I FSK 597/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 886/17 w sprawie ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2017 r. nr 0115-KDIT1-1.4012.175.2017.2.MN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 6 grudnia 2017 r., I SA/Sz 886/17, w sprawie ze skargi Gminy [...], Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a ponadto zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: "Ppsa"), zarzucono naruszenie przepisów: 1. prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) Ppsa w związku z art. 146 § 1 Ppsa w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) i art. 3 § 1 i 2 pkt 4a Ppsa w związku z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji niezasadne jej uchylenie na skutek przyjęcia przez Sąd, że doszło do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, podczas gdy w postępowaniu dotyczącym wydawania interpretacji indywidualnych, regulacje dotyczące wznowienia postępowania nie znajdują zastosowania, ze względu na odrębny tryb uregulowania instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozdziale 1a działu II Ordynacji podatkowej i brak stosownego odesłania w art. 14h Ordynacji podatkowej do przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej; b) art. 146 § 1 Ppsa i art. 151 Ppsa w powiązaniu z art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) oraz w powiązaniu z art. 14b § 2 i 3 Ordynacji podatkowej i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi; c) art. 146 § 1 Ppsa w związku z art. 141 § 4 Ppsa i w związku z art. 153 Ppsa poprzez uchylenie interpretacji na podstawie wadliwego uzasadnienia wyroku polegającego na braku jasnych i niebudzących wątpliwości wskazań co do dalszego postępowania, podczas gdy wskazanie te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane oraz powinny pozostawać w logicznym związku z treścią rozstrzygnięcia Sądu, tak aby umożliwić organowi usunięcie uchybień, z powodu których Sąd uchylił interpretację; 2) prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2h i art. 86 ust. 2b ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skarżąca jest zobowiązana do ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w związku z wykonywaniem usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków wyłącznie zgodnie ze sposobem określenia proporcji wskazanym w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), podczas gdy organ nie kwestionował, że skarżąca ma prawo wskazania własnej metody wyliczenia prewspółczynnika, jednakże jest to możliwe tylko w sytuacji, gdy zaproponowana przez skarżącą metoda jest bardziej reprezentatywna niż metoda określona przez ustawodawcę w ww. rozporządzeniu oraz gdy skarżąca wykaże, że metoda wskazana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice prowadzonej przez skarżącą działalności; b) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników poprzez jego niezastosowanie do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, 567, 568, 695, 875), obydwie strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie pozostaje kwestia ustalenia proporcji (tzw. prewspółczynnika) odliczenia podatku naliczonego w ramach prowadzonej przez Gminę działalności wodno-kanalizacyjnej. Skarżąca, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, z jednej strony - ponosi z tego tytułu wydatki inwestycyjne i bieżące, z drugiej zaś - świadczy usługi zarówno na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. usługi opodatkowane podatkiem od towarów i usług), jak i usługi na rzecz jednostek własnych (tj. usługi spoza systemu VAT). Działalność Gminy cechuje zatem charakter mieszany, co przekłada się na rozmiar dokonywanych przez nią odliczeń w zakresie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie obecnie orzekającym podtrzymuje stanowisko wyrażone w wyroku z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, zwracając uwagę, że w zakresie sygnalizowanej wyżej kwestii ukształtowała się jednolita linia orzecznicza sądu odwoławczego (zob. wyroki NSA: z 19 grudnia 2018, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18; z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, I FSK 444/18, z 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18; z 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18; z 15 marca 2019 r., I FSK 701/18; z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 2094/18; z 10 maja 2019 r., I FSK 1971/18; z 17 stycznia 2020 r., I FSK 1015/19; z 19 lutego 2020 r., I FSK 1609/17 - treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). Otóż punktem wyjścia dla rozwiązania zawisłego sporu są regulacje zawarte w art. 86a ust. 2a-2h i ust. 22 ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca zdecydował się bowiem doprecyzować metody kalkulacji prewspółczynnika wychodząc naprzeciw orzecznictwu TSUE (zob. wyroki TSUE w sprawie BLC Baumarkt, C-511/10 oraz w sprawie Securenta, C-437/06). Zgodnie z powołanym art. 86 ust. 2a, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkami nie mającymi znaczenia dla przedmiotowej sprawy), gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie natomiast z ust. 2b tego przepisu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W kolejnych ustępach tego artykułu wskazano na przykładowe sposoby określenia proporcji (ust. 2c), precyzując ogólne zasady obliczania prewspółczynnika (zakres czasowy danych uwzględnianych przy kalkulacji, możliwość oparcia się na danych szacunkowych czy nakaz procentowanego ustalenia proporcji w stosunku rocznym - ust. 2d-2f). Jednocześnie w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zamieszczono delegację dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Ustawodawca zastrzegł jednak, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Korzystając z upoważnienia ustawowego, Minister w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) określił stosowne wzory pozwalające przyjąć proporcje odliczenia dla wybranych podatników, w tym urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego (§ 3 rozporządzenia). Wzory te zakładają porównanie wielkości rocznego obrotu z działalności gospodarczej z całokształtem rocznych obrotów (metoda "obrotowa"), przy czym kategoria obrotu całkowitego oparta została tu na kryterium dochodu/przychodu wykonanego (zdefiniowanego w rozporządzeniu w § 2 pkt 9, 10 i 11). W pewnym uproszczeniu można powiedzieć, że przyjęta tu konstrukcja sprowadza się do konieczności uwzględnienia po stronie obrotu całkowitego (a więc w mianowniku danego wzoru) wszelkich źródeł finansowania działalności gminy (w tym środków unijnych, subwencji czy dotacji). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ uznaje wspomniany sposób ustalenia proporcji odliczenia podatku naliczonego za najbardziej reprezentatywny dla skarżącej. Gmina natomiast, pytając o możliwość sięgnięcia do art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, forsuje metodę opartą na stosunku ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzanych w ramach transakcji zewnętrznych podlegających VAT do ilości wody dostarczanej oraz ścieków odprowadzonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć. Biorąc pod uwagę treść powołanych wyżej unormowań, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie ocenia jako prawidłowe stanowisko Gminy. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi, czego nie kwestionuje zresztą Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (s. 17 skargi kasacyjnej). Co oczywiste, nie oznacza to dowolności w odliczeniu. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym (co do konieczności poszanowania zasady neutralności w tym zakresie jako podstawy wspólnego systemu VAT zob. w szczególności wyrok TSUE w sprawie C-437/06). Wynikające z art. 86 ust. 2b tej ustawy, powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności zapewnienia przy określaniu prewspółczynnika neutralności podatku VAT w możliwie najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska autora skargi kasacyjnej, że Gmina nie może przyjąć odrębnego współczynnika dla każdej działalności odrębnie, a jej wybór ogranicza się wyłącznie do wskazania bardziej reprezentatywnej metody liczenia proporcji dla całej działalności Gminy (s. 19-20 skargi kasacyjnej). Odrębną kwestią pozostaje natomiast ocena adekwatności proponowanego przez Gminę wzoru odliczenia i jego zgodności z wymogami ustawowymi. Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w skardze kasacyjnej, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia (s. 20, 22-23 skargi kasacyjnej). Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (stosunek ilości wody/odprowadzonych ścieków w ramach działalności na rzecz podmiotów zewnętrznych do całkowitej ilości dostarczanej wody/odprowadzanych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej jakoby metoda proponowana przez skarżącą była niereprezentatywna z uwagi na wysoki stopień ogólnikowości (s. 22 skargi kasacyjnej). Skoro Gmina wskazała, że dysponuje możliwością precyzyjnego określenia wartości koniecznych do ustalenia proporcji (tj. wskazania ilości dostarczanej wody i odprowadzanych ścieków z podziałem na usługi świadczone na rzecz podmiotów zewnętrznych i wewnętrznych), to brak jest podstaw, by kwestionować taką okoliczność. Stan faktyczny wskazany we wniosku o wydanie interpretacji jest bowiem wiążący dla organu interpretacyjnego, który w ramach tego postępowania prezentuje ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, nie dokonując własnych ustaleń faktycznych (zob. art. 14b § 2 i 3 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Jak trafnie zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., I FSK 795/18 "ustalenie okoliczności, istotnych dla określenia specyfiki działalności i dokonywanych nabyć, uwarunkowane jest przeprowadzeniem kompleksowego postępowania dowodowego. Tymczasem w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny jest związany stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej." (treść wyroku dostępna w CBOSA). Natomiast argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że "woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą" (s. 21-22 skargi kasacyjnej) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych). Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznaje ponadto racje Gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zauważyć należy, że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu/przychodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo "niegospodarczym" charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów/przychodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. O ile zatem prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Dodatkowym argumentem wspierającym stanowisko Gminy jest również potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj. samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną). Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego sformułowanych w pkt 2, ani w zarzutów procesowych wskazanych w pkt 1 lit. b) i c) petitum skargi kasacyjnej, uznając, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jasne wskazania co do dalszego postępowania. Sam bowiem fakt, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może uzasadniać uchybień w zakresie art. 141 § 4 i art. 153 Ppsa. Końcowo wyjaśnić należy, że pozbawiony wpływu na wynik sprawy pozostaje zarzut podniesiony w ramach pkt 1 lit. a) petitum skargi kasacyjnej. Omyłkowe powołanie w zaskarżonym wyroku jako podstawy rozstrzygnięcia - obok prawidłowo wskazanego art. 146 § 1 Ppsa - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy, pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości stanowiska prezentowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa.