynacji podatkowej nie przewiduje regulacji dyscyplinujących organ podatkowy w sytuacji, gdy orzeka w sprawach przedawnienia na niekorzyść podatnika, jak również z drugiej strony nie pozwala on podatnikowi ani nie przewiduje żadnej możliwości na skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia, w taki sposób by rozpoczął on swój bieg od nowa oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 O.p. w zakresie w jakim Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wziął pod uwagę obowiązku informowania podatnika o możliwym i zbliżającym się terminie przedawnienia na jej niekorzyść, w sytuacji gdy uznaje się w ogóle za dopuszczalną możliwość przedawnienia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. tj. naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady praworządności w związku z badaniem przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. W uzasadnieniu zarzuciła, iż organ nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., ani szczegółowo nie uzasadnił swojego stanowiska w tym zakresie. Wskazała, iż żadnej ocenie nie poddano faktu wyczekiwania i praktycznej bierności Naczelnika Urzędu Skarbowego w C.. Spółka stanęła na stanowisku, że przepisy O.p. nie przewidują żadnych zabezpieczeń w sytuacji, gdy organy podatkowe próbują stwierdzić przedawnienie kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, bez uprzedniego informowania Strony o jej sytuacji prawnej w tym zakresie. Spółka nie miała wątpliwości, iż przedawnienie zobowiązań podatkowych znajduje oparcie w wartościach konstytucyjnie chronionych, gdyż z art. 84 Konstytucji RP i z art. 217 ustawy zasadniczej wynika bowiem, że zasadą jest płacenie podatków, a nie bierne oczekiwanie na ich przedawnienie. Zdaniem Spółki art. 70 § 1 O.p. nie daje gwarancji możliwości realnego skorzystania z instytucji przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w granicach ustawowo określonych. Przepis ten nie przewiduje żadnych regulacji dyscyplinujących organ podatkowy do działania np. w zakresie chociażby poinformowania podatnika o możliwym przedawnieniu, wręcz przeciwnie obecne regulacje "premiują" bierność państwa, co przekłada się na konkretne efekty finansowe, np. w zakresie braku zwrotu podatku naliczonego, czy też rozliczenia go w późniejszym okresie. Według Skarżącej takie postępowanie pozostaje też w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT i prowadzi do sytuacji, że podatek staje się realnym kosztem dla czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Spółki w niniejszej sprawie zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa została naruszona poprzez dopuszczenie możliwości przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bez równoczesnego obowiązku poinformowania jej o możliwości zastosowania tej instytucji wobec Niej oraz pozbawiono ją jakichkolwiek środków służących ochronie jej interesów. W przekonaniu Spółki w realiach niniejszej sprawy należało zbadać, czy działanie organów podatkowych nie narusza fundamentalnych zasad konstytucyjnych, w tym przede wszystkim art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając powyższe na uwadze Spółka stanęła na stanowisku, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W jej ocenie przesądza o tym brak stworzenia jakichkolwiek gwarancji prawnych dla Strony, w związku z możliwością zastosowania wobec niej instytucji przedawnienia oraz "premiowanie" biernej postawy organów podatkowych, w sytuacji gdy prawo winno je obligować chociaż do minimalnego zakresu działania i aktywności, co pozostaje w związku z zasadą zaufania obywatela do państwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie kontroli Sądu poddano decyzję wydaną w postępowaniu nadzwyczajnym, wywołanym wnioskiem Spółki o stwierdzenie na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] listopada 2012 r. określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. w wysokości 0 zł oraz stwierdzającej przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu wniesiona skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżona, jak i poprzedzająca ją decyzja nie naruszają prawa. Na wstępie wyjaśnienia wymaga kwestia czy do zwrotu ww. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz do określenia wysokości takiej nadwyżki w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wykazywanej w deklaracjach składanych w okresie od sierpnia 2002 r. do września 2012 r. można stosować przepis art. 70 § 1 O.p., określający 5 letni termin przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli na dokonanie oceny, czy zasadnie organy podatkowe obu instancji odmówiły Skarżącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym we wskazanej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za styczeń 2008 r. kwocie 395.839 zł oraz określiły wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł oraz stwierdziły przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zwrócić należy uwagę, że jeżeli podatnik nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu, co najmniej przez 10 miesięcy (art. 14 ust. 3 w zw. z ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT"), to był zobowiązany na podstawie art. 96 ust. 6, zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego i opodatkować zaprzestanie działalności zgodnie z art. 14 ww. ustawy. Z kolei w myśl art. 96 ust. 6 ustawy o VAT, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Stosownie do art. 96 ust. 8, w przypadku, gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT. Jeżeli jednak podatnik nie zgłosił zaprzestania działalności gospodarczej organowi podatkowemu, a ten nie wykonał dyspozycji art. 96 ust. 8 ustawy o VAT (nie wykreślił podatnika), pozostawał on podatnikiem jedynie w sensie formalnym (rejestracja i składanie deklaracji), ale nie materialnym (brak wykonywania czynności opodatkowanych). Mimo tego, miał on prawo do odzyskania podatku naliczonego wygenerowanego w ramach działalności gospodarczej realizowanej do sierpnia 2002 r., ale jedynie do momentu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., tzn. w terminie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, w tym również zwrotu pośredniego, jakim jest wykazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w rozumieniu art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega wątpliwości, że przepisy O.p. ani np. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii przedawnienia zwrotu różnicy podatku i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w sposób bezpośredni. W ocenie Sądu, nie oznacza to jednak, że przepisy prawa podatkowego w ogóle nie pozwalają na przyjęcie, iż do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można odnosić instytucję przedawnienia, a zatem, że prawo żądania takiego zwrotu nie jest ograniczone w czasie. Przyjęcie takiego poglądu prowadziłoby w istocie do niemożliwych do zaakceptowania w państwie prawnym wniosków. Uznać bowiem należy, że wprowadzenie w art. 70 § 1 O.p. zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych (co skutkuje ich wygaśnięciem) odnosi się do obu stron tego zobowiązania. Oznacza to, że zarówno organ podatkowy po upływie okresu przedawnienia (o ile nie wystąpiły wskazane w ustawie przypadki nierozpoczęcia, zawieszenia albo przerwania jego biegu) nie może określić w decyzji takiego zobowiązania (a tym samym prowadzić jego egzekucji), jak również podatnik nie jest już zobowiązany do zapłaty podatku. Wygasają więc wzajemne prawa i obowiązki stron stosunku prawno-podatkowego. Zasady tej nie przekreśla przepis art. 80 § 1 O.p., w myśl którego prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku w którym upłynął termin jej zwrotu – co miałoby oznaczać, że w przypadku, gdy ustawodawca zamierza ograniczyć w czasie instytucję niebędącą zobowiązaniem podatkowym (np. nadpłatę podatku), to czyni to wprost w przepisie szczególnym. Zauważyć jednak przy tym należy, że ustawodawca w art. 79 § 2 O.p. stanowi, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (Stosownie do § 3 tego artykułu, przepisu tego nie stosuje się, jeżeli ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku). Z art. 79 § 2 O.p. koresponduje też przepis art. 80 § 3 O.p., zgodnie z którym złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty [...] przerywa bieg terminu do zwrotu nadpłaty. Szczegółowe uregulowanie w O.p. instytucji nadpłaty nie może jednak oznaczać, że inne elementy stosunku prawno-podatkowego (poza zobowiązaniem podatkowym i nadpłatą) nie ulegają przedawnieniu. Takie stanowisko naruszałoby konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego i nie znajduje też uzasadnienia w przepisach O.p. (vide: art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Wskazać w tym miejscu należy, że w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że: "Art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług". W jej uzasadnieniu wskazano m.in., że: "Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem podatkowym. Generalnie można przyjąć, że celem tej instytucji jest zachowanie pewności obrotu prawnego. [...]. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa, a jego ustalenie następuje w drodze samoobliczenia podatkowego dokonanego przez podatnika. [...] Istotnym jednak jest, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, kształtuje się za dany okres rozliczeniowy w następstwie zestawienia w ramach deklaracji, kwot podatku należnego i podatku naliczonego. [...] Kwota podatku naliczonego ma więc charakter obiektywnej wielkości matematycznej (sumy), która ustalana jest przez podatnika obok kwoty podatku należnego. [...]. Oznacza to, że mimo iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, konstytuuje się z mocy prawa za dany okres rozliczeniowy, [...], to na wielkość zadeklarowanego rozliczenia (zobowiązania, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku) ma wpływ również sam podatnik, który w zależności od kwoty podatku naliczonego, którą deklaruje do odliczenia w danym miesiącu (kwartale) lub w miesiącu następnym, może wpływać na to, czy wystąpi u niego w danym okresie rozliczeniowym zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, str. 450). Wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika zatem z podstawowego założenia konstrukcyjnego podatku od towarów i usług, jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym trzech wielkości podatku obrotowego: podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż (świadczenie usług), podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia - kiedy to występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego (R. Mastalski, op. cit., str. 450). [...] W przepisach O.p. nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględnić przy tym należy, że zgodnie z art. 3 pkt 7 O.p. – [...] - ilekroć w ustawie jest mowa o zwrocie podatku należy przez to rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Wskazuje to jednoznacznie, że O.p. odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5 O.p.) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7 O.p.). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 O.p. jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 O.p. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że O.p. przewiduje instytucję przedawnienia jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku – w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzi do wątpliwości, [...] czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 O.p. jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. Należy zatem przypomnieć, że wykładni przepisów trzeba dokonywać w zgodzie z Konstytucją - tak aby nie godziła ona w zasady demokratycznego państwa prawa. Wykładnia prawa dokonywana w zgodzie z Konstytucją oznacza, że ustalony sens normy prawnej nie może być sprzeczny z konstytucyjnym porządkiem prawnym (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2000, s. 100-102). Szukanie sensu normy podatkowej musi być każdorazowo zorientowane na jej zgodność z Konstytucją. Jeżeli zatem Konstytucja stanowi w art. 2, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w art. 32 ust. 1, że wszyscy są równi wobec prawa i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władzę publiczną, a w art. 84, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, to poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 O.p., nie czyni zadość tym zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzące to przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązania podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - przedawnieniu nie ulegają. Na tle prawa podatkowego zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami, poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. [...]. Trafnie przy tym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 stycznia 2008 r. (sygn. akt I FSK 129/07), stwierdzono, że nie do przyjęcia - z punktu widzenia zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - byłaby sytuacja, w której organom podatkowym przysługiwałoby nieograniczone w czasie prawo kwestionowania deklaracji podatkowych, w których został wykazany zwrot różnicy podatku, a tym samym domagania się uiszczenia przez podatnika zawyżonej jego części, gdy w odwrotnej sytuacji, tzn. zaniżenia kwoty zwrotu różnicy przez podatnika - istnieją takie ograniczenia (art. 76b w związku z art. 3 pkt 7 i art. 80 O.p.). Zgodnie bowiem z tymi przepisami prawo do zwrotu podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jego zwrotu. Po upływie tego terminu wygasa także prawo do złożenia wniosku o zaliczenie zwrotu podatku na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych oraz możliwości zaliczenia zwrotu na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych. [...]. Do takich regulacji należy, m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, iż po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług poprzez instytucję przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie miałaby ona miejsca dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tegoż zwrotu przedawnienia - naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Wskazać przy tym należy, że jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy mógłby dokonywać w nieograniczonym czasie weryfikacji rozliczenia za dany okres w zakresie określenia innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby dokonać weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takowe zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 O.p. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 O.p., gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień skutkujących jedynie, np. zawyżeniem wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku winno być określone zobowiązanie podatkowe. Jak natomiast stwierdzono w wyrokach NSA z 27 maja 2014 r. (sygn. akt I FSK 817/13) oraz z 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1716/12) pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. Reasumując stwierdzić należy, że z wykładni art. 70 § 1 O.p. dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Powyższe rozważania potwierdzają, iż organy podatkowe prawidłowo uznały, iż w okolicznościach niniejszej sprawy podstawa prawna wydanej decyzji opierała się na ustawowym przepisie prawa materialnego, upoważniającego organ do działania tj. zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. Wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie także do przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Uwzględniając ten przepis stwierdzić należy, że pięcioletni okres przedawnienia dla rozliczenia podatku VAT za sierpień 2002 r. określonego kwotą do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395.839 zł upłynął z końcem 2007 r. Zatem wskazywana przez Skarżącą w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia 2008 r. kwota przeniesienia w wysokości 395.839 zł wykazywana była niezasadnie. Z kolei przed upływem 5 lat licząc od dnia 1 stycznia 2008 r., decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. orzeczono przedawnienie się z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 395.839 zł wykazanej w deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Mając powyższe na uwadze Sąd podziela stanowisko organu, iż nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p., bowiem podstawa prawna wydanej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. opierała się na ustawowym przepisie prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p., a wynikająca z niego norma prawna ma zastosowanie do przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodzić się przy tym należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że nie została naruszona w sprawie fundamentalna zasada konstytucyjna, w tym przepis art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 O.p. Tym samym za bezpodstawny uznać należy zarzut Skarżącej naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP oraz art. 187 O.p. w zakresie jakim Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie wziął pod uwagę obowiązku informowania podatnika o możliwym zbliżającym się terminie przedawnienia na jego niekorzyść, w sytuacji, gdy uznaje się w ogóle za dopuszczalną możliwość przedawnienia kwoty podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres. tj. naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, zasady praworządności w związku z badaniem przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zauważyć należy, że art. 70 § 1 O.p. nie obliguje organu podatkowego do informowania podatnika o możliwym przedawnieniu. Nie zawiera on zarówno wskazań do informowania podatnika przez organy podatkowe o zbliżającym się terminie przedawnienia jak i odwrotnie do informowania organów przez podatnika o mającej nastąpić okoliczności przedawnienia. Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w W. w skarżonej decyzji wyjaśnił, że dokonując analizy art. 70 § 1 O.p. należy przyjąć, że zgodnie z zakresem Ordynacji podatkowej obliguje do jego przestrzegania zarówno organy podatkowe jak i podatników. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie przez organy podatkowe postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, a także jak w niniejszej sprawie złożenie deklaracji VAT-7 za styczeń 2008 r. z wykazaną od sierpnia 2002 r. nadwyżką podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy czyli za okres, w którym ta nadwyżka uległa przedawnieniu. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem niepoddania żadnej ocenie faktu wyczekiwania i praktycznej bierności Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., który winien zdaniem Spółki poinformować o zbliżającym się przedawnieniu ww. nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Jednocześnie w przekonaniu Sądu nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. nie powinna być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa, bowiem z uwagi na nieprecyzyjne przepisy Ordynacji podatkowej, Spółka została niejako zaskoczona przez organ skarbowy swoim rozstrzygnięciem, co podważa pewność obrotu prawnego tym samym narusza zasadę zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasadę neutralności podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że w podatku od towarów i usług wystąpienie zobowiązania podatkowego lub zwrotu podatku wynika z podstawowego założenia konstrukcyjnego tego podatku jakie stanowi wiązanie opodatkowania z odliczeniem podatku. Jego mechanizm oparty jest na istnieniu w okresie rozliczeniowym podatku należnego zawartego w fakturach stwierdzających sprzedaż lub świadczenie usług, podatku naliczonego wynikającego z faktur stwierdzających nabycie towarów lub usług oraz podatku do zapłacenia - kiedy występuje zobowiązanie podatkowe, albo też podatku do zwrotu, kiedy to podatek należny jest niższy od naliczonego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może przekształcić się zatem w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT. Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa. Przyjęta zasada tzw. samoobliczenia podatku w konsekwencji oznacza, że zobowiązanie podatkowe, a także zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba, że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Sąd zauważa jednocześnie, że skoro przedmiotowe postępowanie prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym, na wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, to Strona formułując zarzuty dotyczące ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. poprzez stwierdzenie jej nieważności powinna liczyć się z faktem, że ich znaczenie będzie oceniane inaczej, niż gdyby zostały podniesione w postępowaniu zwykłym (instancyjnym). Nie ulega wątpliwości, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu, w tym również procesowego. Musi to być jednak wada tkwiąca w samej decyzji, a tego rodzaju wada na ogół jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. stwierdzając, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, zasadnie wydał decyzję, w której określił prawidłową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2008 r. i stwierdził przedawnienie z dniem 31 grudnia 2007 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 395.839 zł. Takiego zaś działania nie można uznać za rażące naruszenie prawa, w szczególności art. 2 i 7 Konstytucji RP w zw. z art. 187 O.p. Nie można bowiem poprzez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazać, iż występuje ich wzajemna sprzeczność. W związku z tym Sąd nie dostrzegł wad w przeprowadzonym postępowaniu, które wypełnia standardy powyżej przywołanych przepisów. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.