I SA/Bd 854/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: Referent- stażysta Katarzyna Gołda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 06 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. S. na interpretację indywidualną Dyrektora K.I.S. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora K.I. S. na rzecz G.S. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. G. S. jest jednostką samorządu terytorialnego, do zakresu działania której należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Gmina została powołana do realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.) dalej: ustawa o samorządzie gminnym, oraz do wykonywania zadań zleconych z zakresu administracji rządowej. Zadania publiczne są wykonywane przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę). Zgodnie z przepisami ustawy o samorządzie gminnym Gmina posiada osobowość prawną. W celu wykonywania zadań własnych, w tym również zadań z zakresu edukacji publicznej, Gmina może tworzyć jednostki organizacyjne. Szczegółowe zasady realizacji zadań własnych Gminy polegających na działalności w zakresie edukacji publicznej zostały szczegółowo określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943), dalej: ustawa o systemie oświaty. W celu realizacji wskazanych zadań z zakresu edukacji publicznej Gmina powołała jednostki oświatowe w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, tj. przedszkola publiczne (dalej: Przedszkola). Przedszkola, będące jednostkami budżetowymi Gminy, są jednostkami wyodrębnionymi organizacyjnie i finansowo. Przedszkola, realizując zadania własne Gminy z zakresu edukacji publicznej pobierają opłaty za udzielane świadczenia wychowawczo-edukacyjne, w czasie przekraczającym wymiar zajęć określony w przepisach ustawy o systemie oświaty, tj. za czas świadczenia przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. Opłata ta jest limitowana do maksymalnej kwoty [...]PLN za godzinę zajęć. Do końca 2016 r. przedszkola nie były zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku VAT, lecz korzystały ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), dalej: ustawa o VAT. Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina wdrożyła scentralizowany model rozliczeń w podatku VAT. W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą "cząstkowe" rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy. Przedszkola - jako jednostki organizacyjne Gminy (jednostki oświatowe) - zostały objęte centralizacją rozliczeń VAT. Przed centralizacją rozliczeń Gminy oraz pozostałych jednostek organizacyjnych, przedszkola nie naliczały i nie odprowadzały do Urzędu Skarbowego podatku VAT należnego od odpłat pobieranych za pobyt w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie. W związku z powyższym, Wnioskodawca wnosi o wyjaśnienie wątpliwości związanych z poborem opłat za pobyt dzieci w przedszkolach po centralizacji rozliczeń w podatku VAT. W związku z powyższym opisem zadano pytania. Czy pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin dziennie stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? W przypadku uznania, iż pobór wskazanych opłat jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czy wskazane świadczenie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT? Zdaniem Wnioskodawcy, pobór opłat za pobyt dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin, stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w przypadku uznania, iż pobór wskazanych opłat jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a) ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] lipca 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ wskazał, że Gmina ponosząc wydatki ze środków własnych – budżetu gminy – na realizację zadań jednostek budżetowych (powołanych do wykonywania zadań własnych gminy) w zakresie edukacji publicznej nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Wydatki na ww. zadania wykonywane przez jednostki oświatowe nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Gminy, lecz z czynnościami publicznoprawnymi – zadaniami własnymi Gminy określonymi w przepisach ustawy o samorządzie gminnym. Zatem opisane we wniosku działania związane z pobytem dzieci w przedszkolach w ramach podstawy programowej, które są finansowane ze środków budżetu gminy stanowią czynności wykonywane w ramach zadań własnych gminy, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast pobyt dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za który pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy, zdaniem organu, wypełnia definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy. Organ podkreślił, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi płatnościami a usługami świadczonymi przez przedszkola podlegające Gminie. Beneficjentem świadczonych przez Gminę usług za odpłatnością są rodzice (opiekunowie) dzieci. Dyrektor wyjaśnił jednocześnie, że usługi w zakresie pobytu dzieci w przedszkolu ponad podstawę programową, za które pobierane są opłaty stanowiące dochód Gminy korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, jako czynności niezbędne do wykonania usługi w zakresie kształcenia i wychowania. W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zarzucając jej błędną wykładnię art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 5 ustawy o systemie oświaty, co spowodowało uznanie Gminy za podatnika w zakresie prowadzenia przedszkoli. W opinii skarżącej wypełniając obowiązki wynikające z przepisów prawa, pobierając opłaty za pobyt dzieci w przedszkolach działać będzie jako organ władzy, a nie podatnik podatku od towarów i usług. W jej ocenie, skoro bowiem kryterium rozróżniającym działanie organu samorządowego w charakterze organu władzy publicznej od działania w charakterze podatnika jest to, czy organ ten działa jako organ władzy, czy zachowuje się jak przedsiębiorca, pobieranie przez samorząd spornych opłat publicznych należy uznać za wykonywanie władztwa publicznego. Skarżąca wskazała, że w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców, w szczególności zadań z zakresu edukacji publicznej nie działa jako przedsiębiorca profesjonalnie prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem skarżącej, nałożone na nią zadania wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Skarżąca nie ma również możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych. Wysokość opłat wynika z uchwały Rady Gminy. Nie pokrywają one kosztów poniesionych przez skarżącą w związku z realizacją zadań z zakresu edukacji publicznej, zakładania i utrzymania przedszkoli. A zatem, w ocenie skarżącej, opłaty te nie odzwierciedlają w całości wydatków jakie byłyby uwzględniane w rachunku ekonomicznym przez przedsiębiorcę, w sytuacji profesjonalnego prowadzenia działalności gospodarczej w tym zakresie. Skarżąca wskazała, że stanowisko takie zostało potwierdzone w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 czerwca 2017 r. (sygn. akt I FSK 1271/15 oraz I FSK 1317/15), gdzie stwierdzono, że gmina nie działa jako podatnik VAT, pobierając minimalne opłaty za wyżywienie i pobyt w przedszkolu. NSA powołując się na orzecznictwo Trybunału sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że w przypadku, gdy czynności nie mają komercyjnego charakteru, tj. nie są ukierunkowane na osiągnięcie zysku, to nie można uznać, że gmina działa jako podatnik VAT. Ponadto, w związku z możliwością różnej interpretacji przepisu należy przyjąć tę korzystną dla podatnika zgodnie z zasadą in dubio pro tributario. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest wydana przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego stanu faktycznego, wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, skoro za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolach za czas przekraczający 5 bezpłatnych godzin, pobierane są opłaty oraz istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością, a świadczoną przez przedszkole usługą, to Gmina świadcząc tego rodzaju usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o PTU, a to oznacza, że opłaty za pobyt i nauczanie dzieci, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Według przeciwnego poglądu skarżącej, opłaty pobierane za pobyt i nauczanie dzieci w przedszkolu stanowią jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku ze świadczonymi usługami, a ich wysokość jest regulowana uchwałą Rady Gminy. W ocenie Gminy w przedstawionych okolicznościach zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który wymaga, aby dana działalność była wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. Zdaniem skarżącej warunki te są spełnione, albowiem realizuje ona za pośrednictwem przedszkoli zadanie własne - edukację publiczną. A zatem, wykonując czynności o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanych do tego celu jednostek budżetowych), nie występuje jako podmiot gospodarczy (i tym samym nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług). W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne, a tym samym nie zasługuje na akceptację. Istota sporu dotyczy wykładni powołanego wyżej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i przesłanek warunkujących jego zastosowanie. Bezsporne w sprawie jest, że opisane czynności Gmina wykonuje realizując zadania własne. Zgodnie z treścią analizowanego tu przepisu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu, wskazywany przez organ fakt zawarcia przez rodziców porozumień oraz bezsporny fakt odpłatności za wykonywane czynności, nie decyduje jeszcze o uznaniu Gminy za podatnika podatku od towarów i usług. Powyższy przepis wykładany literalnie uzależnia podmiotowość organu w podatku od towarów i usług od charakteru stosunku prawnego, w ramach którego świadczenie jest dokonywane. Świadczenia w ramach stosunków administracyjnoprawnych (publicznoprawnych) pozostają tym samym poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powołany przepis nie może być interpretowany w oderwaniu od regulacji wspólnotowej, tj. art. 4 ust 5 Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodastw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L.1977.145.1 z dnia 13 czerwca 1977 r.), zwanej dalej "VI Dyrektywą", którego stanowi implementację. Zgodnie z jego treścią, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami. Na gruncie Dyrektywy 112 funkcjonuje analogiczna regulacja w art. 13 ust 1. W kontekście powołanych przepisów kwestia podmiotowości organów władzy publicznej w podatku od towarów i usług uzależniona jest od dwóch czynników. Działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, w kontekście wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, na dwie istotne kwestie: źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też jest to cena ustalana w realiach rynkowych). Istotne także jest, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalania jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1644/13, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z kolei w piśmiennictwie prawniczym podkreśla się, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku od towarów i usług, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy gmina działa jako podatnik tego podatku czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji (por. A.Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, Finanse Komunalne, nr 7-8/2014, s. 78-79). Odnosząc powyższe do analizowanych przez organ interpretacyjny okoliczności faktycznych stwierdzić należy, że stosunek prawny między jednostką budżetową Gminy (przedszkole publiczne) nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień. Opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości (wysokość opłaty za pobyt i świadczenia ustalana jest w drodze stosownej uchwały rady gminy, podejmowanej w wykonaniu ustawowych obowiązków wynikających z ustawy o systemie oświaty). Wyjaśnić bowiem należy, że w świetle art. 14 ust. 5 pkt 1 u.s.o. kompetencją przysługującą radzie gminy jest określenie wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w prowadzonych przez gminę: a) publicznym przedszkolu w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 6 ust. 1 pkt 2; b) publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla przedszkoli publicznych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2 u.s.o. Z istoty tej regulacji wynika, że gmina może zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w ogóle; ma natomiast obowiązek zapewnić bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w przedszkolu publicznym w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Trafnie wskazuje skarżąca, że obowiązujące przepisy nadały pobieranej opłacie charakter symboliczny, nieekwiwalentny i ściśle regulowany przez przepisy prawa administracyjnego, co odróżnia ją od ceny. Ponadto istotną okolicznością jest także, słusznie akcentowany przez skarżącą, brak działania Gminy na zasadach konkurencji w obrocie gospodarczym, ponieważ Gmina realizując działalność statutową, nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku szeroko rozumianych usług przedszkolnych. Zaznaczyć przy tym należy, że w obecnym stanie prawnym, podkreślany przez Gminę brak cechy ekwiwalentności przedmiotowych opłat, nie jest już jednym z argumentów przesądzającym o statusie Gminy jako podatnika. Należy bowiem zwrócić uwagę, że do 01 września 2010 r. zakres bezpłatnych świadczeń udzielanych przez przedszkole publiczne odwoływał się do bezpłatnego nauczania i wychowania w zakresie co najmniej podstaw programowych wychowania przedszkolnego (pierwotnie minimum programowego wychowania przedszkolnego). Na tle ówcześnie regulowanej kwestii bezpłatności świadczeń udzielanych przez przedszkola publiczne wypracowane zostało w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko o konieczności wskazania zarówno konkretnych świadczeń, które podlegają opłacie, jak i starannej kalkulacji ekonomicznej. Obowiązek precyzowania przez rady gmin świadczeń udzielanych przez przedszkola ponad podstawę programową i wysokość tych opłat odpowiadających każdemu z tych świadczeń był niezbędny, bowiem tylko tak istniała możliwość weryfikacji czy faktycznie opłatą nie są objęte świadczenia, które ustawowo są bezpłatne. Natomiast dokonana ustawą z dnia 5 sierpnia 2010 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz. U. Nr 148, poz. 991) nowelizacja m. in. art. 6 i art. 14 ust. 5 wprowadziła zasadę, że co najmniej 5 godzin dziennie przedszkole świadczy swoje usługi bezpłatnie. W tym czasie powinno realizować podstawy programowe wychowania przedszkolnego. Jednakże w pozostałym czasie też może ten program realizować, ale podlega on już opłacie. Porównując te dwa rozwiązania prawne można skrótowo ująć, iż do 1 września 2010 r. bezpłatne były świadczenia związane z realizacją przez przedszkole publiczne podstawy programowej wychowania przedszkolnego, a po tym dniu – świadczenia udzielane w określonym przez organ czasie, nie mniej niż 5 godzin dziennie. W związku z tym stwierdzić należy, że w aktualnym stanie prawnym, przy ustalaniu opłat w trybie art. 14 ust. 5 ustawy nie ma już znaczenia jakie świadczenia, czy to związane z realizacją podstawy programowej, czy też z nią nie związane będą realizowane w czasie nieobjętym bezpłatnym pobytem w przedszkolu. Należy bowiem zwrócić uwagę, że zakres świadczeń przedszkola publicznego jest określony ustawowo i dotyczy wychowania i opieki nad dziećmi (por. wyrok NSA z dnia 24 stycznia 2013 r., I OSK 1777/12, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu Sąd chciałby wskazać , że na tle identycznego problemu prawnego Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 09 czerwca 2017r. sygn. akt I FSK 1317/15 postawił tezę zgodnie z którą : "Gmina realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.". W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego aktu Sąd uznał, że skarżąca Gmina przy wykonywaniu opisanych czynności nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, co wynika z przedstawionej wyżej wykładni i zasad stosowania regulacji prawnej, zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług . W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. H. Adamczewska – Wasilewicz M. Łent U. Wiśniewska